Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 439/23

Uzasadnienie

Decyzją Wójta Gminy K. z dnia 17 grudnia 2014 r. określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno decyzja jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2014 r. W dniu 18 grudnia 2014 r., w oparciu o wyżej powołaną decyzję wymiarową, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał go do realizacji. Zawiadomieniem z dnia 24 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, o czym ją powiadomiono w tym samym dniu, a w dniu 2 stycznia 2015 r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 17 grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 84/17 uchylił decyzję Kolegium. W ocenie Sądu wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 24 grudnia 2014 r., a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogło skutkować przerwaniem w tym dniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej.

Kolegium, po ponownym rozpoznaniu odwołania pełnomocnika spółki, decyzją z dnia 10 listopada 2017 r. uchyliło decyzję Wójta z dnia 17 grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wójt decyzją z dnia 28 listopada 2017 r. określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 47.802,06 zł, na którą złożyła się należność główna w wysokości 29.228 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 18.574,06 zł.

Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty.

Wójt decyzją z dnia 18 stycznia 2018 r., wydaną w trybie art. 213 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), uzupełnił własną decyzję z dnia 28 listopada 2017 r. o rozstrzygnięcie, że oprocentowanie od określonej kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. nie przysługuje. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli zostanie zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. W tej sprawie podatnik otrzymał zaś zwrot nadpłaty w ustawowym terminie.

Podatnik wniósł odwołanie od części decyzji Wójta stwierdzającej brak oprocentowania od nadpłaty. Wniósł o ustalenie zwrotu odsetek naliczonych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Jego zdaniem Wójt naruszył przepisy art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Kolegium uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wobec tego za kluczowe Kolegium uznało stwierdzenie, czy decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu przesłanek, do których zaistnienia przyczynił się organ podatkowy. W tym zakresie Kolegium zauważyło, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy uznać, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Kolegium trzeba bowiem rozróżnić przypadki uchylenia decyzji w związku z błędami wykładni prawa, czy też wadliwością przeprowadzonego postępowania, od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. – czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zatem nie ma w tej sprawie związku przyczynowego do tego aby uznać, że organ I instancji przyczynił się do uchylenia swojej decyzji.

W dalszej kolejności Kolegium rozważyło, czy zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. W tym zakresie wskazało, że nadpłata zwrócona została w dniu 6 grudnia 2017 r., czyli z zachowaniem 30-dniowego terminu ustawowego.

Od rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 8 stycznia 2015 r. do dnia 6 grudnia 2017 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W uzasadnieniu powołano się na orzeczenia wskazujące, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Podkreślono dalej, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami.

Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Podniesiono, że organ podatkowy przyczynił się bowiem do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Nie było podstaw do wystawiania tytułu wykonawczego, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak, to jest jej niedoręczenie, czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Taka egzekucja nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W konkluzji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, jak również podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 958/18 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przedstawił następujące motywy rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 636/07; z dnia 9 października 2014 r., sygn. II FSK 2698/12; z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; z dnia 18 marca 2003 r., sygn. III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r., I SA/Gl 1123/17).

Biorąc zatem pod uwagę, mający zastosowanie w tej sprawie stan prawny, tj. regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty w styczniu 2015 r., Sąd wskazał, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu.

Sąd stwierdził, że wskazane ostatnio przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, węzłowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji bowiem przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje:

1. - pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz
2. - druga, w której organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie.

W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne.

Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten wydaje się potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1578/16, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017, sygn. I SA/Gl 104/17, czy w wyroku z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1123/17.

Wobec powyższego punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a w przypadku odpowiedzi przeczącej, czy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu.

To stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: dnia 9 maja 2017 r., sygn. II FSK 971/15; z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1945/16). Wynika z nich, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej - aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W tym przypadku to bowiem kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa m.in w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej.

Innymi słowy, tylko jeśli okazałoby się, że organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, to można by było przyjąć, że przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, że podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych. Działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne.

