Uzasadnienie
Skarżąca Spółka reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego wniosła w dniu 6 czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skargę na decyzję tego organu z [...] nr [...]. Decyzja dotyczyła określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na jej majątku nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł, a także nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W dniu 12 września 2019 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo organu odwoławczego z dnia [...] informujące o zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. poprzez wydanie decyzji z dnia [...], w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2015 r.
Jednocześnie organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowego, jako bezprzedmiotowego, gdyż stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.), decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia wyżej wymienionej decyzji wymiarowej, tj. z dniem [...].
Na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...], alternatywnie o odrzucenie skargi z uwagi na jej wniesienie przez tymczasowego pełnomocnika Spółki, a gdyby Sąd nie podzielił takich form rozstrzygnięcia o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy zauważyć, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) konieczne jest by już przy wnoszeniu skargi do sądu posiadała zdolność procesową.
W myśl bowiem art. 28 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.), osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu.
W rozpoznawanej sprawie w imieniu skarżącej spółki skargę wniósł adwokat M.P., który jak wynika z akt administracyjnych sprawy został wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ponieważ jego umocowanie stosownie do art. 138m § 1 o.p. obejmuje reprezentowanie skarżącej jedynie przed organem podatkowym i tylko do czasu, gdy sąd ustanowi kuratora, podpisana przez niego skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nie mogła odnieść zamierzonego skutku, to jest skutecznie zainicjować postępowania przed tutejszym Sądem. Postępowanie przed sądem administracyjnym pomimo tego, że zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy p.p.s.a. stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym, a drugim postępowaniem (vide: postanowienie WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 195/19).
Dlatego pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. Nie mógł zatem występować w jej imieniu, albowiem nie został ustanowiony do zastępowania ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej, lecz do reprezentowania Spółki przed organem podatkowym do czasu ustanowienia przez Sąd Rejonowy kuratora celem powołania organów osoby prawnej, a w razie potrzeby jej likwidacji (art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).
Dlatego też należało przyjąć, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie posiadał umocowania do złożenia w imieniu skarżącej Spółki skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie był też umocowany do jej reprezentowania przed tutejszym Sądem. Takie stanowisko zostało już zaprezentowane w orzecznictwie tutejszego Sądu (vide: postanowienie z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 374/19; postanowienie z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 219/19; postanowienie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 190/17).
W związku z powyższym, Sąd nie mógł uwzględnić zasadniczego wniosku organu o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego - wyartykułowanego w piśmie z dnia [...] oraz na rozprawie. Podstawą umorzenia postępowania przed sądem administracyjnym bowiem jest wtórna bezprzedmiotowość postępowania, wynikła ze zdarzenia, które miało miejsce już w jego toku, czyli po skutecznym wniesieniu skargi (postanowienie NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn.. akt II OSK 928/12; postanowienie NSA z 18 czerwca 2014 r., sygn.. akt I OSK 1333/14). Jeśli zdarzenie takie wystąpiło przed wniesieniem skargi, wówczas z powodu pierwotnej bezprzedmiotowości postępowania skarga podlega odrzuceniu. W takim wypadku postępowanie sądowe nie może się toczyć w ogóle, a zatem nie może zostać również umorzone, gdyż skarga nie została skutecznie złożona.
Sąd powinien w pierwszej kolejności zbadać dopuszczalność skargi, ustalając przy tym czy nie zachodzi przewidziana w art. 58 § 1 p.p.s.a. jedna z przesłanek do jej odrzucenia, a dopiero w razie braku podstaw do odrzucenia skargi, postępowanie umorzyć (postanowienie NSA z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 2552/13).
W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. obligującym Sąd do odrzucenia skargi w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w związku z art. 58 § 3 ustawy p.p.s.a., postanowiono orzec jak w punkcie 1. sentencji.
O zwrocie wpisu w kwocie 500 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.
W tej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie.
Jest oczywiste, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się do pisma cofniętego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. budzi jednak wątpliwości, czy ten zwrot dotyczy również pisma odrzuconego, a więc tej części przepisu, która została zawarta przed spójnikiem alternatywnym "lub". Wobec tego, dla dokonania właściwego wyboru możliwości interpretacyjnej opartej na wykładni językowej, należy skorzystać z argumentów zaczerpniętych z metod wykładni pozajęzykowych, tj. systemowej i celowościowej.
Dlatego Sąd wziął pod uwagę art. 222 p.p.s.a. zgodnie z którym nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z tej regulacji wynika zatem wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1236/16). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna zatem uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne.
Po drugie, trzeba dostrzec, że cofnięcie skargi, to czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.
W tej sytuacji, uzależnianie zwrotu wpisu w razie, całkowicie zależnego od woli strony, cofnięcia skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy, o której strona jest zawiadamiana z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.) jest racjonalne. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej Sądu, bazującej na kryteriach obiektywnych, odnoszonych do momentu jej złożenia.