Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 40 ust. 3 i 4, §48 ust. 4 pkt 3 i § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na przedwczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" za usługi wywozu nieczystości, przy czym uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymieniony podmiot w grudniu 2002 r. oraz wystawionej przez "C" S.A.. Ponadto zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "D" w C. dokumentującej wykonanie usług zarządzania Spółką "A" zgodnie z umową z dnia [...] 2003 r.. Z umowy tej wynikało, że T. S., będący Dyrektorem Zarządu Spółki świadczy usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod "D". W tej kwestii wskazał, że usługi te są czynnościami, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności te są zwolnione od podatku od towarów i usług. W tym stanie prawnym organ odwoławczy uznał za zasadne rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez Dyrektora Zarządu T. S. stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest zwolniony z podatku od towarów i usług. Tak więc wystawiona faktura przez firmę "D" jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej i jako taka, stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.
Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował również ustalenia w zakresie podziału zakupów pozostałych na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, które skarżąca Spółka rozliczyła jako zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Korekta ta dotyczyła zakupów kosztowych i obejmowała wydatki poniesione za linię telefoniczną, sprzątanie pomieszczeń biurowych, z tytułu czynszu dzierżawnego oraz obciążenia za gaz. W tej kwestii odwołał się do przepisów art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 5a ust. 6 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem Spółki świadczone na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego nie mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej, lecz winny być kwalifikowane do działalności wykonywanej osobiście, § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że usługa zarządzania przedsiębiorstwem jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, § 48 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia w związku z art. 33 ustawy podatkowej, poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 20 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w sprawie. Sformułował też zarzut naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa: art. 122 i art. 187 § 1, poprzez pominięcie obowiązku ustalenia warunków na jakich T. S. świadczył usługi zarządzania przedsiębiorstwem oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wszelkich przesłanek stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. S.. W uzasadnieniu przedstawił obszerną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konkluzji wyraził pogląd, że o zaliczeniu określonych przychodów do właściwego źródła przychodu decyduje nie rodzaj świadczonych usług, ale warunki w jakich są one wykonywane. Następnie powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 kwietnia 2002 r. oraz z dnia 23 stycznia 2003 r. stwierdził, że potwierdzają one bezzasadność stanowiska organów podatkowych, iż to rodzaj świadczonej usługi determinuje źródło przychodów. Tym samym bezpodstawnie organy podatkowe wyeliminowały z rozliczenia Spółki fakturę VAT, która została wystawiona przez T. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie skorygowania podziału zakupów na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wskazał na pominięcie zarządzenia Spółki z dnia [...] 2003 r., które w sposób jednoznaczny ustala kryteria podziału w zależności od rodzaju realizowanej sprzedaży. Podkreślił też, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnego uzasadnienia co do dokonanej kwalifikacji. Przedstawione naruszenia prawa materialnego i proceduralnego – zdaniem pełnomocnika – przesądzają o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, co skutkuje również bezzasadnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że zarządzenie Spółki dotyczące kwalifikacji zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku weszło w życie z dniem [...] 2003 r., a zatem nie mogło być uwzględnione w rozliczeniu za styczeń 2003 r..
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze, dodatkowo nawiązując do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie – Ordynacja podatkowa, której organy podatkowe nie uwzględniły. Dodał, że w 2002 r. nie było kwestionowane świadczenie usług menedżerskich w ramach działalności gospodarczej. Akcentował też, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Spółka miała pełne prawo odliczyć podatek wykazany w fakturze wystawionej przez T. S.. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a okoliczność zapłaty podatku wykazanego przez firmę "D" T. S. w spornej fakturze nie jest znana. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w 2003 r. nie było prowadzone żadne postępowanie w stosunku do T. S. ani w zakresie podatku od towarów i usług, ani w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i deklaracja za 2003 r. nie została przez organy podatkowe zakwestionowana. Dodał też, iż mimo wnioskowania o przeprowadzenie kontroli krzyżowej, taka kontrola nie została zrealizowana. Pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, iż nie jest w stanie obecnie potwierdzić okoliczności prowadzenia postępowania w stosunku do T. S. w zakresie podatku od towarów i usług, a odnośnie podatku dochodowego dysponuje wyłącznie informacją telefoniczną, w związku z tym wniósł o umożliwienie nadesłania stosownych informacji.
W terminie publikacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2005 r. podał, iż odnośnie T. S. nie toczy się żadne postępowanie podatkowe ani w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r..
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest właściwa kwalifikacja usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki przez T. S., który będąc Dyrektorem Zarządu Spółki świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D", a zdaniem organów podatkowych przychody te należało zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, które stosownie do § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług. Rozstrzygając ten problem stwierdzić trzeba, że właściwa kwalifikacja osiąganych przychodów musi być dokonana w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i dopiero ustalenia poczynione w tym postępowaniu mogą stanowić podstawę do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby w stosunku do T. S. toczyło się jakieś postępowanie mające na celu skorygowanie jego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2003 r., a skoro T. S. wystawił fakturę VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, to oczywistym jest, iż zaliczał ten rodzaj czynności do usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe tej kwalifikacji nie zakwestionowały, a zatem uznać trzeba, że zeznanie podatkowe wystawcy spornych faktur VAT jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy nie można czynić zarzutu skarżącej Spółce, że bezzasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę "D" T. S.. Pozbawione podstaw prawnych jest bowiem kwestionowanie przychodów osiąganych przez osobę fizyczną wyłącznie na podstawie dokumentacji znajdującej się w Spółce.
Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż dopiero prawomocne rozstrzygnięcie co do prawidłowości zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. T. S. mogłoby stanowić podstawę do zakwestionowania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług skarżącej Spółki.
Odnośnie prawidłowości zakwestionowania podziału zakupów pozostałych na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, które skarżąca Spółka rozliczyła jako zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną przyznać należy rację pełnomocnikowi skarżącej, gdy twierdzi, iż stanowisko w tej sprawie nie zostało przez organy podatkowe uzasadnione. Wskazać zatem trzeba, iż decyzja organu pierwszej instancji (str. 3, dolny akapit) zawiera w tej kwestii jedynie enigmatyczne stwierdzenie, że "Kontrolujący wyodrębnili zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną tj. obciążenie za linię telefoniczną, sprzątanie pomieszczeń biurowych, czynsz dzierżawny oraz obciążenie za gaz", przy czym podano wyłącznie numery faktur, wartość netto i kwotę podatku. Nie przedstawiono jednak żadnych argumentów ani dowodów uzasadniających twierdzenie, iż wyżej wymienione zakupy kosztowe były w równym stopniu związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Sam fakt wykazania w deklaracji, której nota bene nie ma w aktach sprawy, sprzedaży zwolnionej od podatku nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wymienionych zakupów do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nie można również zaaprobować sposobu wyliczenia podziału podatku naliczonego zaprezentowanego w decyzji (str.4, środkowy akapit), bowiem dane liczbowe nie zawierają żadnych wyjaśnień i ich identyfikacja może być wyłącznie hipotetyczna. Podobnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powtórzył jedynie ustalenia wynikające z decyzji organu pierwszej instancji (str. 3 dolny akapit i dalej str. 4), a argumentację (str. 8 środkowy akapit) ograniczył do wykazania, że zarządzenie wewnętrzne Spółki weszło w życie z dniem [...] 2003 r., a zatem nie mogło mieć zastosowania do rozliczeń za styczeń 2003 r.. Bez wątpienia zatem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.