Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 444/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] od [...] do [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 9 i pkt 10 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) po rozpoznaniu zażaleń A sp. z o.o. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.:

1. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.,
2. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.,
3. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.,
4. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.,
5. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.,
6. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.,
7. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.,
8. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.,
9. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r.,
10. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.,
11. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.,
12. - z dnia [...] r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty z dnia 12 września 2019 r. uzupełnione 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienia w całości i orzekł o:
13. 1. nieuznaniu za zasadne zarzutów wniesionych pismem z dnia 12 września 2019 r. (uzupełnionych 16 września 2019 r.) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do [...] tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,
14. 2. uznaniu za zasadny zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,
15. 3. umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od nr [...] do nr [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: zobowiązana, Spółka, strona, skarżąca) postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do października 2015 r., dokonując zawiadomieniami z dnia [...] r. nr [...], nr [...] i nr [...], doręczonymi bankom w dniu [...] r. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych Spółki oraz zawiadomieniami nr [...] i nr [...], doręczonymi dłużnikom odpowiednio w dniu [...] i [...] r. zajęć innych wierzytelności. Powyższe zawiadomienia doręczono Spółce w dniu [...] r. wraz z dwunastoma odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...].

Na to postępowanie egzekucyjne zobowiązana, reprezentowana przez adwokata, pismami z dnia 12 września 2019 r. uzupełnionymi w dniu 16 września 2019 r. złożyła zarzuty, w których podniosła:

1. - nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę,
2. - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.
3. - nieokreślenie w tytule wykonawczym dochodzonych od Spółki kosztów egzekucyjnych,
4. - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Zdaniem zobowiązanej egzekucja z uwagi na art. 33 § 1 pkt 1, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. powinna zostać umorzona, albowiem dotyczy nieistniejącego obowiązku w zakresie części zaległości oraz odsetek.

Strona wyjaśniła, że dochodzone zobowiązanie wygasło w części z uwagi na dokonaną na jego poczet wpłatę. Dodała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił w decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego obowiązku nadpłatę podatkową, która powinna zostać zaliczona na poczet egzekwowanych należności. Ponadto organ egzekucyjny dochodzi od zobowiązanej odsetek od zaległości liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podniosła, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. nie określa kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych.

Ponadto wyjaśniła, iż wyznaczając właściwość organu egzekucyjnego, należy mieć na uwadze § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, tym samym właściwym dla Spółki organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec zobowiązanej wyłącznie funkcję wierzyciela, a co za tym idzie, egzekucja z uwagi na art. 33 pkt 9 u.p.e.a. powinna zostać umorzona, albowiem prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Postanowieniami z dnia [...] r. nr od [...] do nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił uwzględnienia powyższych zarzutów. Stwierdził, że decyzjami z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za ww. okres. Postanowieniami z dnia [...] r. przedmiotowym decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku zapłaty powstały zaległości, na które w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze i przekazano do organu egzekucyjnego celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak i odsetek za zwłokę organ egzekucyjny wyjaśnił, iż powstałe za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. nadpłaty oraz nadwyżka do zwrotu zostały, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z urzędu zaliczone na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Dodał, iż w sprawie zaliczenia nadpłat powstałych z wpłat oraz zwrotu podatku wydane zostały postanowienia nr [...] z dnia [...] r., doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Ponadto poinformował, że postępowanie podatkowe w podatku VAT za okresy objęte decyzjami zostało wszczęte w dniu [...] r. w związku z powyższym za okres od dnia [...] r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia [...] r. nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W sprawie niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo na zaległości pozostałe po zarachowaniu nadpłat, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. Wzór w wersji papierowej nie wskazuje przerw, ale przy wystawianiu ww. tytułów wykonawczych wprowadzono i zastosowano w naliczaniu odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] r. taką przerwę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przerwa w naliczaniu odsetek przysługuje stronie za okres od [...] r. do [...] r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W tytułach wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. w części El zastosowano ww. przerwę w naliczaniu odsetek od ww. zaległości za okres od listopada 2014 do października 2015 r. W świetle powyższego odsetki od zaległości zostały prawidłowo naliczone.

