Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane "Kolegium" – utrzymało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z2005 r. z późn. zm.) postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającego S. S. wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Kolegium wskazało, że wnioskiem z dnia [...] r. podatnik wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości lub też o uwzględnienie żądania w wysokości 50% powołując się na ważny interes podatnika i interes publiczny. Uzasadniając istnienie przesłanek strona wskazała na fakt przekazania nieruchomości na rzecz spółek zależnych oraz prowadzenie na nich znacznych inwestycji, a także trudną sytuację finansową i gospodarczą spółki "A". Strona wskazała ponadto na fakt, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne – w wyniku którego [...] Urząd Skarbowy w C. – wyegzekwował całość kwoty zaległości, zostało wszczęte na podstawie nieprawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 165 a Ordynacji podatkowej oraz wskazując, że wniosek nie może zostać rozpatrzony, gdyż dotyczy zaległości wyegzekwowanej, która została przekazana przez [...] Urząd Skarbowy Gminie P., zwiększając jej dochody o wyegzekwowaną kwotę.
W zażaleniu od w/w postanowienia strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 165 a w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z uwagi na wyegzekwowanie należnego podatku brak było podstaw do wszczęcia postępowania, a ponadto na naruszenie art. 165 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 1 tej Ordynacji poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo istnienia przesłanek do jego wszczęcia. Argumentacja zażalenia została oparta na twierdzeniu wyegzekwowania należnej zaległości na podstawie nieprawidłowego tytułu wykonawczego, a w konsekwencji na istnieniu zaległości.
Kolegium uzasadniając rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji zawartej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie podniosło, że warunkiem koniecznym do prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest jej istnienie w momencie wniesienia wniosku. Jak zaznaczyło Kolegium w rozpatrywanej sprawie – w której stan faktyczny nie budzi wątpliwości – bezspornym jest, że podatek od nieruchomości za 2003 r. nie został przez stronę uregulowany w terminach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, stając się tym samym zaległością podatkową. Zaległość ta jednak na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela w miesiącu [...] 2006 r. została wyegzekwowana w miesiącu [...] 2006 r., a wyegzekwowana przez organ egzekucyjny kwota została przekazana wierzycielowi. Odwołując się do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem wniosku wygasło, a więc zaległość podatkowa nie istnieje, a skoro tak, to nie istnieje też przedmiot postępowania, o którym mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.
Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom podatkowym obu instancji:
- naruszenie art. 165 a w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyegzekwowanie należnego świadczenia stworzyło brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,
- art. 165 a w zw. z art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanie tego stanu przez organ odwoławczy, pomimo istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, opisując treść wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie polemizując ze stanowiskiem Kolegium, skarżący podniósł, iż nie jest prawdziwe twierdzenie organu, jakoby na skutek wyegzekwowania kwoty z w/w tytułu zaległość nie istniała, gdyż:
- po pierwsze, skarżący nie uregulował w ustawowym terminie tego podatku, a więc stał się on zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tej zaległości organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy, który następnie został przekazany organowi egzekucyjnemu do realizacji,
- po drugie, zaległość została wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy P. w dniu [...] r., który to tytuł nie spełniał przesłanek określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.) i co do którego organ nadzoru tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił zarzuty zobowiązanego, a zatem egzekucja na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie powinna być w ogóle wszczęta, a wyegzekwowanie na jego podstawie należności było bezprawnym działaniem organu. Skarżący wskazał także, iż do dnia wniesienia skargi wierzyciel nie zwrócił bezprawnie pobranej kwoty, nie wystawił też nowego tytułu wykonawczego, a to oznacza że bezprawnie przetrzymuje środki wyegzekwowane na poczet pokrycia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r., a to oznacza, że istnieje zaległość podatkowa z tego tytułu, gdyż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.,
- po trzecie, wystarczającym powinien być fakt uwzględnienia zarzutów zobowiązanego na tytuł wykonawczy, a nie, jak stwierdziło Kolegium, konieczne było także uchylenie czynności egzekucyjnej, w wyniku której wyegzekwowano zaległość podatkową. Skarżący zwrócił uwagę na oczywistą bezprawność działania organu pierwszej instancji poprzez bezprawne wyegzekwowanie kwoty należności z jednej strony, z drugiej zaś z powołaniem się właśnie na to wyegzekwowanie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości,
- po czwarte, nie stanowi podstawy bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości fakt jej wyegzekwowania, a nawet – jak wskazał skarżący – fakt jej dobrowolnej zapłaty. Dla poparcia słuszności takiego twierdzenia skarżący odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając w zakończeniu skargi, iż w jego świetle postępowanie organów obu instancji narusza przepisy prawa.
