Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 36/18

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1257, dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o. o. w B. (dalej jako "skarżąca" lub "zobowiązana") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, wystawił w dniu [...]r. wobec skarżącej zarządzenia zabezpieczenia o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie decyzji tego organu o zabezpieczeniu z dnia [...]r., o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Należności objęte ww. zarządzeniami zostały zabezpieczone przez obciążenie nieruchomości skarżącej, dla której Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] hipoteką przymusową poprzez wpis z dnia [...]r.

W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zawiadomienia z dnia [...]r., nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S. A. Następnie w dniu [...]r. ww. organ, działając również jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujące należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., lipiec 2012 r. i listopad 2012 r.) na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, której to decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...] r., nr [...]. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...]r.

W dniu [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając jako wierzyciel nadał tytułom wykonawczym z dnia [...]r. klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Jednocześnie w tym samym dniu zawiadomił zarówno dłużnika zajętej wierzytelności, jak i Spółkę, o przekształceniu się z dniem [...]r. zajęcia zabezpieczającego z dnia [...]r. w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie przesłanek o których mowa w przepisie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Pismo w tym przedmiocie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]r., natomiast skarżącej w dniu [...]r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] r.

Wobec powyższego w ustawowym terminie Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. W zarzutach skarżąca podniosła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno wystawione tytuły wykonawcze, jak również prowadzone postępowanie egzekucyjne są niezgodne z prawem., albowiem z uwagi na problemy techniczne nie było możliwe otwarcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanego za pośrednictwem platformy e-PUAP. Jednocześnie wskazała, że o powyższych problemach poinformowała niezwłocznie organ wnosząc jednocześnie o doręczenie niewadliwego i kompletnego pliku, pismo to pozostało bez odpowiedzi, a ponadto nie doszło do ponownego doręczenia postanowienia. W ocenie spółki z uwagi na wskazane problemy techniczne z doręczeniem pisma, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 144 § 3 O.p., a w konsekwencji winno dojść do właściwego doręczenia pisma zgodne z przepisem art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązana zarzuciła, że pomimo zaistnienia powyższych okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ wystawił tytuły wykonawcze i przystąpił do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie spółki decyzji z dnia [...]r. należało odmówić przymiotu wykonalności, z uwagi na powyższe problemy z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem jego brakiem skuteczności z uwagi na treść art. 212 w zw. z art. 219 O.p., jak również z uwagi na wniesione od niej odwołanie.

Spółka podniosła również, że nie zostało doręczone jej upomnienie, natomiast w doręczonych odpisach tytułów wykonawczych jako podstawę wskazano "Rozp. Min. Fin. Z dnia 30 października 2014 r." co w konsekwencji oznacza, nie został wskazany konkretny przepis, z którego wynika norma upoważniająca organ egzekucyjny do odstąpienia od zasady "uprzedniego zagrożenia" wynikająca z art. 15 u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie spółki, uzasadniony jest zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Ponadto uchybienia te czynią wadliwymi tytuły wykonawcze, z uwagi na brak elementu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., tj. daty doręczenia upomnienia lub - w sytuacji, gdy doręczone upomnienie nie było wymagane - wskazania podstawy prawnej braku tego obowiązku.

Ostatecznie spółka podniosła, że organ przystąpił do prowadzenia egzekucji na podstawie przymiotu wykonalności, który wiąże się z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy należność pieniężna wyrażona w decyzji z dnia [...]r., jest zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia [...] r. Tymczasem w piśmiennictwie wskazuje się, iż w sytuacji gdy możliwe jest skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, nie jest uzasadnione stosowanie rygoru. W konsekwencji wydane tytuły wykonawcze w sposób ewidentny wskazują na błędy polegające na wiązaniu wykonalności decyzji nieostatecznej z rygorem natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy ten nie powinien być nadawany z uwagi na istnienie hipoteki przymusowej zabezpieczającej należność pieniężną.

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o nr od [...] do [...].