Odnośnie zarzutu nieokreślenia w przedmiotowych tytułach wykonawczych dochodzonych od Spółki kosztów egzekucyjnych, wskazano, że tytuły te zostały wystawione prawidłowo i zawierają wszystkie elementy wynikające z art. 27 u.p.e.a., co oznacza, że brak jest obowiązku ujmowania w tytułach wykonawczych kosztów egzekucyjnych.

W kwestii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, iż w zakresie zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, właściwy do wszystkich spraw związanych z przedmiotowym zobowiązaniem, w tym do ich realizacji, jest organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania/kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był zatem właściwy do wydania przedmiotowych decyzji i jest także właściwy do wystawienia tytułów wykonawczych oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. na skutek:
2. - nierozstrzygnięcia sprawy co do istoty w wyniku orzeczenia o zarzucie wniesionym na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podczas, gdy zarzuty dotyczyły egzekucji,
3. - orzeczenia tylko co do jednego zarzutu, podczas gdy wniesiono trzy takie środki prawne,
4. - niewskazania zarzutu, który został uznany za bezzasadny.
5. 2. art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo:
6. - nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości, jak również odsetek za zwłokę,
7. - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,
8. - niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 tej ustawy.

W ocenie strony zaskarżone postanowienia wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz formalnego.

Pełnomocnik Spółki w zażaleniach wskazał na:

1. 1. brak rozstrzygnięcia co do zasadności wniesionych zarzutów.

W ramach tego zarzutu podniósł, że w świetle art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty wnosi się w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którą, stosownie do art. 1a pkt 12 tej ustawy jest stosowanie środków przymusu. Z tej przyczyny istnieje różnica między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją. Zobowiązana na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podczas gdy organ egzekucyjny zaskarżonym rozstrzygnięciem orzekł w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązana nie wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 u.p.e.a., wobec czego zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w sprawie, której zarzuty dotyczyły. Organ egzekucyjny w sposób istotny naruszył zatem art. 17 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 i art. 59 § 1 u.p.e.a., albowiem orzekał o sprawie postępowania egzekucyjnego, a nie egzekucji.

Tymczasem rozstrzygnięcie, zgodnie z art. 34 § 4 w związku z art. 18 u.p.e.a oraz art. 124 § 1 k.p.a., powinno być precyzyjne, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, w przeciwnym wypadku powinno zostać uchylone, albowiem staje się niewykonalne. Tak też stało się z zaskarżonym postanowieniem, którego rozstrzygnięcie nie dotyczy sprawy, której przedmiotem były wniesione zarzuty.

2. Orzeczenie tylko co do jednego zarzutu, podczas, gdy wniesiono trzy środki prawne. W tych ramach wskazano, że zaskarżonymi postanowieniami organ egzekucyjny uznał za bezzasadny tylko jeden zarzut, podczas gdy wniesiono trzy takie środki prawne. Ponadto organ orzekał w przedmiocie postępowania egzekucyjnego, nie wskazując jednak, którą z wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek umorzenia tego postępowania badał. Nadto nie wskazano, który z trzech zarzutów strony jest niezasadny. Tym samym naruszono art. 17 § 1 w zw. z art. 18 oraz art. 124 § 1 u.p.e.a., albowiem postanowienie musi zawierać rozstrzygnięcie, które powinno "być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać ani wyprowadzać z uzasadnienia postanowienia".

Dalej (w pkt 3 i 4) wskazując na nieistnienie egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej zaległości podatkowej, podniesiono, że organ I instancji określił stronie w decyzjach stanowiących podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nadpłaty podatkowe, które zgodnie z art. 76 § 1 O.p. powinny zostać zaliczone na poczet egzekwowanych zaległości. Ponieważ z mocy art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (a zatem z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), a ze względu na art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, również i w tym zakresie egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku.

