Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant aplikant radcowski Maciej Niwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi I. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia pani I. O. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej nieściągalnych wierzytelności – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] 2006 r. podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej nieściągalnych wierzytelności, przedstawiając stan faktyczny i składając oświadczenie, że w stosunku do przychodów za rok 2005 nie toczy się postępowanie kontrolne ani podatkowe. Równocześnie w dniu [...] 2006 r. pani I. O. złożyła inny wniosek z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu [...] 2006 r. wobec " A" Spółki jawnej, w której wspólnikiem jest podatniczka, wszczęto postępowanie kontrolne. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację.
W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie podnosząc, że bez znaczenia dla udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego winien być fakt wszczęcia postępowania kontrolnego, jakie nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W ocenie podatniczki istotnym dla wszczęcia, a następnie udzielenia interpretacji jest to czy w dniu złożenia wniosku, nie zaś w dniu wydania orzeczenia w sprawie wniosku, w stosunku do podatnika prowadzono postępowanie podatkowe, kontrolne lub sądowo-administracyjne.
Rozpoznając zażalenie organ drugiej instancji stwierdził, że strona, składając wniosek z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, wszczęła postępowanie podatkowe w tej sprawie zgodnie z treścią art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] 2006 r., łącznie z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że w dniu złożenia wniosku o interpretację w stosunku do podatnika prowadzono postępowanie podatkowe wszczęte z jego wniosku. Postępowanie to zostało zakończone dopiero wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 14 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że z art. 14 a § 1 a contrario wynika, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji, gdy wobec wnioskodawcy prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia dotycząca ewentualnego wpływu jaki na rozpatrzenie wniosku miało wszczęcie postępowania kontrolnego, jeżeli w stosunku do podatnika prowadzono postępowanie podatkowe wszczęte na jego wniosek już od [...] 2006 r. Dlatego organ drugiej instancji stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do podatniczki uniemożliwiało organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatniczka wniosła o jego uchylenie, zarzucając temu rozstrzygnięciu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji, że zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w ocenie organów podatkowych w dniu wniesienia wniosku o pisemną interpretację było wszczęte postępowanie podatkowe, co w rzeczywistości nie miało miejsca.
Uzasadniając skargę skarżąca pani I. O. wskazała, że organy podatkowe zupełnie odmiennie uzasadniały odmowę wszczęcia przedmiotowego postępowania o interpretację. Pierwszy z nich stwierdził, że odmowę uzasadniał fakt wszczęcia postępowania kontrolnego, a drugi uznał tę kwestię za nieistotną wskazując na wszczęte na wniosek podatniczki postępowanie podatkowe.
Powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny co do pojęcia "postępowanie podatkowe", "procedura podatkowa" skarżąca wyraziła przekonanie, że pojęcie to użyte w art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczy tylko postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony interpretacja pojęcia "postępowanie podatkowe" przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z interpretacją ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, że każdy akt podatnika wszczyna postępowanie podatkowe, organy podatkowe zawsze mogłyby odmawiać interpretacji. Strona skarżąca wyjaśniła, że składając deklarację powzięła wątpliwość odnośnie zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego i dlatego wniosła o wydanie interpretacji, którą powiązała ze złożeniem korekty zeznania rocznego. Postępowanie w sprawie nadpłaty było, zdaniem podatniczki, objęte wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych, co nie może stać na przeszkodzie w uzyskaniu tej interpretacji. Celem uniknięcia sankcji za ewentualne niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego podatniczka wniosła o wskazanie przez organy podatkowe w jaki sposób ma opodatkować przychód, którego nie uzyskała i nie ma szans uzyskać, a który został jej przypisany z uwagi na fakt, iż prowadzi spółkę jawną.
Według skarżącej sporządzenie korekty, która spowodowała powstanie nadpłaty, nie powinno stanowić przesłanki odmowy wydania interpretacji. Czynność sporządzenia korekty, z którą nierozerwalnie jest związany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, była czynnością, co do której organ podatkowy miał wydać interpretację.
Skarżąca zauważyła, że procedura wydawania interpretacji, podobnie jak procedura stwierdzenia nadpłaty, nie są postępowaniami podatkowymi z działu IV Ordynacji podatkowej. Regulacja stanowiąca, iż interpretacji udziela się wyłącznie w sprawie, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne albo postępowanie przed sądem administracyjnym, ma spowodować uniknięcie sytuacji, gdy te organy dokonują w trybie właściwym ustaleń w tym samym zakresie co procedura wydawania interpretacji. Zakres żądania stwierdzenia nadpłaty jest węższy niż wniosku o interpretację, który miał zbadać zasadność zastosowania tej procedury lub wskazać inną, realizującą wskazany cel podatnika. Dlatego zdaniem skarżącej było oczywiste, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony łącznie z wnioskiem o wydanie interpretacji nie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wywołuje skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym fakt złożenia tych wniosków łącznie powoduje, iż w dacie składania wniosku o interpretację nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, a wniosek o interpretację powinien być wiążący dla organów podatkowych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodatkowo stwierdził, że wniosek w sprawie interpretacji dotyczył tej samej kwestii prawnej, jakiej dotyczyło prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wydanie zatem postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy postanowienie to jest wiążące dla organów podatkowych, byłoby w istocie załatwieniem sprawy podatkowej i mogłoby stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ).