W ustawowym terminie skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...]r. zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów art. 154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, w sytuacji, gdy nie było to możliwe z uwagi na wniesione i nierozpatrzone zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające,
2. naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez wadliwe rozstrzygnięcie o wniesionych zarzutach,
3. naruszenie przepisów art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewskazanie w ustalonym stanie faktycznym jakichkolwiek dowodów, które stały się podstawą kategorycznego wniosku, że plik, w którym zostało utrwalone i przesłane powiadomienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji był niewadliwy i kompletny.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że postępowanie egzekucyjne było poprzedzone prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, w którym zostały wniesione zarzuty pismami z dnia: 9 lutego 2017 r., 24 marca 2017 r. oraz 12 maja 2017 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a., wniesienie zarzutów zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Tymczasem spółce nie jest wiadome, czy został złożony uzasadniony wniosek wierzyciela o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała przy tym, że z postanowień Dyrektora z dnia [...]r., nr [...]; z dnia [...]r., nr [...]; z dnia [...]r., nr [...] wynika, iż postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie wniesionych zarzutów nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym, z uwagi na treść art. 154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., w ocenie skarżącej nie doszło do podjęcia postępowania, w konsekwencji czego zajęcia zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, zaś samo postępowanie zabezpieczające z uwagi na dyspozycję art. 35 § 1 u.p.e.a. jest zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. Spółka wskazała również, że zarzuty wniesione pismem z dnia [...] r. zostały rozstrzygnięte dopiero postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], co do których termin na wniesienie zażalenia na dzień wniesienia zażalenia w niniejszej sprawie nie minął, zaś w odniesieniu do pozostałych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie wydano rozstrzygnięcia, które weszłoby do obrotu prawnego. Powyższe zaś, zdaniem spółki, wskazuje, iż uzasadniony jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Spółka podtrzymała również stanowisko dotyczące nieskuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na problemy techniczne związane z jego otwarciem po doręczeniu za pośrednictwem platformy ePUAP. Jednocześnie spółka wskazała, że uzasadnienie organu w tym zakresie, tj. skuteczności doręczenia oraz możliwości otworzenia pliku w darmowym programie są kontrfaktyczne, bowiem do organu zostały przesłane rzuty ekranu (printscreeny) błędów zgłaszanych przez program przy próbie otwarcia pliku. Ponadto, w ocenie Spółki, organ w żaden sposób nie wykazał swoich twierdzeń, iż plik którego próbę doręczenia podjęto był kompletny i niewadliwy, a tezy te stoją w całkowitej sprzeczności z tym co podniesiono i na wykazanie czego przesłano materiał dowodowy. Co do zastosowania darmowego oprogramowania wskazanego przez organ, spółka zauważyła, że jest to oprogramowanie typu open source i nie daje jakiejkolwiek rękojmi bezpieczeństwa, a tym samym nie może być używane w kancelarii prawnej pełnomocnika spółki. Ponadto nie jest zrozumiałe, zdaniem Spółki, przesłanie "obrazu postanowienia w formacie pdf", co nastąpiło wraz z pismem organu z dnia [...]r., albowiem organy winny działać na podstawie i w granicach prawa, w przypadku problemów technicznych winny stosować procedurę przewidzianą w art. 144 § O.p. czego organ zaniechał. Spółka powtórzyła również argumentację dotyczącą braku waloru ostateczności decyzji z dnia [...]r.

Ostatecznie spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie zawiera braki w uzasadnieniu, które znacząco utrudniają kontrolę instancyjną, albowiem mimo przedłożenia dowodów wskazujących na trudności z otwarciem pliku, w którym utrwalono i przesłano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ uznał, że plik był niewadliwy oraz kompletny i został doręczony prawidłowo, nie podając w tym zakresie na jakich podstawach oparł te kategoryczne sądy o dużym znaczeniu dla zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor powołał w pierwszej kolejności treść art. 27 § 1, art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 2 oraz § 4 i § 5 u.p.e.a. i wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, kwestionując prawidłowość prowadzenia lego postępowania, zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a., albowiem składa się je tylko wówczas, gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Jednocześnie zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Stąd też, na wnoszącym zarzut spoczywa każdorazowo obowiązek wskazania, które z okoliczności określonych w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowią podstawę tego środka prawnego.

Wskazując na zarzuty zgłoszone przez spółkę Dyrektor uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a organ egzekucyjny słusznie uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia o którym mowa w art. 15 § 1, oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27, za nieuzasadnione.