Pełnomocnik strony podniósł także, iż nie jest prawdą, jakoby w sprawie zaliczenia nadpłat powstałych z wpłat oraz zwrotu podatku wydane zostały postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. Wskazał, że po pierwsze - postanowienia te dotyczyły wpłat dokonywanych przez stronę, po drugie organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. nr [...] skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wprost przyznał, że nie zostały one opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym i z tego powodu nie weszły do obrotu prawnego. Egzekucja obejmuje zatem nadpłacone zobowiązania określone decyzjami wymiarowymi, które wiążą organ od daty ich wydania, stanowiąc jednocześnie z mocy art. 194 § 1 tej ustawy dowód urzędowy tego, co w nich stwierdzono. Wszystkie te okoliczności znane są organowi egzekucyjnemu z urzędu, dlatego też egzekucja powinna zostać umorzona. Nie można przymuszać strony do wykonania nadpłaconego zobowiązania.

5. Nieistnienie egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek od nieistniejącej zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny dochodzi od zobowiązanej odsetek od zobowiązań podatkowych, których wartość nie uwzględnia nadpłat podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi, wobec czego egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku nie tylko w zakresie samej zaległości, lecz także odsetek.

6. Niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej wynika, zdaniem strony, z nieokreślenia dochodzonych od zobowiązanej kosztów egzekucyjnych (niewypełnienia części H tytułów wykonawczych), a taki wymóg wynika z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a.

7. Prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tych ramach autor zażalenia wskazał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. właściwym dla zobowiązanej organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Na właściwość organu egzekucyjnego nie ma wpływu utrwalona w sprawach podatkowych właściwość organu podatkowego wynikająca z art. 18b § 1 O.p. Przepis ten dotyczy właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy właściwość miejscowa organu egzekucyjnego wynika z art. 22 § 4 u.p.e.a. "Podobnie właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego dotyczy art. 19 § 1 ustawy egzekucyjnej, na którą nie ma wpływu art. 18b § 1 O.p., albowiem dotyczy on właściwości organów podatkowych, co wprost wynika z rozdziału 2 działu III tej ustawy, jak również art. 1 O.p., który nie wymienia spraw egzekucyjnych jako objętych zakresem stosowania O.p.

Ponadto pełnomocnik strony wyjaśnił, iż wyznaczając właściwość organu egzekucyjnego należy mieć na uwadze § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, tym samym właściwym dla Spółki organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec zobowiązanej wyłącznie funkcję wierzyciela.

Organ nadzoru uwzględnił zarzuty zażalenia w części.

Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a., wskazując, że rozpatrywane zarzuty odnoszą się do przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 tej ustawy.

Dalej stwierdził, że – jak słusznie podniesiono w zarzutach - właściwym dla zobowiązanej organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był właściwy do wydania decyzji wymiarowych, a także wystawienia tytułów wykonawczych, ale nie jest właściwy do prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego.

Zasady ustalania właściwości organów egzekucyjnych reguluje u.p.e.a., której art. 19 § 1 stanowi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Poza tym właściwość rzeczową naczelników urzędów skarbowych dodatkowo określa art. 28 ust. 1 pkt 1-13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), którego punkt 4 stanowi, że do zadań Naczelnika Urzędu Skarbowego należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych. Wyznaczając właściwość organu egzekucyjnego należy mieć również na uwadze § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm.) w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo.

Zobowiązana jest podmiotem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia, a więc tzw. dużym podatnikiem, dla obsługi którego właściwy jest tzw. wyspecjalizowany urząd skarbowy, inny niż właściwy miejscowo. Z uwagi na siedzibę Spółki właściwym dla niej urzędem, tak wyznaczonym, jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który zresztą w pismach z dnia [...] i [...] r. potwierdził, że Spółka od 1 stycznia 2017 r. podlega jego właściwości.

W tym stanie rzeczy organ nadzoru, zgodnie z wymogiem określonym w art. 34 § 4 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne.

