Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 412/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu zapadłym w sprawie, Organ I instancji nałożył na T. K. (zwaną dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) karę porządkową w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie ostateczne Organu odwoławczego zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Identyczną procedurę zainicjowano też w odniesieniu do E. K. (zwanego dalej Małżonkiem podatniczki). Obydwa te postępowania zostały następnie połączone w jedno, na podstawie stosownego postanowienia Organu I instancji.

W trakcie toczącego się postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego trzykrotnie wezwał Podatniczkę oraz jej Małżonka, reprezentowanych przez pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, udzielenia informacji oraz do przedłożenia dokumentów wskazanych w piśmie skierowanym do tych osób (szczegółowa treść żądań organu zostanie zaprezentowana w dalszej części tego uzasadnienia). Termin zadośćuczynienia trzeciemu wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego został przy tym przedłużony. Stało się tak na wniosek pełnomocnika Skarżącej i jej Małżonka. W tej zmodyfikowanej dacie nie dokonano jednak czynności wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie dostarczono informacji oraz nie zostały przedłożone dokumenty, których żądał ten organ.

Z tych względów, w swoim postanowieniu nieostatecznym z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości [...] zł. Jak wyjawiono w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, Organ I instancji, w trzech pismach skierowanych do pełnomocnika, wezwał Podatniczkę i jej Małżonka do okazania dokumentacji, m in. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT wraz z dokumentacją źródłową, przekazania informacji i wyjaśnień, dotyczących m.in.

• stanu oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2016 r.,

• stanu majątkowego na 31 grudnia 2016 r.,

• ustosunkowania się do podanej w Oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2016 roku – kwoty przeznaczonej na wyżywienie w 2016 r., tj. kwoty [...] zł. na cały rok podatkowy (z oświadczenia wynika, że kwota ta dotyczy 4 osób pozostających w gospodarstwie domowym, w tym jedno dziecko – 6 lat, co miesięcznie dla całej rodziny daje kwotę [...] zł.

Jak podkreślił Organ I instancji, podatnicy nie zastosowali się do jego kilkukrotnych wezwań i przedłożenia wymaganych w/w dokumentów (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wraz z dokumentacją źródłową w związku z działalnością rolniczą prowadzoną przez Stronę), przekazania informacji i wyjaśnień. Jednocześnie wyartykułowano, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie może być przeszkodą w osobistym działaniu Skarżącej i jej Małżonka. To w jaki sposób strona ułoży sobie współpracę z własnym pełnomocnikiem oraz sposób udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji (informacji) do należytej jej reprezentacji, należy bowiem do jej własnego uznania. Za to sama strona ponosi zaś odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, a takim jest organ podatkowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił też, że kara porządkowa przewidziana w art. 262 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru prawnokarnego, ale jest sankcją administracyjną. Unormowanie to ma zaś na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma ono zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w ustawowo przewidzianym terminie. W przekonaniu Organu I instancji, nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ewidencji VAT, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach, niewyjaśnienie kwestii związanych ze stanem posiadania na 31 grudnia 2016 r., kwoty wydatkowanej na wyżywienie w 2016 roku, utrudnia mu prowadzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji, ustalenie stanu faktycznego i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Jak podkreślił Organ I instancji, przy wymiarze kary uwzględniono zarówno stopień zawinienia Strony jak i czas trwania zwłoki w wywiązywaniu się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, co z kolei skutkuje długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego i w konsekwencji powoduje zasadność wymierzenia kary porządkowej dla małżonków, w wysokości przewidzianej w przepisach prawa (łącznie [...] zł). Wyartykułowano też, że do nałożenia kary porządkowej nie doszło po pierwszym uchybieniu obowiązkowi wynikającemu z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, choć już wówczas istniały przesłanki do jej wymierzenia. Podstawą prawną dla nałożenia na Podatnika kary porządkowej był zaś art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a, Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na to orzeczenie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie, zarzuciła ona nieostatecznemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Podatniczki, skutkowało to naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej oraz wadliwe jego zastosowanie. Stało się zaś tak, ponieważ całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie kary porządkowej jako środka dyscyplinującego Stronę. Równocześnie, uzasadniając swoje racje, Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu postanowienia Organu I instancji w ogóle nie ma rozważań, dotyczących wysokości nałożonej kary – odwołania się do skali uchybień, jakich dopuściła się Podatniczka.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie na sprawę, zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że Organ I instancji w swoim orzeczeniu wyjaśnił zarówno powód, jak i wysokość nałożonej kary porządkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono ostatecznemu postanowieniu Organu II instancji:

1. naruszenie prawa materialnego tj:, art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie i wymierzenie kary porządkowej jako środka dyscyplinującego Stronę bez wyjaśnienia jej – jak to ujęto - rodzaju i stopnia zawinienia podatników, a przede wszystkim ewentualnych skutków, jakie pociągnęło ich zaniechanie w tym konkretnym przypadku;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na jego wynik tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to ujęto - całkowity brak postępowania w zakresie wyjaśnienia w części dotyczącej wysokości kary porządkowej.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wspomniany podmiot wskazał na to, że uchybienia, jakich dopuściła się Strona uzasadniały nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie takiej, a nie innej jej wysokości zostało zaś zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Stało się tak jednak z innych przyczyn niż wskazane we wspomnianym piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Analiza postanowienia Organu I instancji, poprzedzającego rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwala bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, dlaczego nałożył na Stronę karę porządkową w takiej, a nie innej wysokości. Powstało jednak pytanie o to, czy wskazane tam okoliczności istotnie mogą uzasadniać wydanie rozstrzygnięcia o treści sformułowanej przez Organ I instancji, a zaaprobowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W swoim postanowieniu (w jego uzasadnieniu), Naczelnik Urzędu Skarbowego bardzo ogólnie wskazał na czynniki, które stały się determinantami dla wydania tego orzeczenia. Czyniąc to, Organ I instancji wyartykułował, że w trzech pismach wezwał Podatniczkę i jej Małżonka do okazania dokumentacji, m in. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT wraz z dokumentacją źródłową, przekazania informacji i wyjaśnień, dotyczących m.in.

• stanu oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2016 r.,

• stanu majątkowego na 31 grudnia 2016 r.,

• ustosunkowania się do podanej w Oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2016 roku – kwoty przeznaczonej na wyżywienie w 2016 r., tj. kwoty [...] zł. na cały rok podatkowy (z oświadczenia wynika, że kwota ta dotyczy 4 osób pozostających w gospodarstwie domowym, w tym jedno dziecko – 6 lat, co miesięcznie dla całej rodziny daje kwotę [...] zł.

Właśnie to posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mało precyzyjnym określeniem "m.in.", w nawiązaniu do trzech kolejnych pism kierowanych do Strony, zawierających wezwanie, formułowane na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej skłoniło Sąd do analizy treści wspomnianych dokumentów. Wynika z nich, że 31 maja 2019 r. Małżonek podatniczki został wezwany do złożenia, na załączonych drukach, pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach w 2016 r. Asumptem do tego była zaś dokonana przez Organ I instancji, analiza zeznania podatkowego PIT – 37, deklaracji VAT-7 oraz oświadczeń majątkowych Podatniczki. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, analogiczne wezwanie powtórzył w piśmie z 3 lipca 2019 r., skierowanym do obojga małżonków (Skarżącej i jej Małżonka). W dokumencie tym zwrócono się do obydwu wspomnianych osób o dostarczenie także innych, precyzyjnie określonych danych. Znalazły się wśród nich:

• informacje o posiadanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. lokatach, rachunkach bankowych lub oszczędnościowych, rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, ilości tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków;
• rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2016 r. wraz z dokumentacją źródłową – w związku z prowadzoną działalnością rolniczą;
• zaświadczenia o spłatach kredytów i odsetek od otrzymanych kredytów, dokonanych w 2016 r.;
• dowody źródłowe, dotyczące wszystkich pozostałych wydatków (szczegółowo opisanych w wezwaniu), poniesionych w 2016 r., a wykazanych przez Podatniczkę w jej oświadczeniu z 24 października 2016.;
• informacje o stanie oszczędności posiadanych na 1 stycznia 2016 r.;
• informacje stanie majątkowym na 31 grudnia 2016 r.;
• ustosunkowanie się do danych wskazanych przez Podatniczkę w jej Oświadczeniu o poniesionych wydatkach z 24 października 2016 r.;
• wskazanie dokładnej daty, od której pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa;
• okazanie dowodów źródłowych, związanych z wydatkami dokonywanymi w roku 2016, jeżeli zapłaty dokonywano nie za pośrednictwem instytucji bankowych.

Żądanie to ponowiono w identycznej treści w pismach z 30 lipca 2019 r., skierowanych do Podatniczki i jej Małżonka. Następnie, w niemal niezmienionym kształcie (bez wezwania do wskazania, od kiedy Podatniczka i jej Małżonek pozostają we wspólności majątkowej oraz bez wezwania do okazanie dowodów źródłowych, związanych z wydatkami dokonywanymi w roku 2016, jeżeli zapłaty dokonywano nie za pośrednictwem instytucji bankowych) powtórzono je zaś w kolejnym piśmie, skierowanym do obojga małżonków, datowanym na 10 września 2019 r.