Skarżący wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji,
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, Kolegium dodatkowo stwierdziło, iż nie ma racji skarżący wskazując na umorzenie postępowania, gdyż w sprawie zastosowany został art. 165 a Ordynacji podatkowej, a więc odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a ponadto, że orzecznictwo na które powołał się pełnomocnik skarżącego, dotyczy sytuacji, gdy wyegzekwowanie należności nastąpiło po wpływie wniosku o umorzenie, a nie w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. jej wyegzekwowaniem przed dniem wniesienia wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.
W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla rozstrzygnięcie w części lub całości. Uchylenie postanowienia następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera uchybienia, które uzasadniają jego uchylenie.
Przedmiotem sporu, w rozpatrywanej sprawie, jest kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji jej wyegzekwowania, na podstawie tytułu wykonawczego uchylonego – w wyniku kontroli instancyjnej – przez organ nadzoru.
Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż przedmiotowa zaległość nie istniała – w chwili złożenia wniosku – zatem zasadna była, w takiej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania, w trybie art. 165 a Ordynacji podatkowej. Stanowisko to kwestionował skarżący, wywodząc, że wyegzekwowanie kwoty na podstawie tytułu wykonawczego uchylonego przez organ nadzoru, spowodowało, że istniała w dniu złożenia wniosku zaległość podatkowa, a ponadto podnosząc, że wyegzekwowanie zaległości w drodze egzekucji administracyjnej, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie należy, zdaniem Sądu, podzielić pogląd skargi dotyczący istnienia zaległości w chwili złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w podatku od nieruchomości, gdyż – jak zasadnie wskazał skarżący – zaległość ta została wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego, wyeliminowanego z obrotu prawnego przez organ nadzoru, a zatem wyegzekwowano świadczenie bez tytułu prawnego, a skoro tak to zaległość podatkowa nie wygasła, jak stwierdziło w uzasadnieniu postanowienia Kolegium. Chybiony też jest argument Kolegium, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej powoduje, że wniosek o umorzenie tej zaległości nie może być rozpatrzony. Skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuję stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 sygn. akt III RN 198/00 (publik. OSNP 2002/14322 – z glosą aprobującą A. Nita) zgodnie z którym "Zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)". Skoro nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, zapłacenie podatku przez stronę, to tym bardziej nie powoduje takiej bezprzedmiotowości jego wyegzekwowanie w drodze egzekucji administracyjnej. Co prawda, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia nie była bezprzedmiotowość postępowania, a odmowa wszczęcia postępowania to jednak uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych wyraźnie wskazują, iż na skutek braku zaległości, wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony. Ujmując rzecz inaczej, organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż uznały, że zaległość nie istniała na skutek jej wyegzekwowania, a więc że nie było przedmiotu tj. zaległości objętej wnioskiem. Przepis art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Zacytowany przepis enumeratywnie wymienia tylko jedną przesłankę odmowy wszczęcia postępowania tj. złożenie wniosku przez osobę nie będącą stroną w sprawie, w pozostałym zakresie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określając w sposób szeroki tj. gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:
- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,
- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz
- przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).
Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że w/w przesłanki dotyczą bezprzedmiotowości postępowania i że przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej koresponduje w swej treści z art. 208 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi umorzenie postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe. Ustalając wzajemne relacje tych dwóch przepisów, zasadnym wydaje się spostrzeżenie, że odmowa wszczęcia postępowania następuje na etapie wstępnej oceny złożonego żądania, natomiast umorzenie postępowania następuje w sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające także odmowę wszczęcia postępowania ujawnią się w trakcie postępowania podatkowego np. na etapie postępowania odwoławczego. Niemożność wszczęcia postępowania musi zatem wynikać z przepisów prawa np. stwierdzenia braku prawnych podstaw do działania organu w danej sprawie. Przesłanką taką byłoby także nieistnienie zaległości podatkowej w dniu wniesienia wniosku, jednakże w ocenie Sądu, przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że wyegzekwowane na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego świadczenie, przestało istnieć. Takiego twierdzenia nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej i legalności działania organów, gdyż de facto działania organów niezgodne z prawem uniemożliwiałoby stronom skorzystanie z praw ustawowo im zagwarantowanym, w rozpoznawanej sprawie z art. 67 a Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał przy tym w uzasadnieniu, że nie zostały uchylone czynności egzekucyjne – a w świetle przedłożonego Sądowi materiału dowodowego – takie twierdzenie jest co najmniej chybione, skoro w aktach administracyjnych, jedynym dokumentem dotyczącym prowadzenia egzekucji jest postanowienie wierzyciela tj. Naczelnika Gminy P. z dnia [...] r. w sprawie uznania zarzutów zobowiązanego za nieuzasadnione.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy.