Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 439/19

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest własne stanowisko w sprawie, jakie we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zaprezentował A S.A. w K. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Wnioskodawca, Strona lub Skarżący). Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym, dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wystąpił do Organu Interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczyła ona kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług, świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz B S.A. (zwany dalej B lub Spółką - Córką), z wyłączeniem pozostałych czynności, które nie stanowią elementu usług finansowych.

Strona wskazała, że Komisja Nadzoru Finansowego wydała jej zezwolenie na utworzenie B i objęcie jego wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Utworzony B, w ramach swojej statutowej działalności, miał świadczyć usługi finansowe zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nabywania wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką w celu emisji hipotecznych listów zastawnych, w tym usługi obejmujące ustalanie bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości oraz uzgodnienia, zmiany i realizowanie warunków spłaty i zabezpieczeń wierzytelności z tytułu takich kredytów, a także usługi emisji listów zastawnych w celu refinansowania kredytów udzielonych przez B lub inne banki.

Ponadto, w początkowym okresie działalności B zasadniczo nie miał udzielać nowych kredytów, natomiast w ramach wykonywanych usług finansowych miał renegocjować z kredytobiorcami warunki nabytych od innych banków, w tym od Wnioskodawcy, wierzytelności kredytowych i zabezpieczeń ich spłaty, monitorować ich spłatę, badać zdolność kredytową dłużników i wartość bankowo-hipoteczną nieruchomości oraz wykonywać inne podobne czynności w charakterze wierzyciela wobec kredytobiorców, a także podejmować czynności związane z emisją listów zastawnych, których podstawę stanowić miały wierzytelności nabyte od innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipotekami.

Następnie Strona wyjaśniła, że ze względu na posiadaną przez siebie niezbędną wiedzę, doświadczenie, rozwiązania organizacyjne, zasoby ludzkie oraz fakt, że jest jedynym akcjonariuszem B, planowane jest zawarcie umowy o współpracy pomiędzy nią a B. Zgodnie z umową, Spółka - Córka ma powierzyć Wnioskodawcy wykonywanie czynności o podstawowym znaczeniu, stanowiących część usług finansowych świadczonych na rzecz klientów, w szczególności czynności w obszarze ryzyka kredytowego, ryzyka rynkowego i płynności, ryzyka operacyjnego i ryzyka informacji (technologicznego), w obszarze biznes i operacje, z obszaru skarbu i w obszarze IT. Usługi te mają być czynnościami z zakresu działalności bankowej, powierzonymi na podstawie art. 6a i nast. Prawa bankowego i nabywanymi przez B m.in. w celu emisji hipotecznych listów zastawnych oraz wykonania pozostałych usług finansowych.

Skarżący podkreślił również, że opisane usługi mają podstawowe znaczenie dla wykonywania pozostałych usług finansowych przez B, albowiem świadczenie usług finansowych przez Spółkę - Córkę nie będzie możliwe bez wykonywania usług na jej rzecz przez Stronę. Jednocześnie wskazane usługi mają stanowić element usług finansowych świadczonych przez B, co z kolei oznacza, że pomimo możliwości ich wyraźnego wyodrębnienia, z perspektywy beneficjentów tych usług, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B będą postrzegane jako czynności wykonane przez Spółkę - Córkę. Natomiast z tytułu świadczonych usług, Skarżący ma otrzymywać wynagrodzenie na zasadach określonych w umowie.

Strona dodała, że oprócz wskazanych usług, będzie także wykonywała na rzecz B tzw. "pozostałe czynności" w obszarze rachunkowości i podatków, controllAu, w obszarze IT, w zakresie zakupów, w obszarze HR, obsługi prawnej, zarządzania danymi, z obszaru braku ryzyka zgodności (Compliance), z obszaru audytu oraz w obszarze ryzyka rynkowego i płynności. Pozostałe czynności, co do zasady, nie będą stanowiły elementu usług finansowych świadczonych przez B, nie mają być specyficzne dla usług finansowych, nie mają także mieć podstawowego znaczenia dla ich realizacji. Jednocześnie, z tytułu wykonywania wspomnianych czynności Strona miała otrzymywać wynagrodzenie, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, ustaloną według właściwej stawki.