Dyrektor stwierdził zatem, że niedopuszczalność egzekucji może wynikać z różnych powodów: w danej sprawie może być dopuszczalna egzekucja sądowa, a nie administracyjna, egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby, korzystającej z immunitetu itp. Wskazał, że w przepisie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Podkreślił, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty, a także w sytuacji niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, np. niedopuszczalność stosowania przymusu bezpośredniego przez organy cywilne wobec osób wymienionych w art. 153 - 153a § 1 u.p.e.a., niedopuszczalność stosowania określonych środków egzekucyjnych wobec jednostek budżetowych (art. 69 u.p.e.a.) lub zastosowanie środka egzekucyjnego nieprzewidzianego w ustawie (np. wymierzenie grzywny w celu przymuszenia w wyższym wymiarze, niż przewiduje ustawa).

Jednocześnie Dyrektor odwołał się do art. 2 § 1 pkt 1 i art. 26 § 4 u.p.e.a. i wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny przystąpił w sposób prawidłowy do egzekucji, gdyż należności w podatku od towarów i usług określone w decyzji z dnia [...]r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...]r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r. podlegają egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Dyrektor zauważył, że z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka korzystała z immunitetu, który czyniłby niedopuszczalnym prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec niej. Z kolei, odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, Dyrektor wskazał, iż zarzut ten jest bezzasadny bowiem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie rachunku bankowego Spółki w B S. A. - przekształcone z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych, tj. z dniem [...] r. z zajęcia zabezpieczającego, na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dyrektor wskazał na treść art. 15 § 3a i § 5 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017, poz. 131), i powtórzył, że w przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące należności określonych w decyzji z dnia [...]r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem, a zatem, w jego ocenie, egzekucja mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i tym samym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest bezzasadny.

Oceniając z kolei zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednocześnie w odniesieniu do podstawy prawnej wskazanej w tytułach wykonawczych Dyrektor stwierdził, że przedmiotowe tytuły wykonawcze w części E pkt 9 "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia", zawierają podstawę prawną braku obowiązku doręczenia Spółce upomnienia, tj. przepis § 2 pkt 1 - 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014r., w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017, poz. 131). Tym samym Dyrektor zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że podstawa prawna braku obowiązku doręczenia Spółce upomnienia została określona w sposób nieprecyzyjny, bowiem organ winien wskazać § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia. Jednak, w ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie dyskwalifikuje tych tytułów wykonawczych, jako niespełniających wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem przedmiotowe tytuły w istocie zawierają wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. A zatem również ten zarzut Dyrektor uznał za bezzasadny.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów zażalenia Dyrektor stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. jest bezzasadny, albowiem w jego ocenie, postępowanie zabezpieczające (poprzedzające przedmiotowe postępowanie egzekucyjne) prowadzone było w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W postępowaniu tym pełnomocnik zgłosił zarzuty w dniu 12 maja 2017 r., w stosunku do których organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Z kolei, w związku z wniesionym przez pełnomocnika Spółki zażaleniem, Dyrektor postanowieniem o nr [...] stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r., nr [...]. Zaś w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na postawie tych zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na uchybienie ustawowemu terminowi do ich zgłoszenia. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że wobec treści art. 35 § 1 u.p.e.a. nie każde złożenie zarzutów skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) a jedynie skuteczne (tj. złożone w terminie i wywierające skutek prawny) złożenie zarzutów zgłoszonych w oparciu art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym Spółka zgłosiła zarzuty z uchybieniem terminu do ich wniesienia, a zatem nie nastąpił skutek określony w art. 35 § 1 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 9 lutego 2017 r. oraz z dnia 24 marca 2017 r. Dyrektor stwierdził, że nie dotyczą żadnego z zarządzeń zabezpieczenia o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a zatem nie mogą również dotyczyć żadnego z tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], w oparciu o które prowadzone jest przedmiotowe postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastrzeżeń odnośnie zasadności wydania i skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie podlegają ocenie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w odpowiednich trybach w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r., co wynika jednoznacznie z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, który ma charakter dokumentu urzędowego i jest dla organu egzekucyjnego wiążący. Zauważył przy tym, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, czy to postanowienie to, czy też decyzja wymiarowa tego organu z dnia [...]r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie, Dyrektor, uznał, iż zażalenie jest nieuzasadnione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazała na naruszenie:

• art. 154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy nie było to możliwe z uwagi na wniesione i nie rozpatrzone zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające,
• art. 33 § 1 pkt 6, pkt 7, pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wadliwe rozstrzygnięcie o wniesionych zarzutach,
• art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w ustalonym stanie faktycznym jakichkolwiek dowodów, które stały się podstawą kategorycznego wniosku, iż plik, w którym zostało utrwalone i przesłane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji był niewadliwy i kompletny.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację przedstawioną w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - podlegało postanowienie organu nadzoru z dnia [...]r. którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. obejmujących należności skarżącej spółki z o.o. w podatku od towarów i usług.