W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. skarżąca wskazała, że zagadnienie prawne, o którego interpretację wniosła, powinno mieć charakter zagadnienia wstępnego, dlatego postępowanie w sprawie nadpłat należało zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ pominął tę okoliczność, że następnie zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia zaległości podatkowej u podatniczki, zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Sprawa o nadpłatę nie została zaś merytorycznie rozstrzygnięta, bowiem umorzono postępowanie w sprawie. Odmowa przedmiotowej interpretacji naruszyła jej zaufanie do organów administracyjnych, gdyż legalistyczne postępowanie przyczyniło się do negatywnych skutków prawnych, które ją dotknęły. Skarżąca dołączyła dokumenty, uzasadniające jej twierdzenia zawarte w tym piśmie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od stwierdzenia, że ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny. Skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającym przychody z, prowadzonej w 2005 r. w formie spółki jawnej, działalności gospodarczej, która pismami datowanymi na dzień [...] 2006 r. i [...] 2006 r. – a które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] 2006 r.-domagała się udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ( pismo z dnia [...] 2006 r. ) i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ( pismo z dnia [...] 2006 r. ), wraz z korektą zeznania podatkowego za ten rok. Zarówno na wniosku o interpretację jak i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka przedstawiła ten sam stan faktyczny, dotyczący nieściągalnych w 2005 r. wierzytelności mających wpływ na jej dochody wynikające z udziału w spółce jawnej.
We wniosku podatniczka wskazała, że toczy się postępowanie kontrolne wobec spółki za 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym podatniczce w dniu [...] r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec spółki jawnej, której wspólnikiem była strona, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r.
Postanowienie odmawiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego wydane zostało w dniu [...] r. a doręczone podatniczce w dniu [...] r. Odmowa nastąpiła z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne wobec spółki podatniczki za lata 2004 i 2005, a tematyka zawarta z zapytaniu obejmowała swoim zakresem te lata podatkowe, co uniemożliwiło udzielenia stosownej interpretacji. Podatniczka nie kwestionowała faktu, że przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny i jej stanowisko w tej sprawie było przedmiotem wszczętej kontroli za 2005 r. oraz podstawą złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.
Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy to postanowienie, stwierdził, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego było toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Spór dotyczy kwestii możliwości wszczęcia, prowadzenia i orzekania w sprawie interpretacyjnej w sytuacji, gdy pytający jednocześnie ( tego samego dnia ) wniósł wniosek o udzielenie interpretacji oraz o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny i swoje stanowisko, uzasadniające żądanie zgłoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatniczka twierdziła, że "pierwszeństwo" ma w tym przypadku wniosek o interpretację, oraz że pismo z żądaniem nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego, natomiast organ podatkowy uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty postępowania takie wszczyna i to w dacie jego złożenia, przez co wyłącza zastosowanie przepisu art. 14a i § 4 Ordynacji podatkowej, powodujące odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Sporne było także, czy wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki jawnej, której wspólnikiem jest podatniczka, po dniu złożenia wniosku o interpretację uniemożliwia jej udzielenie, jak stwierdził to organ pierwszej instancji czy też nie wpływa na tę czynność, jak chce tego strona.
Zgodnie z treścią przepisu art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika (...) ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, " w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". W myśl art. 14a § 5 tej ustawy do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170
§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy regulujące udzielenie interpretacji podatkowej nie przewidują możliwości odmowy wszczęcia tego postępowania.
Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że pisemna interpretacja może być udzielona tylko na wniosek uprawnionego podmiotu. Wniosek ten podlega wstępnemu badaniu co do warunków formalnych oraz przesłanek wyłączających możliwość orzekania w sprawie objętej wnioskiem. Okolicznością stanowiącą przeszkodę ( przesłanka negatywna ) wyłączającą możliwość udzielenia interpretacji jest ustalenie, że wniosek pytającego dotyczy jego indywidualnej sprawy, w której toczy się choćby jedno ze wskazanych w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej postępowań (kontrola ). Innymi słowy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym wyłącza obowiązek i uprawnienia organu podatkowego udzielenia pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie danego podmiotu, co do której postępowania takie lub kontrola zostały wszczęte i trwają ( są w toku ). Ważny jest przy tym moment udzielenia interpretacji, a nie chwila złożenia w tej sprawie stosownego wniosku. Skoro bowiem pisemny wniosek, o którym mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, nie rodzi skutków prawnych w postaci obowiązku udzielenia interpretacji w przypadku zaistnienia przesłanki negatywnej w postaci toczącego się postępowania lub kontroli, o których mowa w tym przepisie, to tym samym dla stwierdzenia tego faktu istotna jest data orzekania w sprawie o udzielenie interpretacji a nie złożenia w tym przedmiocie wniosku.