Niezależnie od powyższego organ nadzoru stwierdził, iż pozostałe zarzuty są bezzasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika Spółki w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z decyzjami organu I instancji z dnia [...] r. powstały nadpłaty za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz nadwyżka do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Kwoty te, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 76 § 1 O.p., zostały z urzędu zaliczone na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Nietrafny jest także zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy, gdyż przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na zaległości po zarachowaniu nadpłat, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 850). W przedmiotowych tytułach wykonawczych w części E1 zastosowano ww. przerwę w naliczaniu odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Za bezpodstawny uznano także zarzut, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie określono wysokości dochodzonych od zobowiązanej kosztów egzekucyjnych. Jak bowiem wynika z objaśnienia dotyczącego sporządzenia tytułu wykonawczego zawartego w załączniku nr 1 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r., część H tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku wydania dalszego tytułu wykonawczego. Wpisuje się wtedy kwotę kosztów egzekucyjnych wskazanych przez organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 17 § 1 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 62 k.p.a. na skutek połączenia w jednym postępowaniu zażaleń na dwanaście odrębnych postanowień i rozstrzygnięcia tych spraw jednym aktem mimo:
2. - niewydania w tej kwestii postanowienia,
3. - braku możliwości rozstrzygania kilku różnych spraw tej samej strony jednym postanowieniem administracyjnych,
4. 2. art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na skutek nieuznania za zasadne zarzutów prowadzenia egzekucji pomimo:
5. - nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę,
6. - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut oznaczony nr 1 pełnomocnik strony na wstępie zacytował art. 62 k.p.a., zgodnie z którym w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Dalej stwierdził, że przepis ten reguluje instytucję prawną współuczestnictwa materialnego (zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1999, s. 171-172), a więc pozwala wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące kilu stron. Tymczasem organ odwoławczy w jednym postępowaniu rozpoznał kilka spraw jednego podmiotu, wobec czego zaskarżone postanowienie w sposób nieuprawniony rozstrzyga kilkanaście spraw jednej strony. Zdaniem autora skargi błędu tego nie można sanować poprzez dopatrzenie się w art. 62 k.p.a. współuczestnictwa formalnego, nie zwalnia to bowiem organu z obowiązku wydania w każdej z tych spraw odrębnego postanowienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wr 507/16, LEX nr 2270572).

Art. 62 k.p.a, jak dalej podkreślono, pozwala łączyć sprawy tylko wówczas, gdy obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięte zaskarżonym postanowieniem sprawy wynikały z takiego samego, a nie tego samego stanu faktycznego. Sprawy rozstrzygnięte zaskarżonym postanowieniem nie wynikały z tego samego stanu faktycznego, lecz zdarzeń mających miejsce na przestrzeni listopada 2014 r. i października 2015 r. Tych spraw dotyczyły takie same, a nie te same decyzje, obejmujące różne kwoty główne i odsetki, które naliczane winny być też od innych terminów wymagalności. W sprawie połączenia spraw nie wydano też postanowienia, czego wymaga art. 17 u.p.e.a. Pozostawienia w aktach takiego postanowienia wymaga zasada pisemności, stypizowanej w art. 14 § 1 k.p.a., która znajduje zastosowanie również w postępowaniu egzekucyjnym ze względu na art. 18 u.p.e.a.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej naruszenie ww. przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nadzoru orzekł o nieuznaniu za zasadne zarzutów wniesionych pismem z dnia 12 września 2019 r. (uzupełnionych 16 września 2019 r.), podczas gdy wniesiono dwanaście pism. Organ ten orzekł też o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy wobec strony wszczęto dwanaście takich postępowań. Na skutek popełnionych błędów nie wiadomo, które postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Odrębne rozstrzygnięcie każdej ze spraw z uwagi na rozbieżność kwot, dat ich wymagalności i różnych terminów naliczania odsetek mogło doprowadzić do uwzględnienia wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, ale z uwagi na zarzucane uchybienia tak się nie stało.

W dalszych wywodach skargi, w ramach zarzutu oznaczonego nr 2, autor skargi wskazał, że organ egzekucyjny wszczął przeciwko zobowiązanej postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r., a postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłat organ podatkowy wydał dopiero w dniu [...] r. i nie są one ostateczne, albowiem strona wniosła od nich zażalenia, które dotychczas nie zostały rozpoznane. Nie ulega tym samym wątpliwości, że organ egzekucyjny wszczął przeciwko stronie egzekucje w celu przymuszenia jej do wykonania nieistniejących obowiązków. Tytuły wykonawcze nie uwzględniały bowiem nadpłat podatkowych, które zgodnie z art. 76 § 1 O.p. powinny zostać zaliczone na poczet egzekwowanych zaległości. Ponieważ z mocy art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - w przypadkach, o których mowa w art 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (a zatem z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), następuje z dniem powstania nadpłaty, a ze względu na art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, również; i w tym zakresie egzekucje dotyczyły nieistniejących obowiązku.