W przekonaniu Sądu, nie ulega wątpliwości to, że skoro na podatniku ciąży materialnoprawna, instrumentalna powinność prowadzenia ksiąg podatkowych, to na wezwanie organu podatkowego jest on zobowiązany okazywać tę dokumentację. To samo dotyczy faktur, rachunków oraz ich kopii. O zasadności nałożenia na podmiot obowiązany z tytułu podatku kary porządkowej za niespełnienie wspomnianej powinności ustawodawca jednoznacznie przesądził zaś w art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że jedną z przesłanek ukarania podatnika jest bezzasadna odmowa okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

Zdaniem Sądu nie wszystkie z żądań Naczelnika Urzędu Skarbowego, sformułowanych w trzech jego wezwaniach skierowanych do Podatniczki uzasadniają jednak nałożenie przez niego kary porządkowej. Formułując tę tezę, należy zwrócić uwagę na to, że w demokratycznym państwie prawnym administracja podatkowa, odwołując się do procesowej instytucji wezwań, ukształtowanej w art. 155 O.p. nie może nakładać na stronę postępowania powinności materialnoprawnych, nieukształtowanych przez ustawodawcę. Nie sposób też akceptować nałożenia kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania, albo za przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności nie tylko ze względu na przedkładanie Małżonkowi podatniczki formularzy, niebędących deklaracjami podatkowymi, ale przede wszystkim z tego powodu, że wśród wielu powinności, do których spełnienia wezwano Stronę znalazło się przedstawienie informacji, chronionych tajemnicą bankową, określonych w art. 182 § 1 O.p. Niezastosowanie się również do tego wezwania skutkowało zaś nałożeniem na Podatniczkę kary porządkowej.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 183 O.p., odmowa przekazania informacji, o której mowa w art. 182 tej samej ustawy, przemilczenie wezwania organu podatkowego, a także przekazanie niepełnych danych daje administracji podatkowej (upoważnionemu organowi podatkowemu) prawo do zwrócenie się o taką informację wprost do banku. Czyniąc to należy jednak przestrzegać wymogów, wynikających z art. 182 O.p. oraz wskazanych w art. 184 § 2 i 3 tej ustawy. W tej sytuacji, niepodobna twierdzić, że bierność Strony uniemożliwiła, czy utrudniła administracji podatkowej ustalenie prawdy obiektywnej i także z tego powodu ustalono wspomnianemu podmiotowi karę. Podatnik nie ma bowiem obowiązku przekazywania informacji, wskazanych w art. 182 § 1 O.p., a jednocześnie ustawodawca stworzył organom podatkowym instrument, który mogą wykorzystać w takiej sytuacji i pozyskać informacje co do zasady chronione jako tajemnica bankowa.

Trudno też zrozumieć Sądowi zasadność karania Podatniczki za niezadośćuczynienie wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do wskazania dokładnej daty, od której małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) powstaje między małżonkami z mocy ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa. Poza tym, okoliczność, w jakim ustroju majątkowym pozostają małżonkowie nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) nieujawnionych, czy nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tym bowiem przypadku wykluczone jest wspólne opodatkowanie małżonków, warunkowane pozostawaniem we wspólności majątkowej, a wymiar podatku jest dokonywany na imię każdego podatnika z osobna (por. art. 6 ust. 2 i art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wreszcie, należy zauważyć, że w art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zmodyfikował ogólną regułę dowodzenia, wynikającą z art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. O ile co do zasady, w myśl wspomnianych przepisów ogólnego prawa podatkowego, powinność ustalania prawdy obiektywnej jest domeną organu podatkowego, o tyle na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku. To wspomniany podmiot ponosi więc podatkowoprawne konsekwencje swojej bierności dowodowej w postępowaniu podatkowym. Nawiasem mówiąc, Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie zwrócił na to uwagę Stronie w swoich wezwaniach, datowanych na 3 lipca 2019 r. oraz na 30 lipca 2019. W obydwu tych dokumentach słusznie uprzedzono Podatniczkę że jej pasywność skutkować będzie wydaniem decyzji na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego przez Organ I instancji.

Wszystkie przedstawione okoliczności powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie. Wspomniany podmiot winien rozważyć, które konkretnie zachowania Strony uzasadniają nałożenie na nią kary porządkowej, a jeśli się zdecyduje na takie rozstrzygnięcie, winien precyzyjnie - a nie operując określeniem "m.in." - na nie wskazać. To od zakresu uchybień Podatniczki zależy bowiem wymiar kary porządkowej, której maksymalna wysokość została wskazana w art. 262 § 1 O.p.

W tej sytuacji, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).