Kontrolę tę należy rozpocząć od wskazania, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wniesionymi przez skarżącą zarzutami, a zatem przedmiotem rozpoznania są wyłącznie zarzuty wynikające z treści art. 33 § 1 u.p.e.a. To zaś oznacza, że ani organy egzekucyjne, ani też Sąd nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania jurysdykcyjnego. Zarzuty oraz inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; ani też postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom, zaś zmiana lub uchylenie takiej decyzji czy postanowienia może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów szczególnych unormowanych w kodeksie postępowania administracyjnego bądź Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 578/97 oraz wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 645/96). Powyższe powoduje, że podnoszony przez skarżącą na każdym etapie postępowania zarzut dotyczący niewykonalności decyzji z dnia [...]r. z uwagi na brak prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...]r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i przewijający się zarzut niemożności jego wydania, jako wykraczający poza ramy postępowania w niniejszej sprawie, nie może odnieść skutku procesowego, a podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest niezasadny.

Odnosząc się zatem do zarzutów związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wskazać należy, że w myśl art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;
2. z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 379 i 1086) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia;
3. z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z treści art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że odnosi się on m.in. do sytuacji, w której na skutek wniesionych zarzutów postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Jednakże należy podkreślić, że z treści art. 35 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie można wywieść tezy, jaką zdaje się prezentować pełnomocnik skarżącej, iż każde wniesienie zarzutów zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Wskazana regulacja nie obejmuje zatem zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), a nadto winna być odczytywana wraz z treścią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazującego siedmiodniowy termin do złożenia zarzutów. Złożenie zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. po terminie niewątpliwie nie skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, czego strona nie kwestionowała, zostały wniesione przez skarżącą:

1. w dniu 9 lutego 2017 r. w odniesieniu do zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr [...];
2. w dniu 24 kwietnia 2017 r. w odniesieniu do zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr [...];
3. w dniu 12 maja 2017 r. w odniesieniu do zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Tym samym jedynie zarzuty zgłoszone w dniu 12 maja 2017 r. odnosiły się do postępowania zabezpieczającego poprzedzającego postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że zarządzenia o zabezpieczeniu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały wystawione w dniu [...] r. Zawiadomieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki. Wspomniane zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r. doręczono Spółce w dniu [...] r.

Jednocześnie - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 12 maja 2017 r. w postępowaniu zabezpieczającym - podstawą zarzutów wniesionych w dniu 12 maja 2017 r. był jedynie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Z powyższego wynika, że w sprawie nie miał zastosowania wskazany w skardze art.154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a.. Zarzuty z dnia 12 maja 2017 r. wniesiono po terminie (na dzień sporządzenia nn. uzasadnienia w obrocie prawnym znajduje się nieprawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 18 kwietnia 2018 r, sygn. akt I SA/Gl 91/19 oddalający skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów z dnia 12 maja 2017 r.). Nadto zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie mógł skutkować zawieszeniem postępowania, gdyż nie jest objęty regulacją z art. 35 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. zasadą jest, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednakże z woli ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony w art. 15 § 5 u.p.e.a. do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z kolei, jak wynika z treści § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U.2017, poz. 131) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (okoliczność ta została odnotowana w rubryce E 9 tytułów wykonawczych, w których wprawdzie powołano się ogólnie na § 2 pkt 1-9 wspomnianego wyżej rozporządzenia). Jeżeli zatem decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...] r., to możliwe było wystawienie tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia.

Należy przy tym ponownie podkreślić, że w niniejszym postępowaniu nie podlega ocenie kwestia prawidłowości wydania i doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. w związku z czym podniesione w tej materii zarzuty nie mogą być uwzględnione.

Nadmienić warto, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten odnieść należy również do kompetencji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikowania doręczenia, a także – co jeszcze dalej - podnosi się w skardze – zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16. Wskazano w nim, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w kontekście skuteczności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na fakt, iż doręczenie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08). Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym

W tym stanie rzeczy całkowicie niezasadne jest sformułowane w skardze żądanie, aby organ egzekucyjny "wskazał dowody, które stały się podstawą kategorycznego wniosku, iż plik, w którym zostało utrwalone i przesłane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji był niewadliwy i kompletny".

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.