Sąd podkreślił, że przystający stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana 17 grudnia 2014 r. i doręczona w dniu 31 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Skoro uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu i doręczeniu, to trudno przypisać zawinienie organowi, który tę decyzję wydał. Przedawnienie należnego od spółki podatku od nieruchomości za 2009 r. następowało dopiero z upływem dnia 31 stycznia 2014 r., czyli w dniu 1 stycznia 2015 r. (art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 4 o.p.).

W nawiązaniu do argumentacji spółki należy Sąd zaakcentował, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z okolicznościami leżącymi poza tą decyzją. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyroki NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 486/17; z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1534/16).

Wobec tego Sąd uznał, że wbrew argumentom skargi, "przyczynieniem się organu" w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. nie będzie wadliwość działania odnosząca się bezpośrednio do innych zdarzeń aniżeli wydanie decyzji, w tym do wystawienia tytułu wykonawczego, czy szerzej – do zainicjowania postępowania egzekucyjnego.

Następnie Sąd wskazał, że w badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.). Uchylenie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu 10 listopada 2017 r., wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w dniu 28 listopada 2017 r. Zwrot nadpłaty nastąpił 6 grudnia 2017 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu 30 dni.

Konkludując Sąd stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i jednocześnie zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie.

Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości.

Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;
2. 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;
3. 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;
4. 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1236/21: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz skarżącej kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynika bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zasadą wobec powyższego przy uchyleniu, bądź zmianie decyzji wymiarowej, jest oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania, czyli w realiach niniejszej sprawy od dnia zapłaty przez spółkę podatku.

Mniej korzystny moment powstania oprocentowania ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, lecz nie zwrócił nadpłaty w terminie. Wówczas bowiem oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia lub zmiany decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż aprobuje co do zasady stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Jako zdarzenie przyszłe i pewne jest jednak przewidywalne, nadto ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty, których zastosowanie skutkuje zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Niemniej jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze, że podejmując działania zmierzające do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi to czynić w zgodzie z przepisami prawa. Wadliwość podejmowanych w tym obszarze działań obciążą organ podatkowy, zaś ostateczny skutek w postaci przedawnienia w takich okolicznościach nie może być rozpatrywane wyłącznie jako zdarzenie niezależne od działania organu podatkowego.

"Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, T. II, str. 1034 i W. Doroszewski, Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1976, s. 601) zwrot "przyczynić się" oznacza "stać się częściową przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Zwrot ten oznacza tym samym, że każda przyczyna może stać się przyczyniającą się do wydania decyzji o uchyleniu decyzji, a tym samym do powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. I SA/Gd 651/16, trafnie wskazał, że: "sformułowanie (...) w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. (...) Taka konstrukcja (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła". Uznać zatem należy, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego – tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia a priori, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. I SA/Lu 878/16, "do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum".

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Gl 351/16 oraz z dnia 13 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 510/16). Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania Wójta, ale też Samorządowego Kolegium Odwoławczego, i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, były sposób prowadzenia postępowania, zaś przede wszystkim podjęcie działań zmierzających do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dostrzec należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jako materialna przesłanka jego istnienia powinno być brane pod uwagę z urzędu przez organ odwoławczy. Innymi słowy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie wydając decyzję formalnie po upływie okresu przedawnienia było obowiązane z urzędu wziąć pod uwagę i ocenić, czy zdarzenia wywołane przez organ podatkowy I instancji, które miały doprowadzić do przerwanie biegu terminu przedawnienia były prawnie skuteczne.

Skoro więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie wadliwie oceniło, że w sprawie nie doszło do przedawnienia aprobując wadliwe prawnie działania organu pierwszej instancji zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia to analizując kwestię przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, kwestii tej pominąć nie można.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, wskazał, że,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. II FSK 1577/11, wskazując, że: "nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne były zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. obowiązkiem organu było wykazanie, że doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami i zaniechaniami zarówno Wójta Gminy K. jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z art. 78 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Z kolei § 3 pkt 1 i pkt 2 art. 78 o.p. stanowi, iż oprocentowanie przysługuje:

1. 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
2. 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W kontrolowanej sprawie spornym jest, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W tym sporze rację należało przyznać skarżącej. Wobec tego oprocentowanie nadpłaty przysługuje skarżącej od dnia powstania nadpłaty.

