Uzasadnienie
- Przedmiotem skargi G z siedzibą w G. (dalej także: skarżąca, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej (dalej także: organ odwoławczy, SKO) z dnia 27 grudnia 2022 r. nr SKO.III/423/406/2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 23 września 2022 r. nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości.
- Postępowanie przed organami administracji.
2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 sierpnia 2022 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek strony o zwolnienie z obowiązku ponoszenia opłat z tytułu podatku od zabudowanej nieruchomości. Strona powołała się we wniosku na art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 265, dalej także: u.g.w.s.i.w.) a także na art. 25 Konstytucji RP. Strona wskazała, że G jest jednostką organizacyjną [...], posiadającą osobowość prawną. Dla celów statutowych [...] i wykonywania obrzędów cała zabudowana nieruchomość, położona przy ul. [...] w G., została wraz z wyposażeniem przekazana przez właścicieli – T.S. i E.S. [duchownych [...]] w bezpłatne użytkowanie G. 2.2. Decyzją z dnia 23 września 2022 r. organ pierwszej instancji umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości.
Organ pierwszej instancji wskazywał, że przepis art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. ma zastosowanie w przypadku, gdy własność nieruchomości dotyczy osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych; wówczas podlegają zwolnieniu od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.
Następnie organ przywołał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) i wskazał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z m.in. umowy zawartej z właścicielem.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że jak ustalono, przedmiotowa nieruchomość pozostaje we własności osób fizycznych. Wnioskodawca nie posiada na terenie Gminy żadnej nieruchomości, dlatego nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.
2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz wydanie decyzji zwalniającej G z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości za 2022 r.
W uzasadnieniu odwołania strona podnosiła, że T.S. i E.S., jako właściciele zabudowanej nieruchomości, w sposób formalny przekazali ją – aktem notarialnym – na rzecz G, a to wobec nie posiadania przez nią innego lokalu, dla celów jej statutowej działalności. Przekazanie miało miejsce w dniu 21 grudnia 2021 r. i od tego momentu cała nieruchomość wraz z wyposażeniem pozostaje w dyspozycji G. Strona powołała się na zwolnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. oraz zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Ponadto wskazała, że E.S. i T.S., jako duchowni [...], nie posiadają stałego miejsca pobytu "w znaczeniu zameldowania" i w każdej chwili mogą zostać wysłani na misje. Zdaniem strony, nieaktualny jest zapis w księdze wieczystej, zgodnie z którym T. i E.S. są właścicielami nieruchomości.
2.3. Decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 tej ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1b ust. 1 u.p.o.l., ulgi i zwolnienia w zakresie podatków i opłat lokalnych, przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w., kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych. Zwolnienie to znajduje zastosowanie do kościołów i związków wyznaniowych, które stanowią własność tych osób lub są przez nie używane na podstawie innego tytułu prawnego, na cele niemieszkalne. W ocenie Kolegium inne tytuły prawne to użytkowanie wieczyste, posiadanie nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy lub bez tytułu, posiadanie samoistne.
SKO zaznaczyło, że zwolnienie to dotyczy kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż T. i E.S. są właścicielami, w ustawowej wspólności, w całości zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...]. Aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2022 r. T. i E.S. ustanowili - bez wynagrodzenia - na rzecz G prawo użytkowania całej nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Daje szeroki zakres uprawnień w stosunku do rzeczy, natomiast nie oznacza, iż użytkownik staje się właścicielem rzeczy. Użytkowanie odróżnić należy od użytkowania wieczystego. Ustanowienie, w drodze umowy, użytkowania nie przenosi obowiązku podatkowego na użytkownika, dlatego w przypadku podatku od nieruchomości podatnikami tego podatku w dalszym ciągu pozostają współwłaściciele nieruchomości – w niniejszej sprawie T. i E.S., jako osoby fizyczne.
- Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając ją w całości.
Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 72 § 1 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.), wskazując, że ww. normy zobowiązują organ do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma istotny wpływ na prawidłowość podjętej decyzji.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wydanie decyzji o zwolnieniu skarżącej z podatku od nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi przede wszystkim podkreślono, iż organy powinny były zastosować w sprawie regulacje ustawy o gwarancjach sumienia i wyznania, jako przepisy ustawy szczególnej w stosunku do u.p.o.l. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie błędnie zastosowane zostały przepisy u.p.o.l., z całkowitym pominięciem przepisów ustawy szczególnej, czym naruszone zostały normy prawa materialnego. Skarżąca wyraziła zapatrywanie, że zawarta notarialnie umowa nieodpłatnego użytkowania stanowi "inny tytuł prawny", o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w., przy czym umowa taka potwierdza prawo do korzystania z nieruchomości.
Końcowo strona podkreśliła, że ograniczenie się SKO do stwierdzenia, iż G, nie będąc właścicielem a jedynie użytkownikiem zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą nie jest płatnikiem podatku pozwala stwierdzić, że organ ten całkowicie bezpodstawnie pominął w trakcie procesu decyzyjnego ustawę o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, a nadto ograniczył prawo właściciela do dysponowania swoją własnością zgodnie z jego wolą i obowiązującymi przepisami. Skarżąca stwierdziła też, że zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
3.3. W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2023 r. skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna.