Wydane po czterech miesiącach postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłat nie są ostateczne i nie są zgodne z wolą stron, która dokonując wpłat każdorazowo wskazywała zobowiązania, na poczet których należało je zaliczyć. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 O.p. i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio, stosownie zaś do art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ podatkowy dowolnie rozliczył nadpłaty podatkowe, nie uwzględniając jednocześnie przerw w naliczaniu odsetek, co było przyczyną zaskarżenia postanowień w sprawie zaliczenia nadpłat. Organ odwoławczy zażaleń tych nie rozpoznał, wobec czego należało zawiesić postępowanie w sprawie zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy o zaliczenie nadpłat.

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że egzekucja obejmowała nadpłacone zobowiązania, a więc należało ją umorzyć. Nie można bowiem przymuszać strony do wykonania nadpłaconego zobowiązania.

Ponadto podkreślono, że egzekwowane zobowiązanie zostało przez stronę wykonane w części, albowiem dokonała na poczet jego wygaszenia wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Skarżąca każdorazowo dokonywała wpłat wskazując podatek, na poczet którego należy wpłatę zaliczyć, dlatego stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty wygasło w zapłaconej części z mocy prawa. W sprawie zaliczenia tych kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienia z dnia [...] r. nr [...], które nie zostały jednak opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym i z tego powodu nie weszły do obrotu prawnego, co przyznał organ odwoławczy w wydanych w dniu [...] r. postanowieniach. Ponowne postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat nie zostały wydane. Fakty te, z mocy art. 77 § 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. nie wymagają dowodu, powinny natomiast zostać zakomunikowane stronie. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ egzekucyjny przymuszał stronę do wykonania nieistniejących obowiązków. Umarzając postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny winien był tę okoliczność wziąć pod uwagę.

Nadto autor skargi wytknął, że organ egzekucyjny dochodził także od zobowiązanej odsetek od zobowiązań podatkowych, których wartość nie uwzględniała nadpłat podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi, jak również dokonywanych na ich poczet wpłat. Z mocy art. 53 § 1 O.p. odsetki są naliczane od zaległości podatkowej, którą w myśl art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Strona dokonywała wpłat na poczet zobowiązań, których nie uwzględniono w tytułach wykonawczych, wobec czego egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku nie tylko w zakresie samej zaległości, lecz także odsetek.

Nadto organ egzekucyjny dochodzi także od zobowiązanej odsetek od zaległości liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że decyzja organu I instancji stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., natomiast kończącą to postępowanie decyzję wydano w dniu [...] r. Skoro z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, egzekwowane odsetki nie istnieją, dlatego też egzekucja powinna zostać umorzona.

Ponadto strona wniosła odwołania od decyzji organu I instancji, które nie zostały rozpoznane w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., o czym organ odwoławczy kilkakrotnie zawiadamiał stronę i wierzyciela. Ponieważ z mocy art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek nie nalicza się także za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, nie należało naliczać odsetek. Te, znane mu z urzędu okoliczności, organ odwoławczy również pominął.

W ramach zarzutu, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. pełnomocnik strony odwołał się do art. 64c § 1, art. 64 § 1 i 6, art. 64c § 5 oraz art. 64c § 6 u.p.e.a., a dalej stwierdził, że bez wątpienia koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji. Z mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, a organ egzekucyjny w ramach prowadzonej egzekucji przymusza zobowiązaną również do zapłaty kosztów, co zresztą wprost wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zgodnie zatem z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko, gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono.

Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wskazał podstawy prawne obliczania opłat i wydatków egzekucyjnych, nie wyjaśnił natomiast powodów, dla których nie wypełnił części H tytułu wykonawczego, mimo że jednocześnie ze sporządzeniem tytułu wykonawczego przystąpił do egzekucji kosztów egzekucyjnych, co wprost wynika z zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skarżącej wskazał w szczególności, że strona niezasadnie kwestionuje połączenie w jednym postępowaniu zażaleń na dwanaście odrębnych postanowień i rozstrzygnięcie tych spraw jednym aktem, mimo braku możliwości rozstrzygania kilku różnych spraw tej samej strony w jednym postanowieniu administracyjnym. Zgodnie bowiem z art. 62 k.p.a., w związku z art. 12 k.p.a., można, a wręcz należy prowadzić jedno postępowanie w sprawach, w których obowiązki strony wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt I SA 630/98). Z art. 140 k.p.a. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 k.p.a. w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji.