O wyżej wymienionym przyczynieniu się organów podatkowych świadczy sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Nadpłata oraz związane z nią oprocentowanie związane są z zobowiązaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W przypadku niewystąpienia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z akt postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. wynika, że organ I instancji postanowieniem z 9 lipca 2014 r., doręczonym skarżącej w dniu 15 lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W treści tego postanowienia organ wskazał, że podatnik złożył deklarację na 2009 r. w której nie uwzględnił wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu.

Następnie postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., doręczonym skarżącej 31 lipca 2014 r. wezwano spółkę wskazania z czego wynika zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2009 w stosunku do roku 2007 oraz ewentualne przedłożenie dokumentów z których wynika, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uległa zmniejszeniu. W treści uzasadnienia postanowienia organ podał, że skarżąca w dniu 15 stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. w którym wartość budowli znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej na rok 2007. Nadto podano, że ze stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 20 stycznia 2009 r. wynika, że w deklaracji złożonej na rok 2008 nie zostały ujęte linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej.

Z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego za 2009 r. zostało wszczęte w roku w którym co do zasady upływał termin przedawnienia tego zobowiązania tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Co więcej postępowanie to zostało wszczęte w drugiej połowie tego roku. Tak późne wszczęcie postępowania podatkowego spowodowało, że już w dacie wszczęcia postępowania zaistniało ryzyko, że organ podatkowy (lub organy) nie zakończy postępowania przed upływem terminu przedawnienia.

W decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2014 r. zawarto ustalenie, że deklaracja na podatek od nieruchomości na 2009 r. została złożona 15 stycznia 2009 r. Następnie skarżąca w dniu 12 lutego 2009 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. z uwagi na sprzedaż w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że wartość budowli podana w deklaracjach była znacznie niższa niż w 2007 r. oraz, że skarżąca od 2008 r. wyłączyła z opodatkowania linie kablowe w kanalizacji kablowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., aktualnie Dz. U. z 2023 poz.

1. 70) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1. 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2. 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Z treści art. 6 ust. 3 wymienionej ustawy wynika, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Z powyższego wynika, że skarżąca zarówno pierwotną deklarację jak i jej korektę złożyła w terminie wynikającym z ustawy. Następnie z twierdzeń organu I instancji wynika, że o zmianach w zakresie przedmiotu opodatkowania względem roku 2007 dowiedział się już w 2008 r. Biorąc pod uwagę, że skarżąca złożyła deklarację i korektę deklaracji z początkiem 2009 r., na podstawie których organ powziął informację o zmianie zakresu opodatkowania (według oświadczenia skarżącej) zasadnym jest uznanie, że organ mógł podjąć działania zmierzające do weryfikacji oświadczenia skarżącej bezpośrednio po dacie 12 lutego 2009 r. tj. po dacie złożenia korekty deklaracji. Organ I instancji dysponując wiedzą o zmianie przedmiotu opodatkowania winien wszcząć postępowanie podatkowe w dacie umożliwiającej zakończenie postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Także ocena działań i zaniechań organu I instancji, które miały miejsce w 2014 r. nie wypada korzystnie w kontekście przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W aktach postępowania podatkowego znajduje się wynik kontroli nr [...] z dnia 30 marca 2014 r. W dokumencie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przedstawił ustalenia, jakie poczynił w zakresie podatku od nieruchomości w związku z transakcją której stroną była skarżąca tj. transakcją sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej oraz leasingu zwrotnego zawartą w dniu 31 stycznia 2009 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wymieniony wynik kontroli został doręczony temu organowi w dniu 17 kwietnia 2014 r. Pomimo doręczenia wyniku kontroli organ I instancji nie podjął działania polegającego na niezwłocznym wszczęciu postępowania podatkowego. Także po wydaniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 9 lipca 2014 r. i doręczeniu tego postanowienia skarżącej w dniu 15 lipca 2014 r. brak było wystarczającej dynamiki w przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji podatkowej w dniu 17 grudnia 2014 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji skierował do podatnika wezwania wynikające z postanowień z dnia: 28 lipca 2014 r., 3 września 2014 r., 22 września 2014 r., 14 listopada 2014 r. W ramach trzech pierwszych wezwań zażądano od skarżącej przedłożenia organowi: 1) z czego wynika zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2009 w stosunku do roku 2007 oraz ewentualne przedłożenie dokumentów z których wynika, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uległa zmniejszeniu;

