Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 381/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka z o.o. w S. (dalej zwana: spółka, strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]

1. - odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,
2. - określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł,
3. - orzekającej, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie [...] zł
4. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawny:

Spółka w deklaracji VAT-7 z 1 kwietnia 2016 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w B. dla celów podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wykazała krajową dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...]zł, podatek należny [...] zł, a także nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Jednocześnie zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Organ podatkowy, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, przeprowadził kontrolę zwrotu w/w nadwyżki podatku, a następnie postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

W wyniku podjętych działań organ ustalił, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] r. z siedzibą w B.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług [...] r. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd jednoosobowy - prezesem zarządu była K. B., posiadająca w spółce 100 % udziałów o łącznej wartości [...]zł.

Zarówno w w/w deklaracji VAT-7, jak i uprzednio w ewidencji sprzedaży /dostaw/ za marzec 2016 r., spółka wykazała, na podstawie faktury z [...]r. Nr [...] wystawionej dla B Sp. z o.o. w S, obrót z tytułu opracowania wniosku i biznesplanu do projektu sporządzonego w celu pozyskania dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko – Mazurskiego (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, termin płatności [...] r.). Jak ustalił organ na podstawie przekazanego przez spółkę w/w wniosku, wniosek o dofinansowanie dotyczył projektu konkursowego w zakresie budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury, w tym zakupu niezbędnych urządzeń mających na celu produkcję energii elektrycznej i/lub cieplnej z odnawialnych źródeł energii. Powyższy wniosek zamawiający (B) miał złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O., a realizacja obejmowała gminę G. w województwie [...] i miła być rozpoczęta 1 grudnia 2016 r. Załącznikiem do w/w wniosku był biznesplan projektu opracowany przez spółkę pt.: "," (Działanie 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii").

Weryfikując rzetelność powyższej faktury organ przeprowadził postępowanie z udziałem spółki B, a nadto wykorzystał materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Jak ustalił i przyjął organ, spółka B w rejestrze zakupu za II kwartał 2016 r. ujęła fakturę od skarżącej z [...] r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł dot. opracowania wniosku i biznesplanu do projektu oraz obniżyła z tego tytułu podatek należny. Zapłata za w/w usługę nastąpiła [...] r. na podstawie dowodu KP. Organ ten, w stosunku do spółki B stwierdził jednak, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU. Takie stanowisko organ wywiódł m.in. z oświadczenia prezesa zarządu spółki B złożonego do protokołu przesłuchania z [...] r., według którego usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów, stąd zamierza wystąpić do spółki o zwrot kosztów.

Z kolei w ramach czynności prowadzonych w skarżącej spółce organ ustalił, że na jej rachunku bankowym za marzec 2016 r. brak było obrotów lub środków pieniężnych odpowiadających wpływom z tytułu zapłaty za w/w usługę. Wpływów takich nie potwierdzają również zapisy na koncie "[...]" za marzec 2016 r.

Uwzględniając ustalenia w powyższym zakresie organ stwierdził, że w marcu 2016 r. spółka wystawiła jedną fakturę na świadczenie usług niematerialnych, które jednak nie zostały wykonane. To oznacza, że spółka zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł, gdyż w/w faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Ponieważ jednak faktura pozostała w obiegu, to wystąpiła konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Z kolei po stronie podatku naliczonego organ stwierdził, że w ewidencji zakupu za marzec 2016 r. spółka ujęła faktury na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł, w tym:

1. 1. z [...] r. nr [...] wystawioną przez C za usługę pośrednictwa w znalezieniu siedziby dla skarżącej - wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł;
2. 2. z [...] r. nr [...] wystawioną przez D Sp. z o.o. za czynsz najmu i koszty administracyjno-eksploatacyjne za marzec 2016r. - wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł;
3. 3. z [...] r. nr [...] wystawioną przez D za [...] i koszty przesyłki - wartości netto [...]zł, VAT - [...] zł;
4. 4. z [...] r. nr [...] wystawioną przez F Sp. z o.o. za nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego - wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł (płatność: przelew 24 m-ce).