Z kolei z art. 144 k.p.a. wynika, że w sprawach nieuregulowanych, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W powołanych art. 136-139 k.p.a. uregulowana została kwestia przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, cofnięcia odwołania i jego nieuwzględnienia przez organ, procesowy zakres rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu odwoławczego oraz warunki wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Powołane przepisy nie regulują zatem kwestii zawartej w art. 62 k.p.a., stanowiącym, że w sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 62 k.p.a., przepis ten mógł znaleźć zastosowanie dopiero na etapie rozpatrywania odwołań czy zażaleń.

Jest to bowiem wprawdzie przepis normujący postępowanie pierwszoinstancyjne, ale z art. 140 k.p.a. wynika, że przepisy takiego postępowania mają "odpowiednie" zastosowanie do postępowania odwoławczego. U podstaw rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie przez organ administracji w pierwszej instancji leży ten sam stan faktyczny, te same normy prawne i ten sam podmiot, względem którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i który wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Użyte w art. 62 k.p.a. pojęcie "można wszcząć" w zestawieniu z art. 61 k.p.a. oznacza, że połączenie postępowań w wielu sprawach w jedno postępowanie jest następczym działaniem organu wobec samego wszczęcia tych postępowań, skoro ich wszczęcie na wniosek nie jest zależne od woli organu, lecz następuje w wyniku samego złożenia kompletnego wniosku.

Organ nadzoru stwierdził także, iż rozstrzygnięcie decyzji administracyjnej (postanowienia) powinno być tak sformułowane, aby jego podstawa prawna, przedmiot i zakres nie budził jakichkolwiek wątpliwości. Ponadto zawarcie w jednym akcie administracyjnym odrębnych decyzji odnoszących się do tej samej strony nie daje podstaw do sformułowania pod adresem takiego aktu zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, gdyż takie rozstrzygnięcie, mimo nadania mu formy jednego aktu administracyjnego, stanowi w istocie odrębne decyzje, odnoszące się do każdej ze spraw. Z zestawienia natomiast treści zaskarżonego postanowienia i jego uzasadnienia jasno wynika, jakie rozstrzygnięcie podjął organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie brak więc było podstaw do wydawania odrębnych postanowień w sprawie zażaleń na postanowienia wydane w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych.

Podkreślono przy tym, że zaskarżone postanowienie w sentencji wymienia wszystkie tytuły wykonawcze z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] wystawione na Spółkę z podaniem objętych nimi należności, a następnie wyraźnie stwierdza m.in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzeka o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od nr [...] do nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie organu nadzoru z dnia [...] r., którym uchylono w całości dwanaście postanowień organu egzekucyjnego z dnia [...] r. o uznaniu nieuzasadnione zarzutów skarżącej Spółki z dnia 12 września 2019 r. uzupełnionych 16 września 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do października 2015 r. Organ nadzoru orzekł o:

1. 1. nieuznaniu za zasadne zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,
2. 2. uznaniu za zasadny zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,
3. 3. umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od nr [...] do nr [...].

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1. 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2. 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3. 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.;
4. 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5. 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6. 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7. 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.;
8. 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9. 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10. 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W razie, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem wydanie wspomnianego postanowienia jest bezprzedmiotowe (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112).

W niniejszej sprawie skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym dochodzonych od Spółki kosztów egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Organ nadzoru uwzględnił ostatni z wymienionych zarzutów, stwierdzając, że właściwym dla zobowiązanej organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. był właściwy do wydania decyzji wymiarowych, a także wystawienia tytułów wykonawczych, ale nie jest właściwy do prowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego.