2) przedstawienia części ewidencji środków trwałych w zakresie w jakim obejmuje ona dane dotyczące linii kablowych oraz kanalizacji kablowej zlokalizowanej w gminie K. w 2009 r. (w szczególności dane dotyczące ich wartości na potrzeby obliczenia podatku od nieruchomości), uwzględnionych w deklaracji na rok 2009;

3) złożenia na piśmie wyjaśnień jaką wartość stanowią poszczególne rodzaje przedmiotów opodatkowania zakwalifikowanych do kategorii budowli wykazane w deklaracji na rok 2009. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2014 r. przesłała organowi nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru skarżącej, w obrębie którego położona jest gmina. Skarżąca wskazała, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości i zawierają również informacje o zmianach zachodzących w środkach trwałych. Organ I instancji uznał, że dane zawarte na płycie CD są tego rodzaju, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2009 r., wobec czego ponowił wezwanie postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. do określenia wartości kanalizacji i ułożonych w niej kabli wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz wartości kabli na dzień 1 lutego 2009 r. Z akt wynika, że skarżąca nie przedstawiła organowi innych danych niż te, które przekazała przed wezwaniem z dnia 14 listopada 2014 r. Pomimo tego organ I instancji w treści wydanej decyzji podatkowej wskazał, że "(...) na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po dokonaniu szczegółowej analizy płytki CD stanowiącej wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy: II i VI organ podatkowy stwierdza, że O. S.A. (dawniej T. S.A.) posiadała następujące środki trwałe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2009 roku". W dalszej części decyzji nastąpiło szczegółowe określenie wartości budowli, w tym sieci kablowych. Na podstawie tych danych organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że organ I instancji dysponował kluczowym materiałem dowodowym umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy już w dacie 10 października 2014 r. tj. w dacie wpływu do organu pisma skarżącej z dnia 7 października 2014 r. wraz z płytą CD. Wprawdzie organ I instancji w dniu 14 listopada 2014 r. wydał postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy: kserokopii decyzji o pozwoleniu na budowę sieci telefonicznej; kserokopii pisma z dnia 20 stycznia 2009 r.; kserokopii wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r.; kserokopii deklaracji na podatek i kserokopii korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009, jednakże wszystkimi wymienionymi dokumentami organ dysponował przed datą 10 października 2014 r. Wobec tego należy przyjąć, że niezwłoczne wydanie decyzji przez organ I instancji po otrzymaniu płyty CD i podejmowanie działania zmierzającego do przerwania biegu terminu przedawnienia, czyniło wysoce prawdopodobnym, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpi jego przerwanie. Oczywiście w tej sprawie należy mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania podatkowego mogło nastąpić o wiele wcześniej niż w miesiącu lipcu 2014 r. Równocześnie z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby wystąpiły jakiekolwiek okoliczności uniemożliwiające wcześniejsze wszczęcie postępowania podatkowego i jego kontynuowanie. Z kolei z treści decyzji organu I instancji wynika, że skarżąca uwzględniła wezwanie organu dostarczając nośnik CD, zawierający dane przydatne dla określenia wartości budowli.