W ocenie Skarżącego, usługi świadczone przez niego na rzecz B, na podstawie wskazanej na wstępie umowy (z wyłączeniem tzw. pozostałych czynności) będą zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią element usług finansowych.

Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy podatku od towarów i usług Wnioskodawca podkreślił, że usługi finansowe wykonywane przez B na rzecz klientów będą zwolnione z podatku od towarów i usług. Równocześnie, wspomniane aktywności będą stanowiły główne świadczenie na rzecz klientów Spółki - Córki, którzy będą nabywać od niej przede wszystkim usługi finansowe, zaś czynności wykonywane przez Stronę będą elementem tych usług. W konsekwencji, usługi wykonywane przez Stronę na rzecz B, w jej przekonaniu powinny być kwalifikowane jako kompleksowe z usługami finansowymi.

Wnioskodawca wskazał, na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, wynikającą przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 uznano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma natomiast miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te samy zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Ponadto, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Trybunał stwierdził, że jeśli dwa lub więcej świadczeń (albo czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako przeciętnego konsument, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Strony na tle orzecznictwa TSUE można wyodrębnić kryteria przesądzające, kiedy występuje świadczenie złożone oraz w jakiej sytuacji świadczenie takie powinno być traktowane jako pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, a mianowicie świadczenie pomocnicze nie może stanowić celu samego w sobie, lecz powinno stanowić środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej oraz poszczególne czynności powinny być ze sobą powiązane w taki sposób, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Skarżącego konieczne było także odniesienie się do orzecznictwa TSUE w zakresie warunków jakie powinny zostać spełnione, aby świadczenie pomocnicze do usługi głównej również korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a w szczególności do wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10. Wskazano w nim, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć kompletną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej.

Jednocześnie, w wyroku z 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 podniesiono, że zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Ponadto, w wyroku tym stwierdzono, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym, czy też technicznym nie jest bowiem objęte zwolnieniem.

W opinii Strony, usługi świadczone na podstawie umowy będą spełniały wszystkie wskazane kryteria. Czynności wykonywane przez Stronę na rzecz B będą stanowiły odróżniającą się całość z uwagi na fakt, że usługi zostaną wyraźnie wskazane w umowie, klienci B będą nabywać jedną usługę finansową, na którą będą się składać usługi wskazane w umowie, z tytułu wykonywania usług Strona będzie otrzymywała wynagrodzenie, a zarazem usługi wykonywane przez Stronę będą stanowić czynności, o których mowa w art. 6a Prawa bankowego. Poza tym, zdaniem Strony, usługi będą charakterystyczne i specyficzne dla usług finansowych gdyż po pierwsze, zasadniczym ich celem będzie umożliwienie wykonania usług finansowych przez B, a zarazem usługi te nie będą stanowiły elementu innych usług niebędących usługami finansowymi.

Po drugie, usługi wykonywane przez Stronę mają być czynnościami z art. 6a Prawa bankowego, który reguluje powierzenie przez bank wykonania niektórych swoich czynności przez inny podmiot, w tym przypadku działalności B w zakresie określonym w art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Po trzecie, w świetle wytycznych nadzoru bankowego, usługi stanowią nie tylko spójną funkcjonalnie całość ale są również specyficzne i charakterystyczne dla czynności bankowych B w postaci usług finansowych.

Następnie Strona dodała, że zaakceptowanie przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego programu działalności B było dodatkowym argumentem potwierdzającym charakterystykę i specyfikę usług świadczonych na podstawie umowy. Ponadto, Wnioskodawca przytoczył przykłady funkcjonalnego związku usług z usługami finansowymi oraz ich podstawowego znaczenia w świadczeniu usług finansowych przez B. Podsumowując Wnioskodawca podkreślił, że skoro usługi finansowe będą korzystały z następujących zwolnień:

1. – nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką w celu emisji hipotecznych listów zastawnych – jako usługa, której przedmiotem są instrumenty finansowe jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. – renegocjacja z kredytobiorcami warunków nabytych od innych banków, w tym od Strony, wierzytelności kredytowych i zabezpieczeń ich spłaty, monitorowanie ich spłaty oraz badanie zdolności kredytowej dłużników – jako usługa udzielania kredytów jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług,
3. – usługi obejmujące ustalanie bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości – jako usługi w zakresie zabezpieczeń są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług,
4. – uzgodnienia, zmiany i realizowanie warunków spłaty kredytów – jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji, usługi świadczone przez Stronę na podstawie umowy będą również zwolnione na podstawie tych przepisów, ponieważ spełniają one wszystkie kryteria w celu uznania ich za usługi pomocnicze do usług finansowych.

Strona dodała również, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą zastosowania okoliczności określone w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem usługi finansowe nie będą usługami w zakresie ściągania długów. W jej ocenie, sama spłata kredytów przez kredytobiorców nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa w zakresie ściągania długów, gdyż w B nie wystąpi żadna czynność, w postaci ściągania długów. Ponadto, w ocenie wspomnianego podmiotu, z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika również, że usługi B będą usługami w zakresie doradztwa czy też leasAu. Równocześnie w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 43 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi finansowe nie będą bowiem dotyczyły praw i udziałów odzwierciedlających elementy wskazane w tym przepisie.

Wobec tego, zdaniem strony usługi świadczone przez nią na podstawie umowy będą zwolnione, jako usługi pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez B, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego. Czyniąc to, powołał się on na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40 i 41, art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz na art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (w dalszej części uzasadnienia określanej jako dyrektywa 112).

Na wstępie swoich rozważań Organ interpretacyjny, przytaczając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podniósł, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od podatku od wartości dodanej, zgodnie z dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, należało uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Dodał również, że istotne w tym zakresie są przede wszystkim orzeczenia TSUE z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 oraz z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10.

W wyroku w sprawie C-2/95, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez stowarzyszenie przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. Stowarzyszenie świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania wskazanych zwolnień pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Jednocześnie TSUE stwierdził, że sam fakt, iż jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje jeszcze podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w sprawie C-235/00. W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się zatem być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 szóstej dyrektywy.

Z kolei, w wyroku w sprawie C-350/10 TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Tym samym, należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, analiza przytoczonych orzeczeń prowadził do wniosku, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów oraz nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku, którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Organ interpretacyjny wskazał również na orzeczenie z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14. Wynika z niego, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Jednocześnie, Organ interpretacyjny powołał orzeczenie w sprawie C-349/96, w którym TSUE uznał, iż z przepisu art. 2(1) VI dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Organ interpretacyjny wzmocnił przedstawioną argumentację, odwołując się do orzeczenia z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. W wyroku tym TSUE zawarł kilka ważnych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W szczególności by określić, czy można mówić o tzw. usłudze kompleksowej - według TSUE - w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Wobec tego należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Tym samym, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, Organ interpretujący zwrócił uwagę na to, że w jego ocenie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracę stanowią odrębną całość jednakże nie są specyficzne i istotne dla usług świadczonych przez B. Opisane czynności nie mają charakteru ocennego, czy też merytorycznego, w dużej mierze nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. Poza tym, czynności te bezpośrednio nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów B, jak również z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykonując te usługi, przyjmował odpowiedzialność za czynności świadczone przez B. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają zatem charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej oraz organizacyjnej, gdyż w znacznej mierze opierają się na wykonywaniu czynności takich jak: "techniczna obsługa", "wsparcie", "kontrola", "informowanie", itp.

Jednocześnie sam fakt, że B wykorzystuje niektóre informacje bądź dokumenty przekazane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług finansowych, nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest zwolniona od podatku. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-2/95 "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Zdaniem Organu interpretacyjnego fakt, że B z zebranych przez Wnioskodawcę informacji korzysta podejmując decyzje w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług finansowych, nie oznacza jednak, że przykładowo czynności wsparcia merytorycznego, technicznej obsługi, dostarczanie analiz, konsultacje w ocenach ryzyka, zapewnienie bezpieczeństwa IT, obsługa kredytobiorcy we wszystkich kanałach komunikacji zbierania informacji są usługami finansowymi. Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa również fakt, że świadczenie usług finansowych przez B nie będzie możliwe bez wykonania usług przez Wnioskodawcę. Jest bowiem oczywiste, że zaplecze administracyjno-techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju "konieczność" nie czyni jednak z takiego zaplecza usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 - pkt 41 u.p.t.u.