Zasady ustalania właściwości organów egzekucyjnych reguluje u.p.e.a., której art. 19 § 1 stanowi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Poza tym właściwość rzeczową naczelników urzędów skarbowych dodatkowo określa art. 28 ust. 1 pkt 1-13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), którego punkt 4 stanowi, że do zadań Naczelnika Urzędu Skarbowego należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych. Wyznaczając właściwość organu egzekucyjnego należy mieć również na uwadze § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm.) w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo.

Zobowiązana jest podmiotem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ww. rozporządzenia, a więc tzw. dużym podatnikiem, dla obsługi którego właściwy jest tzw. wyspecjalizowany urząd skarbowy, inny niż właściwy miejscowo. Z uwagi na siedzibę Spółki właściwym dla niej urzędem, tak wyznaczonym, jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który w znajdujących się w aktach sprawy w pismach z dnia [...] i [...] r. potwierdził, że Spółka od 1 stycznia 2017 r. podlega jego właściwości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez niewłaściwy organ. Zasadnie więc organ nadzoru uwzględnił zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w konsekwencji czego, zgodnie z wymogiem określonym w art. 34 § 4 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W tym stanie rzeczy zasadność pozostałych zarzutów Spółki ma znaczenie drugorzędne.

Tytuły wykonawcze, w oparciu o które wszczęto postępowanie egzekucyjne objęte zarzutami strony skarżącej, wystawiono na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., którymi określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u., a także wysokość nadpłaty oraz wysokość podatku do zwrotu. Postanowieniami z dnia [...] r. przedmiotowym decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku zapłaty powstały zaległości, na które w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze i przekazano do organu egzekucyjnego celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z postanowienia organu egzekucyjnego nadpłaty oraz nadwyżka do zwrotu zostały, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z urzędu zaliczone na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., o czym orzeczono w postanowieniach nr [...] z dnia [...] r., doręczonych pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r.

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać w tym miejscu warto, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu.

Organ nie ma też swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu (...) Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17).

Nadto stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte wspomnianym decyzjami organu I instancji zostało wszczęte w dniu [...] r., a decyzję organu I instancji doręczono stronie w dniu [...] r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przerwa w naliczaniu odsetek przysługuje zatem stronie za okres od [...] r. do [...] r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, gdyż decyzji tych nie doręczono w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo na zaległości pozostałe po zarachowaniu nadpłat, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 850). Przy wystawianiu ww. tytułów wykonawczych wprowadzono i zastosowano wspomnianą przerwę w naliczaniu odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] r., co precyzyjnie wykazano w znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy piśmie z dnia [...] r. Z zawartych we wskazanym wyżej akcie prawnym objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego jednoznacznie wynika także, iż część H (kwota kosztów egzekucyjnych) wypełnia się jedynie w przypadku wydania dalszego tytułu wykonawczego, wpisując kwotę kosztów egzekucyjnych wskazanych przez organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego.

Niezadany jest także zarzut, że organ nadzoru pominął, iż – jak podniesiono w skardze - odwołania od decyzji organu I instancji nie zostały rozpoznane w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W zaskarżonym postanowieniu uwzględniono bowiem wcześniejszy stan faktyczny z okresu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikającego z nadania decyzjom wymiarowym organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli ten etap postępowania egzekucyjnego, w którym stronie przysługują zarzuty.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy w szczególności, że przepis art. 62 k.p.a. odnosi się do sytuacji, gdy sprawy dotyczą więcej niż jednego podmiotu, jednak nie jest niedopuszczalne prowadzenie jednego postępowania dotyczącego tej samej strony (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1155/10). Podkreślenia także wymaga, że – wbrew zarzutom skargi – zaskarżone postanowienie w sentencji wymienia wszystkie tytuły wykonawcze z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] wystawione na Spółkę z podaniem objętych nimi należności oraz wyraźnie stwierdza m.in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzeka o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. od nr [...] do nr [...]. Nieuprawnione jest zatem podniesione w skardze twierdzenie, że "na skutek popełnionych błędów nie wiadomo, które postępowanie egzekucyjne zostało umorzone".

Rozstrzygnięcie zażaleń strony w jednym postanowieniu organu nadzoru nie ma zatem wpływu na wynik sprawy, a nadto ma pozytywne konsekwencje dla strony, która sporządza i wnosi jedną (a nie kilkanaście) skarg i ponosi znacznie zminimalizowane koszty postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.