Organ I instancji w dniu 17 grudnia 2014 roku zarówno wydał decyzję podatkową jak i nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Pomimo braku doręczenia wymienionej decyzji i postanowienia, organ w dniu 18 grudnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. Zawiadomieniem z dnia 24 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej, o czym powiadomiono ją w tym samym dniu, a w dniu 2 stycznia 2015 r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana. Datą wejścia decyzji do obrotu prawnego była data doręczenia decyzji a nie data jej wydania.

W sprawie skarżącej wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 24 grudnia 2014 r. a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia z tym dniem. W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej (wydany w sprawie skarżącej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 84/17).

Z powyższego wynika, że działanie organu I instancji było wadliwe i skutkowało zastosowaniem środka egzekucyjnego pomimo tego, że skarżąca nie była podmiotem, który uchylał się od wykonania obowiązku.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien w pierwszej kolejności stwierdzić, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W sprawie skarżącej organ ten wadliwie przyjął w decyzji z dnia 2 listopada 2016 r., że bieg terminu przedawnienia został w tym przypadku przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 grudnia 2014 r. Tut. Sąd w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gl 84/17, uznał za trafny zarzut skarżącej naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 208 o.p. przyjmując, że wobec braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy nie był władny do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia 10 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Z powyższego wynika, że zarówno organ I jak i II instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ I instancji pomimo braku dokonania ustalenia, czy decyzja podatkowa i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszły do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich skarżącej, przystąpił do wyegzekwowania obowiązku. Równocześnie organ ten zbyt późno wszczął postępowanie podatkowe a dodatkowo już w trakcie jego prowadzenia nie wydał decyzji niezwłocznie po tym jak zgromadził pełny materiał dowodowy. Z akt sprawy podatkowej wynika, że materiał ten został zgromadzony lub był w posiadaniu organu w dacie 10 października 2014 r. Decyzja mogła zostać wydana po tej dacie, przy uwzględnieniu czasu koniecznego dla zapewnienia skarżącej prawa do zapoznania się z aktami sprawy, dokonania przez organ oceny dowodów i sporządzenia projektu decyzji.

Co do zasady upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Jest jednak zdarzeniem przewidywalnym a organ dysponuje instrumentami, których zastosowanie skutkuje zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W sprawie skarżącej organy wadliwie zastosowały przepisy o.p. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie ostateczny skutek w postaci przedawnienia w takich okolicznościach nie może być rozpatrywane wyłącznie jako zdarzenie niezależne od działania organu podatkowego.

Nadto NSA wskazał, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W kontrolowanej sprawie zaistnienie podstawy uchylenia decyzji (przedawnienie) było wynikiem zbyt późnego wszczęcia postępowania podatkowego i braku wystarczającej dynamiki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i wreszcie braku wydania decyzji w pierwszym możliwym momencie. Należy uwzględnić, że wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do realizacji, skutkowało tym, że skarżąca została pozbawiona środków finansowych wynikających z tytułu z dniem 2 stycznia 2015 r. Od tej daty wierzyciel podatkowy korzystał z tego kapitału w sposób nieuprawniony. Stan ten utrzymywał się do daty zwrotu kwoty głównej skarżącej. Poprzez oprocentowanie nadpłaty następuje naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. II FSK 1577/11, opubl. w CBOSA).

Organ odwoławczy rozpatrując kwestię oprocentowania nadpłaty w związku z treścią art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. winien wykazać, że doprowadzenie do przedawnienia pozostawało całkowicie poza działaniami i zaniechaniami organów obydwu instancji. Organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w części zaskarżonej tj. stwierdzającej, że kwota nadpłaty nie podlega oprocentowaniu, uznał że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu. Przyjęto zatem, że przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia, co było założeniem błędnym. Organ odwoławczy pominął zagadnienia dotyczące własnych działań i zaniechań, w zakresie braku właściwej oceny, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Brak stwierdzenia upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy miał bezpośredni wpływ na kontynuowanie stanu, w którym skarżąca nie mogła korzystać ze swych środków.

Organ odwoławczy nie ustalił istotnych faktów w sprawie, umożliwiających dokonanie oceny, czy organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czym naruszył art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.