Podsumowując Organ interpretacyjny uznał, że usługa, na którą składają się czynności wymienione we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39, pkt 40 i pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, zarzucił wspomnianemu aktowi:

1. – niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy t.j.:
2. 1. art. 43 ust. 1, w szczególności pkt 38, 39, 40 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu, że usługi wskazane we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w tym przepisie, pomimo tego, że stanowią podstawowy, konieczny i specyficzny element usług finansowych świadczonych przez B na rzecz klientów,
3. 2. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że usługi opisane we wniosku będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku, oraz – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz ewentualnie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do wszystkich istotnych elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji,
2. 2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w interpretacji nieprawidłowego stanowiska opartego na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną. Przytoczył również poszczególne czynności z obszaru biznes i operacje a następnie podkreślił, że jego zdaniem wszystkie te czynności mają charakter merytoryczny i istotny, a zatem specyficzny, dla świadczenia usług finansowych przez B. W jego opinii oddzielenie czynności wykonywanych przez Skarżącego od usług finansowych świadczonych przez B miałoby charakter sztuczny. Dodał także, że czynności te niewątpliwie zmieniają sytuację prawną i finansową klientów B. Bez nich nie byłoby bowiem możliwe wykonywanie podstawowych i istotnych czynności składających się na usługi finansowe, takich jak zmiany w umowach kredytowych, zmiany zasad oprocentowania, prowizji, innych opłat i wykonywanie bieżącej obsługi klientów.

Ponadto w ocenie pełnomocnika czynności w obszarze ryzyka operacyjnego i ryzyka informacji (technologicznego) mają charakter merytoryczny, a nie techniczno-organizacyjny, o czym świadczy w szczególności fakt, iż czynności te są nierozerwalnie związane ze stosowaniem środków bezpieczeństwa w zakresie ryzyka operacyjnego (weryfikacja antyfraudowa) wniosków kredytowych tj. czynnością wskazaną w obszarze biznes i operacje. Związek ten natomiast świadczy o tym, że czynności te są specyficzne dla usług finansowych. Zdaniem pełnomocnika także czynności w obszarze ryzyka kredytowego nie mają charakteru technicznego bowiem, niektóre z nich odnoszą się do walidacji modeli ryzyka kredytowego oraz wsparcia merytorycznego tych procesów.

Tym samym dla klienta ma znaczenie prawne i finansowe nadanie statusu default, monitorA i aktualizacja bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, czy też wsparcie i konsultacje w zakresie zmian w regulacjach, procedurach i metodykach dotyczących ryzyka kredytowego. W ocenie pełnomocnika również czynności w obszarze skarbu mają charakter merytoryczny, nie odnoszą się bowiem do procesów administracyjnych, a do głównej, podstawowej działalności B jaką jest świadczenie usług finansowych, a zatem wpływają także na sytuację finansową klienta tego banku.

Następnie podniósł on, że emisja hipotecznych listów zastawnych oraz monitorowanie bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, będą oparte o zaprojektowane indywidualnie dla B rozwiązania IT, bez których B nie byłby w stanie realizować usług finansowych. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że Organ interpretacyjny nie dokonał szczegółowej analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład usług.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. O takim, a nie innym rozstrzygnięciu przesądziła zaś analiza planowanego zachowania realizowanego przez Wnioskodawcę, zestawiona z treścią ustawy o podatku od towarów i usług, odczytywaną z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku (przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art., 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Dochodzi zaś do tego w ten sposób, że jednostka życia społecznego, wskazana w danej ustawie jako podatnik, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny publicznej realizuje zachowanie, które z woli ustawodawcy wyrażonej w tej samej ustawie podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Dopiero to otwiera przestrzeń dla konkretyzacji powinności podatkowej, czyli dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odbywa się ona poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej (albo stawek podatkowych), z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych. W ten sposób ustalona albo określona kwota podatku jest zaś płatna w terminie i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych (w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnego prawa podatkowego).

Odnosząc te spostrzeżenia do treści ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że w świetle wspomnianego aktu szczególnego prawa podatkowego podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) bez względu na celi rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei, przedmiot opodatkowania został wskazany w art. 5 u.p.t.u. i – wśród zachowań podmiotu podatkowego precyzyjnie wskazanych w tym przepisie - obejmuje on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W tym kontekście normatywnym, biorąc pod uwagę stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną należało rozstrzygnąć, kto w relacji do klientów B urzeczywistnia zachowanie będące przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług – B, Strona, czy może obydwa te podmioty łącznie. Ponadto, przez wzgląd na zakres przedmiotowy wspomnianej daniny publicznej, istotne było ustalenie tego, jak w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, opisana tam aktywność Wnioskodawcy ma się do zachowania podejmowanego przez jego spółkę córkę – B. Z uwagi na ten aspekt podatkowego stanu faktycznego, w grę wchodziły dwa wnioski, pozostające wobec siebie w opozycji. Pierwszym z nich jest przekonanie o łącznym urzeczywistnieniu zachowania będącego przedmiotem opodatkowania (usługi finansowej) przez obydwa, wskazane wcześniej podmioty.

W alternatywie do tego stanowiska pozostawało zaś zapatrywanie, że usługa finansowa wobec klienta jest świadczona wyłącznie przez B, a adresatem działań Strony nie jest klient Spółki – Córki, ale właśnie B. Dodatkowym elementem istotnym w sprawie było to, że usługa złożona (a za taką swoje zachowanie uznawał Wnioskodawca) nie jest zdefiniowana ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w regulacji prawnej zawartej w dyrektywie 112. Istnienie tej kategorii pojęciowej jest natomiast efektem orzecznictwa TSUE, które precyzyjnie i kazuistycznie zostało zaprezentowane w pierwszej części uzasadnienia. Jej istotą jest to, że czynności podejmowane przez podatnika nie mają jednorodnego charakteru, stanowią one natomiast swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawa główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym).

Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu.

W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony punkt odniesienia, oparty na analizie podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na taką, a nie inną myśl wyrażona przez TSUE we wcześniej powoływanym wyroku w sprawie C-349/96. Przede wszystkim, za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 112. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.

Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Z woli ustawodawcy, obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają zaś w skali miesiąca kalendarzowego.

To samo dotyczy aspektu podmiotowego podatku. Każda osoba będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, swoim zachowaniem realizuje podatkowy stan faktyczny, ukształtowany przez ustawodawcę. Prawodawca nie przewidział natomiast w konstrukcji podatku od towarów i usług specyficznego podmiotu podatkowego – tworu nieznanego w innych dziedzinach prawa, w postaci dwóch osób wspólnie realizujących określone przedsięwzięcie będące przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W związku z tym, rozważania nad istotą planowanego zachowania Strony, opisanego w jej wniosku o interpretację mogą być prowadzone wyłącznie z perspektywy relacji jej zachowania do aktywności podejmowanej przez B. Dzieje się tak, ponieważ – jak wynika z opisu przyszłego stanu faktycznego – zawartego we wniosku o interpretacje indywidualna, to Spółka – Córka ma świadczyć na rzecz swoich klientów usługi finansowe, natomiast działania Wnioskodawcy w obszarze ryzyka kredytowego, ryzyka rynkowego i płynności, ryzyka operacyjnego i ryzyka informacji (technologicznego), w obszarze biznes i operacje, z obszaru skarbu i w obszarze IT, w jego ocenie, mają być elementem usługi finansowej, wykonywanej przez Spółkę – Córkę.

Nie sposób podzielić tego zapatrywania. Kierując się tezami formułowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że racją dla uznania określonego zachowania za usługę kompleksową (złożoną) jest to, w jaki sposób wspomnianą aktywność odbiera klient (odbiorca usługi), a nie podmiot, czy podmioty realizujące określone zachowanie. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04, art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (poprzedniczka dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W ten sposób Trybunał uznał, że jednym świadczeniem może być nie tylko dostawa oprogramowania, ale i jego dostosowanie do potrzeb klienta, przy czym to dostosowanie ma znaczenie dominujące. Ponadto, we wspomnianym wyroku, Trybunał zwrócił uwagę na to, że o uznaniu dostosowania oprogramowania do potrzeb klienta za element, w dodatku – dominujący, świadczenia kompleksowego przesądza brak znaczenia ("bezwartościowość") samego dostarczenia oprogramowania nabywcy, bez jego dopasowania do indywidualnych potrzeb klienta (por. T. Michalik, op. cit., s. 100 – 101).