W toku postępowania organ ustalił, że w stosunku do spółki F Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z [...] r., w której m.in. transakcję udokumentowaną w/w fakturą Nr [...] uznał za nierzetelną. Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K obejmującej w/w fakturę. Co więcej, nieruchomość ujęta na w/w fakturze stanowiła już wcześniej, w 2014 r., przedmiot transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. pomiędzy G Sp. z o.o., która posiada 100% udziałów w F Sp. z o.o. Druga z w/w spółek w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała wówczas nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jednak organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe w/w transakcji wydając stosowne decyzje.

Dalej organ ustalił, że F Sp. z o.o. w okresie od [...] do [...] r. sprzedała wszystkie swoje nieruchomości na rzecz nowopowstałych spółek będących własnością poszczególnych członków rodziny H, przy czym zapłata należności z tego tytułu miała nastąpić w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktury. Cztery z tych spółek założyła, będąc jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, K. B. (córka), w tym I sp. z o.o. w B.. Wszystkie te spółki w lutym i marcu 2016r., w zw. z fakturami nabycia nieruchomości, wystąpiły do właściwych organów o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym zbywca nieruchomości podatku nie zapłacił.

W efekcie poczynionych ustaleń organ przyjął, że skarżąca (podobnie jak pozostałe spółki) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscach wskazanych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników. Odwołując się do decyzji wydanej spółce F organ stwierdził, że członkowie rodziny H zarejestrowali spółki wyłącznie po to, aby można było przeprowadzić transakcje sprzedaży nieruchomości i wystąpić o zwrot VAT. Sprzedaż nieruchomości nie miała uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, nie doszło do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad nieruchomościami.

Natomiast faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości, w tym przedmiotowa w tej sprawie, zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego - działanie stron umowy zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynku pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskania korzyści podatkowych przez spółki nabywające w postaci zwrotu podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca w marcu 2016 r.:

1. 1. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia:
2. - na łączną kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę F, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU;
3. - na łączną kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. D, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną);
4. 2. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury wystawionej na rzecz B Sp. z o.o., gdy nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji (pusta faktura), a pozostawanie jej w obiegu obligowało do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. zwracając uwagę, że w ustalonych okolicznościach sprawy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

W odwołaniu, uzupełnionym pismem z 30 maja 2018 r., strona zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 121 O.p. poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez nie prawa; organ naruszył i to w sposób rażący ten przepis prawa, poprzez zastosowanie wobec podatnika art. 108 ustawy o PTU w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu nie znajduje jakichkolwiek podstaw;
3. - art. 122 O.p. dot. zasady prawdy obiektywnej; przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy; organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla jego fiskalnych celów;
4. - art. 187 § 1 O.p. mającego ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez oczywiste nieobiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nastawienie się organu na z góry założony cel i wydanie decyzji obciążającej stronę nienależnym zobowiązaniem;
5. - art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o PTU poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikiem czego było zastosowanie wobec strony wskazanego przepisu prawa; prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przerodziło się w ocenę całkowicie dowolną, gdyż działając tendencyjnie przy badaniu materiału dowodowego, dokonano oceny nieobiektywnej, ukierunkowanej tylko na nieuznanie podatnikowi, iż rzeczywiście wykonał zamówiony biznesplan oraz sporządził wniosek o unijną dotację; fakt, iż zamawiający dotacji nie uzyskał nie oznacza - bo oznaczać nie może - że zamówiona praca nie została wykonana; organ nie dostrzega, że zamówienie nie dotyczyło wygrania konkursu na dotację, tylko przygotowania stosownych dokumentów, te zaś zostały wykonane i są w posiadaniu organu; organ zamiast opierać się na dowodach, oparł rozstrzygniecie decyzji wyłącznie o domniemanie, co w prawie podatkowym nie powinno mieć miejsca, a wręcz jest działaniem niewskazanym; ponadto, mimo posiadania dowodów bezpośrednio potwierdzających fakt wykonania zleconej pracy, zapłaty za tę pracę, organ kwestionuje te dowody nie posiadając przy tym żadnych kontrdowodów; taka ocena materiału dowodowego, która wprost przeczy temu co organ widzi w dokumentach, jest rażącym naruszeniem prawa i oceną skrajnie dowolną;
6. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
7. - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania; organ dokonał wadliwej interpretacji przepisu poprzez rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz innej spółki zleceniodawcy - wykonanego zgodnie z zamówieniem biznesplanu oraz wniosku o unijną dotację;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU w zw. z art. 58 ustawy kodeks cywilny polegające na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej lecz jedynie zamiar obejścia prawa podatkowego (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o obejściu prawa podatkowego, które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo niepowołania go w sentencji decyzji (wbrew art. 210 § 4 O.p.), został zastosowany w decyzji, o czym świadczy zapis na str. 25;
9. - art. 108 ustawy o PTU poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że nabycie poprzez umowę - także ustną - nie może stanowić czynności pozornej; natomiast organ posiada dowody na fakt zrealizowania biznesplanu oraz wniosku o unijną dotację, zatem wystawiona do tej transakcji faktura nie może być fakturą pustą, o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa;
10. - art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uprzednio organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w szczególności o kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. wydanej B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz o kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] r. wydanej F Sp. z o.o. (postanowienie z [...] r.).

Ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, że spółka na podstawie umowy sprzedaży z [...] r. objętej aktem notarialnym Rep. [...] nabyła od F Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za cenę [...] zł brutto.

Uprzednio, [...] r., sprzedawca nabył tę nieruchomość od innej spółki (G), w której posiadał 100 % udziałów (oba podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo), a w ślad za tym odliczył podatek naliczony i wystąpił do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe tej transakcji (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] r.), a WSA w Gdańsku skargę na tę decyzję oddalił (wyrok z 18.07.2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16). Jak zwrócił uwagę organ, G spółka z o.o. w związku z w/w orzeczeniami złożyła korektę deklaracji VAT-7 wyjaśniając przy tym, że powyższa transakcja miała charakter pozorny, a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Dalej organ wskazał, że między 2.02.2016 r. a 1.03.2016 r. K. B. wniosła udziały i powołała do życia cztery spółki z o.o. będąc ich jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu, zaś spółka F sprzedała tym spółkom swoje nieruchomości. Wszystkie cztery spółki, w tym skarżąca, wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku VAT, przy czym spółka sprzedająca podatku VAT należnego nie zapłaciła (strony ustalił termin 2. lat na zapłatę ceny).

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU i stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dalej organ powołał przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. –zwana też: k.c.) i stwierdził, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, gdy taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Jak dalej argumentował Dyrektor Izby, organy podatkowe nie podważają skuteczności czynności w sferze prawa cywilnego, a oceniają jedynie dokonaną przez spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, gdyż treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej woła stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego właśnie powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej oceny dowodów organ stwierdził, że transakcja kupna przedmiotowej w sprawie nieruchomości przez skarżącą, pomimo że spełnia wymogi formalnoprawne, zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa.

Powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE organ II instancji stwierdził, że z tytułu ujętej w rejestrze zakupu za marzec 2016 r. faktury z [...] r. wystawionej przez spółkę F skarżącej nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja opisana tą fakturą spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami, jednak została zawarta w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, tj. uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w sposób do którego ma zastosowanie w/w przepis. Świadczą o tym w szczególności powiązania pomiędzy podmiotami, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niezapłacenie należnego podatku VAT przez sprzedawcę.