Dlatego też zasadne wydaje się być twierdzenie, że wniosek o udzielenie interpretacji nie wszczyna żadnego postępowania w tym postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji, o ile zachowane zostały określone prawem warunki. Brak formalny wniosku powoduje skutki opisane w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej w tym pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, natomiast niespełnienie pozostałych przesłanek zawartych w art. 14 a § 1 tej ustawy umożliwiających udzielenia interpretacji powoduje odmowę jej udzielenia, a nie odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie.
Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury regulujące udzielenie interpretacji podatkowych. Uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy skoro z jej okoliczności wynika, że wniosek podatniczki nie mógł być uwzględniony z przyczyny stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, akceptowanego ostatecznie zaskarżonym postanowieniem. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji mowa jest przede wszystkim o odmowie udzielenia interpretacji z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego jednak tylko wówczas, gdy istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania ( art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku wniosek wraz z korektą zeznania stanowi podstawę do ewentualnej weryfikacji w trybie czynności sprawdzających tego żądania, zwłaszcza w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami – wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją. Dopiero wówczas, gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykażą, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe ( art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej ) w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydając odpowiedniej treści postanowienie. Czynności sprawdzające opisane w art. 272 – 280 należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej i mogą być wykonywane do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie. Z tych przyczyn czynności sprawdzające nie stanowią okoliczności wyłączających udzielenie interpretacji, gdyż w istocie nie są ani nie wszczynają postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Tak więc pogląd organu drugiej instancji o niedopuszczalności interpretacji z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy istniał obowiązek złożenia korekty zeznań był błędny z tej przyczyny, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wydano postanowienia o jego wszczęciu a czynności sprawdzające nie są postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.
Niezależnie od powyższych kwestii, co do skutku złożenia wniosku o interpretację bądź o stwierdzenie nadpłaty, czy wnioski takie wszczynają czy też nie odpowiednie postępowanie, organy podatkowe nie mogły udzielić przedmiotowej interpretacji.
Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że powodem odmowy udzielenia interpretacji było toczące się postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym stronie w dniu [...]r. Kontrolą objęto podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku spółki jawnej, której wspólnikiem była skarżąca. Z uwagi na zakres kontroli, rok podatkowy którego dotyczyła ( 2005 ) oraz zasady określania dochodu wspólników takiej spółki i jego wpływu na ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym i stwierdzenie nadpłaty, w sposób oczywisty kontrola ta prowadzona była w sprawie, która stanowić miała przedmiot pisemnej interpretacji, której żądała podatniczka.
Przedmiotowe wierzytelności, których nieściągalność miała być podstawą do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu spółki, pomniejszając dochód podatnika do opodatkowania w 2005 r. i tworząc w ten sposób nadpłatę, stanowiły element stanu faktycznego, przedstawionego przez podatniczkę żądającą pisemnej interpretacji uznającej, że z powodu uprawdopodobnienia nieściągalności tych przychodów spółki za rok 2005 stanowią one koszt uzyskania przychodów podatniczki jako kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane.
Przepis art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyłącza prawa organu podatkowego lub kontrolnego do wszczęcia postępowania w sprawie, w której podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji. Tym bardziej wniosek taki nie jest podstawą obligatoryjnego albo fakultatywnego zawieszenia toczącego się postępowania.
Z tych przyczyn należy stwierdzić, że organ podatkowy odmawia udzielenia interpretacji w sytuacji, gdy wniosek uprawnionego podmiotu dotyczy jego indywidualnej sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w momencie wydania tego rozstrzygnięcia.
Data otrzymania wniosku przez organ podatkowy ma istotne znaczenie wyłącznie dla określenia chwili w której organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku ( art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej). W ustawowym terminie od otrzymania wniosku organ podatkowy może wydać stosowne rozstrzygnięcie, uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania, w tym fakt wszczęcia w tym czasie postępowania kontrolnego, którego bieg (toczenie się) uniemożliwia udzielenie interpretacji. Pojęcie "toczące się postępowanie" w przypadku wniosku podatnika o interpretację w jego indywidualnej sprawie obejmującej kwestie opodatkowania przychodów ( dochodów) uzyskanych w danym roku podatkowym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, dotyczy postępowania kontrolnego za ten rok podatkowy w zakresie podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku, toczącego się wobec tej spółki.
Dlatego też, mimo wskazanych wyżej, naruszeń prawa procesowego, które jednak nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i wobec nie stwierdzenia takich naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, na mocy art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.