Tezę o konieczności dokonywania klasyfikacji podatkowoprawnej świadczenia złożonego przez pryzmat obserwacji dokonywanej przez klienta Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powtórzył w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt C-276/09. Stwierdzono tam, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy – por. teza 25 uzasadnienia).

Z tego punktu widzenia, nie sposób aktywności Wnioskodawcy w sferze spornej pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego - ryzyka kredytowego, ryzyka rynkowego i płynności, ryzyka operacyjnego i ryzyka informacji (technologicznego), w obszarze biznes i operacje, z obszaru skarbu i w obszarze IT - klasyfikować jako elementu usługi finansowej, realizowanej przez B. Dzieje się tak ponieważ, w realiach przyszłego stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, konsument nie odbiera aktywności Strony jako elementu usługi finansowej, świadczonej na jego rzecz przez Spółkę – Córkę, a już na pewno nie traktuje tego działania jako czynnika przesądzającego o jego korzystaniu z usługi bankowej lub o tym, że to świadczenie B na jego rzecz jest realizowane na lepszym poziomie (w szczególności, na pewno nie jest tak że jeżeli w sprawie danej osoby, ryzyka kredytowego nie zbada Wnioskodawca, korzystanie z usługi B straci dla niej na znaczeniu).

Co więcej, klient Spółki – Córki nawet nie będzie miał świadomości tego, że jakiekolwiek działania jego dotyczące będą podejmowane przez Wnioskodawcę. Aktywność ta będzie bowiem efektem porozumienia zawartego pomiędzy B, a wspierającym go Skarżącym. Przekonanie Strony o podstawowym znaczeniu jej działań dla wykonywania usług finansowych przez B (bo świadczenie usług finansowych przez Spółkę - Córkę nie będzie możliwe bez wykonywania usług na jej rzecz przez Skarżącego) nie jest zaś wyróżnikiem świadczenia złożonego.

W związku z tym, z perspektywy budowy podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, działania planowane przez Wnioskodawcę nie mogą być klasyfikowane jako element przedmiotu opodatkowania, urzeczywistnianego przez B. Tym samym, nie dzielą one podatkowoprawnych losów świadczenia realizowanego na rzecz klienta banku przez B, a zatem, nie są objęte przedmiotowymi zwolnieniami podatkowymi w podatku od towarów i usług, właściwymi dla świadczenia usług finansowych. Dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy natomiast wskazać, że ich odbiorcą jest Spółka - Córka i to na jej rzecz są one świadczone. Dlatego, nie sposób postawić tezy, że usługi Skarżącego są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne od zasadniczego świadczenia, realizowanego przez B (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r., sygn. akt C-366/12 – teza 41).

Taką a nie inną ocenę aktywności podejmowanej przez Stronę, dokonaną z perspektywy zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług należy wzmocnić argumentacją odniesioną do aspektu podmiotowego tej samej daniny publicznej. Jak już wcześniej wskazywano, z woli ustawodawcy, jej podatnikami (podmiotami podatkowymi w podatkowym stanie faktycznym) są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14 postawił tezę, że jako usługi kompleksowej nie można klasyfikować czynności wykonywanych przez dany podmiot wraz z działaniami realizowanymi przez inną osobę.

Nawiązując do tej myśli wyrażonej przez Sąd kasacyjny i odnosząc ją do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz do regulacji prawnej, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że usługodawcą jest wyłącznie Spółka – Córka. Z perspektywy odbiorcy usługi (istotnej przez wzgląd na takie, a nie inne orzecznictwo TSUE), adresowane do niego zachowanie, pozostające w sferze podatku od wartości dodanej jest bowiem urzeczywistniane wyłącznie przez B. To on więc jest podatnikiem z tytułu usługi finansowej świadczonej klientowi, a Wnioskodawca nie występuje wobec odbiorcy usługi jako drugi ze świadczących ją podmiotów – osób prawnych będących podmiotami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że także w aspekcie podmiotowym, planowana aktywność Wnioskodawcy jest rozłączna od czynności realizowanych przez B i nie może przejmować jej klasyfikacji podatkowoprawnej w sferze podatku od towarów i usług (por. także wcześniej już powoływany wyrok TSUE w sprawie C-366/12).

Z wszystkich tych względów, nie zyskał potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Skarżącego. W związku z tym, Sąd nie podzielił argumentacji Wnioskodawcy i oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).