Z kolei w odniesieniu do podatku należnego organ odwoławczy ustalił i stwierdził, że słusznie organ I instancji zakwestionował jako podatek należny, kwotę wynikającą z faktury VAT z [...] r. wystawionej przez spółkę dla B Sp. z o.o. Organ II instancji zwrócił uwagę, że co do wykonania usługi opisanej w/w fakturą strony nie zawarły umowy w formie pisemnej, a jedynie ustnie. Prezes zarządu spółki B przesłuchany na tę okoliczność podał m.in., że w/w faktura dotyczyła opracowania wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Programu Operacyjnego Województwa [...] oraz biznesplanu tego projektu. Skarżąca miała sporządzony wniosek złożyć w imieniu spółki B, ale tego nie zrobiła i B nie otrzymała żadnych dotacji. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką, jednak jak wyjaśnił świadek, usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów.

Oceniając stan faktyczny w w/w zakresie organ stwierdził, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Co więcej, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował spółce B prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem organu odwoławczego transakcja opisana w/w fakturą została wykazana w ewidencji i deklaracji VAT-7 wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w marcu 2016 r., niezbędną do otrzymania przez spółkę zadeklarowanego zwrotu podatku. Była jednak fakturą "pustą", rodząc skutek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Nie podzielając pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców. Według tej regulacji organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W tej sprawie organ od samego początku potraktował kontrolowanego podatnika jako podmiot uczciwy, jednak po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Badając zasadność zadeklarowanych zwrotów organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie, nie przyjmując wyjaśnień skarżącej;
2. 2. art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tej sprawie organ w żadnej kwestii nie miał wątpliwości jakie ma podjąć rozstrzygnięcie, a każda niejasność czy wątpliwość została rozpatrzona w profiskalny sposób, jako dla organu udowodniona i oczywista (w kwestii wykonania usługi sporządzenia wniosku o dotacje czy też biznesplanu). Tak jednak z pewnością nie jest choćby w kwestii zastosowania wobec skarżącej art. 108 ustawy o PTU, którego organ nie miał podstaw zastosować;
3. 3. art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, według którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W tej sprawie było wręcz odwrotnie - nastąpiło burzenie tego zaufania przez profiskalnie zamiast bezstronnie działające organy podatkowe.
4. 4. art. 120 O.p. - naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę praworządności, oznaczającą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Każdy przejaw ingerencji w sferę prawną obywateli musi opierać się na konkretnym przepisie sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Pod pojęciem przepisów prawa należy rozumieć wymienione w Konstytucji akty powszechnie obowiązujące, a więc uregulowania samej Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. W tym przypadku organy podatkowe swoim działaniem naruszyły wskazaną wyżej zasadę, stosując obowiązujące prawo w sposób rozszerzający.
5. 5. art. 121 O.p. stanowiącego zasadę zaufania do organów podatkowych, który oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny. Zasada ta bardziej szczegółowo wyrażać się może np. w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Zasada ta odnosi się także do kwestii poszanowania reguł kultury administrowania, przejawiających się m.in. w odpowiednim stosunku pracowników organów do stron postępowania. Chodzi zatem o działanie organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Zatem działanie organów powinno zapewniać stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzać jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributorio;
6. 6. art. 122 O.p. stanowiącego zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), co wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o etap zbierania dowodów, który ma podstawowe znaczenie dla uzyskania pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego (powołano wyroki NSA: z 12.04.2000 r. sygn. I SA/Lu 1608/98 i z 20.03.1997 r. sygn. akt SA/Po 1459/96.). Ponadto przepis ten naruszono poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób;
7. 7. art. 187 § 1 O.p., mającego ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego i nie wskazaniu jakie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcja przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż czynności dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych;
8. 8. art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;
9. 9. art. 199a § 1 i § 3 O.p. polegające na klasyfikacji zdarzenia dotyczącego nieruchomości na gruncie prawa podatkowego bez wcześniejszego ustalenia statusu czynności prawnej (zachowania skarżącej - podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków prawnych, jakie to zachowanie wywołało;
10. 10. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
11. 11. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:
12. - art. 86 § 1 ustawy o PTU poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie;
13. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w zw. z art. 58 k.c. polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia prawa podatkowego (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o obejściu prawa podatkowego, które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji (wbrew przepisowi art. 210 § 4 O.p.) został zastosowany w skarżonej decyzji;
14. - art. 108 ustawy o PTU poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że nabycie towaru czy usługi poprzez umowę - także ustną - nie może stanowić czynności pozornej. Natomiast organ posiada dowody na fakt zrealizowania stosownego wniosku o dotację oraz zamówionego biznesplanu. Dowodami tymi są sporządzone przez skarżącą opracowania. Zatem wystawiona do tej transakcji faktura na bez wątpienia zrealizowane usługi, nie może być fakturą "pustą", o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa materialnego. Natomiast to, czy zamawiający przedmiotową usługę uzyskał stosowną dotację czy też nie, nie było i nie mogło być przedmiotem usługi.
15. - art. 193 § 4 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z 2 kwietnia 2020 r., 19 czerwca 2020 r. i 6 lipca 2020 r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W reakcji na nie organ odwoławczy w piśmie z 14 lipca 2020 r. uznał argumenty skarżącej za całkowicie chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te wyznaczone są dwoma aspektami, a mianowicie legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przypomnieć trzeba, że zakres postępowania podatkowego w tej sprawie, dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., obejmował ustalenia w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Mianowicie organ stwierdził, że spółka:

1. 1. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o [...] zł, tj.:
2. - o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] r. nr [...] obejmującej zakup nieruchomości,
3. - o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] r. nr [...] obejmującej zakup usługi pośrednictwa od C;
4. - o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] r. nr [...] obejmującej zapłatę na rzecz D Sp. z o.o. czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu;
5. - o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] r. nr [...] obejmującej zakup [...] (pieczątka) z kosztami przesyłki od D;
6. 2. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz B Sp. z o.o., za opracowanie wniosku i biznesplanu do projektu dofinansowania ze środków UE.

W efekcie organ zredukował podatek naliczony oraz należny do [...], wymierzając zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem faktury, o której wyżej mowa w w/w pkt 2.

Skarżąca kwestionuje wszystkie w/w ustalenia.

Pierwszą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest zatem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury obejmującej zakup nieruchomości od F sp. z o.o. uznając, że w/w faktura VAT dokumentuje dokonanie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.

Zgodnie z w/w przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei według art. 58 § 1 - § 3 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.

Natomiast w myśl art. 83 § 1 i § 2 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

Powołane wyżej przepisy prawa cywilnego odnoszą się do problematyki działania contra legem, obejścia prawa oraz pozorności. Ujmując rzecz w największym uproszczeniu, do czynności prawnej sprzecznej z ustawą dochodzi w przypadku, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą.

Z kolei czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane.

Natomiast gdy chodzi o czynności pozorne, osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Celem takiego działania jest wywołanie na zewnątrz przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli, jednak strony z góry zaplanowały brak woli wywołania takich właśnie skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej.

Wszystkie powyższe przypadki mają wspólny mianownik - stanowią nadużycie prawa. W aspekcie podatkowym – dostrzegając wszystkie różnice między obejściem prawa, a pozornością - jego celem jest wyłudzenie nienależnego świadczenia z budżetu państwa (najczęściej zwrotu nadwyżki VAT). Sposobem na przeciwdziałanie takiemu zjawisku jest właśnie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU. Zakłada ona opodatkowanie PTU określonych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz rygorów określonych przepisami prawa. A konkretnie, prawo do odliczenia podlega ograniczeniom, gdy zaistnieje czynność stanowiąca nadużycie prawa, o którym mowa w przepisach art. 58 i art. 83 k.c. – z zastrzeżeniem, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU są te nadużycia tak samo traktowane od strony skutków podatkowych (pozbawiają prawa do odliczenia). Dodać można i to, że niezależnie od w/w regulacji krajowych, zwalczanie nadużyć prawa podatkowego w PTU jest celem wspieranym przez prawodawstwo UE (wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, wyrok z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03, wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok z 6 grudnia 2012 r. sprawa C-285/11, wyrok z 6 września 2012 r. sprawa C-273/11) – podobnie sądy krajowe - (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt.

I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

TSUE, w odniesieniu do nadużycia prawa, wypowiedział pogląd, że występują dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich (wyrok z 21 lutego 2006 r. C-255/02). Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14, dokonując wykładni art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU, na gruncie PTU, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W realiach tej sprawy, mając na względzie uwagi wyżej przedstawione, Sąd podziela stanowisko organów, że działania podatnika związane z transakcją zakupu nieruchomości, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności, miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadnie organy zwróciły uwagę na powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że w 2014 r. G Sp. z o.o. sprzedała nieruchomość dla F Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów, po czym w 2016 r. druga z tych spółek zbyła nieruchomość na rzecz skarżącej. W obu przypadkach w/w podmioty wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku VAT, przy czym zbywca w żadnym przypadku nie zapłacił należnego podatku.

Co więcej, F Sp. z o.o. w okresie od [...] do [...] r. sprzedała wszystkie swoje nieruchomości na rzecz nowopowstałych spółek będących własnością poszczególnych członków rodziny H (prezes zarządu skarżącej jest córką). Cztery z tych spółek założyła K. B. (córka), będąc w nich jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, w tym spółkę skarżącą. Wszystkie te spółki w lutym i marcu 2016 r. w zw. z fakturami nabycia nieruchomości, wystąpiły do właściwych organów o zwrot nadwyżki podatku.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika i to, że przedmiotowa w tej sprawie transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych. Według wyciągu z rachunku bankowego spółki za marzec 2016 r., na rachunku brak było obrotów i stanu środków. Z kolei według zestawienia obrotów i sald kont spółki, odnotowano tam w marcu 2016 r. obroty wielkości [...]zł, z tego [...] zł to wpłata na kapitał podstawowy, a [...] zł to pożyczka od udziałowca. Wprawdzie zapłata za nieruchomość miała nastąpić za 24 miesiące od zawarcia umowy, jednak już od [...] r. spółka nie miała organów uprawnionych do reprezentacji.

Nie można nie zauważyć i tego, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, (cena sprzedaży: [...]zł brutto) obciążona była hipoteką do kwoty [...] zł na rzecz J SA. Strony transakcji niewątpliwie posiadały wiedzę, że skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że skarżąca spółka nie miała środków finansowych ani majątku na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura to wynajmowany lokal o powierzchni [...] m2.

W ocenie Sądu organy prawidłowo - na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego - przyjęły, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji, poza uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług, to zaś stanowi nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdził zasadność tezy organów podatkowych, że sporna transakcja poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego została celowo i świadomie ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU). W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż sporna transakcja ukierunkowana była na uzyskanie korzyści podatkowej - nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przy braku uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji jedynym jej celem pozostawał cel podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Utwierdza w tym przekonaniu i to, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 18.07.2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16 potwierdził nadużycie prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością.

Dodać trzeba, odnosząc się jednocześnie do zarzutów i argumentów skargi, że – zdaniem Sądu - organy podatkowe mogą uznawać określone czynności cywilnoprawne za ukierunkowane na nadużycie prawa podatkowego, przyjmując ich bezskuteczność dla celów podatkowych. Mianowicie, nie podważając ważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, organy podatkowe mogą ze względu na autonomiczność prawa podatkowego uznać, że czynność podatnika zmierzała do obejścia ustawy podatkowej, gdy obejście to polega na wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego. Będzie tak wówczas, gdy czynności prawne dokonane przez podatnika w ramach transakcji realizują zamierzony przez niego cel gospodarczy, ale nie wywołują skutków podatkowych przewidzianych dla takiego celu przez ustawodawcę, jak i wtedy, gdy wywołane skutki podatkowe są korzystniejsze od przewidzianych (występuje korzyść podatkowa), bądź też, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej jest zasadniczym – jak w tej sprawie - powodem określonego ukształtowania transakcji.

Godzi się i w tej sprawie wyjaśnić, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., że wbrew temu, co podnosi skarżąca – organ podatkowy jest władny dokonywać własnych ustaleń co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej i nie jest zobowiązany do zwracania się w tej sprawie do sądu powszechnego. Potwierdzeniem tej tezy jest niebudzące żadnych wątpliwości brzmienie art. 199a § 1 i 3 O.p., z którego wynika kompetencja organu do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Tym samym nie ma przeszkód, aby organ we własnym zakresie podjął się ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dodać trzeba, że klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma – wbrew oczekiwaniom skarżącej - zasadniczego znaczenia dla oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Jak to już wyżej Sąd wskazał, brzmienie przepisów ustawy o PTU prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla oceny skutków prawnych w PTU klasyfikacja cywilnoprawna czynności nie ma żadnego znaczenia.

Innymi słowy, organy podatkowe są uprawnione do oceny zebranych dowodów, stosownie do art. 191 O.p., w tym do oceny treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W tej sprawie organ nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdził, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącą. Umowa sprzedaży miała służyć wyłącznie realizacji zamierzonego celu, stąd art. 199a § 3 O.p. nie znajdował zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wyżej przedstawionym przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu i słusznie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU, zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z [...] r.

Odmiennie natomiast ocenił Sąd ustalenia i rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku należnego, tj. zawyżenia tego podatku o [...] zł na podstawie faktury [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz B Sp. z o.o., za opracowanie wniosku i biznesplanu do projektu. Według organów faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, jest "pusta".

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że znajduje się w nich wzór wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z [...] r. sporządzony przez skarżącą dla wnioskodawcy, tj. B sp. z o.o. Do wniosku załączony jest: Biznesplan Projektu pt. Budowa Elektrowni Fotowoltaicznej (całość liczy 46 stron). W aktach znajduje się także dowód wpłaty KP z [...] r. dot. zapłaty za w/w fakturę, potwierdzający przyjęcie przez skarżącą z tego tytułu kwoty [...] zł.

W dniu [...] r. na okoliczność wykonania w/w usługi przesłuchany został prezes zarządu spółki B, który m.in. podał, że zna skarżącą spółkę oraz prezes jej zarządu. Spółka ta miał załatwić dotację unijną, ale B jej nie uzyskała. Wprawdzie, jak przyznał, skarżąca sporządziła wniosek o dofinansowanie i biznesplan, za co przekazano jej zapłatę, jednak prezes zarządu B Sp. z o.o. wniosku o dofinansowanie projektu nie złożył do właściwej instytucji, skutkiem czego zamawiający dotacji nie uzyskał. Wykonanie wniosku i biznesplanu potwierdziła także skarżąca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu PTU podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji tej m.in. wynika, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z kolei art. 5 ust. 2 w/w ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania.

Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania np. zarejestrowanej działalności gospodarczej – nawet to nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu. Innymi słowy, usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, nawet tylko potencjalną. Zaś warunkiem opodatkowania usługi jest to, aby miała ona charakter odpłatny, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. Istotny jest przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie/ zostało wypłacone wynagrodzenie.

W realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek wraz z biznesplanem zostały wykonane, bowiem potwierdził to zamawiający i wykonawca, a nadto znajdują się one w aktach sprawy. Ich wykonania w istocie nie kwestionuje też organ. To, że nie został im nadany dalszy bieg w kierunku uzyskania dofinansowania nie podważa faktu wykonania wniosku i biznesplanu. Co więcej, za wykonaną usługę dokonano zapłaty, co potwierdzają strony transakcji oraz znajdujący się w aktach dowód zapłaty.

Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 19a ustawy o PTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. Dowodem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej jest, co do zasady, faktura. Dla celów PTU kluczowe jest, jak to już wyżej nadmieniono, aby była ona rzetelna formalnie i materialnie. W tej sprawie organ rzetelności formalnej nie kwestionował. Przyjął natomiast, że jest to tzw. pusta faktura, tj. nie potwierdza wykonania usługi. Temu ustaleniu przeczą jednak zebrane dowody, bowiem w aktach znajduje się zarówno wniosek o dofinansowanie, jak i biznesplan. Zaś argumenty organu podważające możliwości płatnicze oraz braki dokumentacyjne w tym zakresie, jako dowodzące nierzetelności materialnej, nie mają znaczenia przesądzającego w sytuacji, gdy odpłatny charakter usługi nie został podważony. Innymi słowy, dla uznania usługi, takiej jak w tej sprawie, za rodzącą obowiązek podatkowy, konieczne jest zaistnienie bezpośredniego konsumenta, beneficjenta świadczenia odnoszącego choćby potencjalną korzyść z usługi, a dalej wyraźny związek pomiędzy odpłatnością, a świadczeniem. W ocenie Sądu wystąpienia wszystkich tych elementów organy nie podważyły. Oznacza to, że zaskarżona decyzja w tej części nie mogła zostać przez Sąd zaakceptowana, w tym w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU – z przyczyn wyżej wskazanych.

Nie zaakceptował Sąd także stanowiska organu w kwestii pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur, tj. dot.: zakupu usługi pośrednictwa (faktura z [...] r. nr [...]), czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu (faktura z [...] r. nr [...]), zakupu pieczątki (faktura z [...] r. nr [...]). Stanowisko organów w tej części wynikało z przyjętego założenia, że spółka od początku swego istnienia nie prowadziła żadnej działalności, a jedynym celem jej funkcjonowania było doprowadzenie do nadużycia podatkowego. Dlatego właśnie organ pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU. Dodał także, że zakup powyższych towarów i usług nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Faktura nie jest bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a i c) oraz art. 108 ustawy o PTU. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Jest to istotne z punktu widzenia rzetelności faktury, zarówno w znaczeniu formalnym, jak i materialnym.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Muszą one dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W świetle przedstawionych uwag stwierdzić trzeba, że w odniesieniu do nabycia w/w towarów i usług organ nie podważył ani strony formalnej, ani materialnej faktur. Stwierdził wyłącznie, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż nabycia te nie posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając jednak na uwadze stanowisko Sądu co do istnienia obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi objętej fakturą na rzez spółki B, argumenty organu w tym zakresie okazały się niezasadne, uwzględniając przy tym, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem i przedsiębiorcą, a kwestionowane faktury dotyczą podstawowych wydatków, jak opłaty za lokal, czy pieczątkę. Czyni to także częściowo zasadnym (odnośnie tych wydatków) zarzut skargi naruszenia art. 193 § 4 O.p.

Nie można pominąć i tego, że organ II instancji odnośnie w/w faktur zakupu usługi pośrednictwa, czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu oraz zakupu pieczątki nie zajął własnego stanowiska, do czego był zobowiązany załatwiając sprawę po raz drugi w pełnym jej zakresie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, jak to miało miejsce w tej sprawie, jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie powinien ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej na przykład jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ II instancji jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie całą sprawę po raz drugi. To oznacza, że organ odwoławczy powinien wypowiedzieć się także w kwestii ostatnio wskazanych faktur, czego zabrakło w decyzji odwoławczej.

Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ustosunkowania się do argumentacji prezentowanej przez stronę. Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Z powyższych przyczyn Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. W tym zakresie uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dot. naruszenia przepisów ustawy prawo przedsiębiorców i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wyjaśnić trzeba, że tego rodzaju rozstrzyganie może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej. Wówczas należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów, choć częściowo dokonały błędnej subsumpcji, na co Sad zwrócił uwagę wyżej. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w/w ustawy. Składa się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.474 zł.