4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4.3. Skarga dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2712.2022 r. nr SKO.III/423/406/2022 utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 23.09.2022 r. nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości jako bezprzedmiotowe.
Przedmiotem sporu jest zasadność umorzenia postępowania w sprawie.
Zdaniem skarżącej z faktu, że otrzymała w bezpłatne użytkowanie na cele kultu religijnego zabudowaną nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] wynika, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, a w konsekwencji nieruchomość ta zwolniona jest z tego podatku na podstawie art. 1b u.p.o.l.
4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż z art. 3 u.o.p.l. wynika że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, na osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej posiadające określony tytuł prawny czyli będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- użytkownikami wieczystymi gruntów;
- posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części,.stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 2 nie ma zastosowania w sprawie) Z zastrzeżenia zawartego w ust. 3 wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Stosownie do postanowień art. 1b ust. 1 tej ustawy, ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym regulują odrębne ustawy.
Natomiast przepis art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tj. Dz. U. z 2022 r., poz.1435), kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że ze zwolnienia mogą zatem skorzystać te podmioty, które są kościelnymi osobami prawnymi i jednocześnie właścicielami nieruchomości bądź jej użytkownikami na podstawie innego tytułu prawnego (są to warunki odnoszące się do podmiotu podatku). Inne tytuły prawne (w przypadku zwolnienia w podatku od nieruchomości) wynikają z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 3 określa podatników oraz jaki tytuł prawny do nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku.
W konsekwencji tylko podmioty będące właścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi nieruchomości, posiadaczami nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy lub bez tytułu, posiadaczami samoistnymi są podatnikami podatku od nieruchomości i ciąży na nich obowiązek podatkowy. Zwolnienie to dotyczy kościelnych osób prawnych i związków wyznaniowych, które są podatnikami podatku od nieruchomości.
4.5. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że T. i E.S. są właścicielami w ustawowej wspólności w całości zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. P. T. i E.S. są jednocześnie Duchownymi [...].
Aktem notarialnym z dnia 1.08.2022 roku T. i E.S. ustanowili - bez wynagrodzenia - na rzecz strony skarżącej prawo użytkowania całej nieruchomości objętej w/w księgą wieczystą. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Daje szeroki zakres uprawnień w stosunku do rzeczy. Użytkowanie rzeczy nie oznacza, że jest się jej właścicielem. Użytkowanie nie jest tym samym co użytkowanie wieczyste. Są to dwie różne formy posiadania nieruchomości.
Ustanowienie umowy użytkowania nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnikami tego podatku w dalszym ciągu są osoby fizyczne - T. i E.S. współwłaściciele zabudowanej nieruchomości objętej w/w księgą wieczystą, a nie użytkownik, tj. skarżąca jako osoba prawna.
W konsekwencji zasadnie Kolegium twierdzi, iż skarżąca nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 1b u.p.o.l. Art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w. ma zastosowanie w przypadku, gdy własność nieruchomości dotyczy osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych; wówczas podlegają zwolnieniu od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.
4.6. Na gruncie przepisów prawa procesowego oznacza to, iż postępowanie wszczęte na jej wniosek w sprawie zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe.
Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r. III FSK 4872/21).
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, organ podatkowy I instancji po ustaleniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego stanu faktycznego oraz stanu prawnego, prawidłowo wskazał, iż Skarżąca nie może być podmiotem wnioskowanego przez nią zwolnienia z podatku od nieruchomości, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w decyzji. Podobnie organ II instancji, akceptując w zaskarżonej decyzji akceptując stanowisko Wójta, wyjaśnił stan faktyczny i prawny, a także zajęte stanowisko.
4.7. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych spraw. Wyrażona w art 187 O.p. zasada zupełności postępowania podatkowego nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny.
Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., którego odpowiednikiem mającym zastosowanie w sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 i 191 zobowiązujące organ do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma istotny wpływ na prawidłowość podjętej decyzji.
Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącej co do obowiązku zastosowania w sprawie regulacji ustawy o gwarancjach sumienia i wyznania, jako przepisy ustawy szczególnej w stosunku do u.p.o.l., albowiem wbrew twierdzeniom skargi, przepisy tej pierwszej ustawy nie stanowią unormowań szczególnych w odniesieniu do ustawy podatkowej.
W konsekwencji przepisy u.p.o.l. zastosowane zostały prawidłowo. Bez wpływu na zajęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd stanowisko pozostaje również okoliczność, że zawarta notarialnie umowa nieodpłatnego użytkowania stanowi "inny tytuł prawny", o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.i.w., przy czym umowa taka potwierdza prawo do korzystania z nieruchomości.
Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Jak wynika z dotychczasowych rozważań rozstrzygnięcie sprawy miało charakter formalny, procesowy, a nie merytoryczny. W tym zakresie nie powstały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
4.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa (art. 134 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego i materialnego skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi