Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 445/23

Uzasadnienie

1. Szpital Miejski w R. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 26 stycznia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/534/2022/17851 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016.
2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz M. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 30 września 2022 r. określił Szpitalowi Miejskiemu w R. sp. z o. o. oraz Miastu R. - współposiadaczom działki gruntu o nr [...] zlokalizowanej w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 4.663,00 zł.

Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1864,50 m2, grunty pozostałe o pow. 1.864,50 m2, budynki pozostałe o pow. uż. 214,90 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. uż. 153,69 m2 oraz budowle o wartości 6.944 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Szpital Miejski w R. sp. z o. o. była na dzień 1 stycznia 2016 r. na podstawie zawartej z Miastem R. umowy użyczenia nr [...] z dnia 15 marca 2010 r., użytkownikiem udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 3729 m2, będącej własnością Miasta R.; pozostały udział 1/2 części pozostawał w posiadaniu Miasta R.. W związku z powyższym Szpital Miejski w R. sp. z o.o. oraz Miasto R. były w roku 2016 podatnikami podatku od nieruchomości.

2.2. Pismem z dnia 20 października 2022 r. skarżąca odwołała się od ww. decyzji.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy wydał w dniu 26 stycznia 2023 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.), a także w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W dniu 14 czerwca 2021 r.

Spółka wniosła bowiem skargę do WSA w Gliwicach na decyzję Kolegium nr SKO.FP/41.4/211/2021/5397 z dnia 11 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia 11 marca 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 980/21, na mocy którego uchylono obie ww. decyzje organów, doręczony został Kolegium w dniu 12 kwietnia 2022 r.

Dalej organ wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, w ślad za zaleceniami WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 980-984/21) organ pierwszej instancji wezwał Prezydenta Miasta R. do wskazania w jakim charakterze w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – u.p.o.l.), Miasto R. występuje jako podatnik podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] zlokalizowanej w R. przy ul. [...] w zakresie udziału niebędącego przedmiotem umowy użyczenia nr [...] ([...]) z dnia 15 marca 2010 r., aneksowanej kolejno w dniach 19 kwietnia 2011 r. i 4 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe Prezydent Miasta R. w piśmie wyjaśnił, iż na podstawie ww. umowy posiadanie zostało przekazane Szpitalowi Miejskiemu w 1/2 części, przy czym umowa została tak skonstruowana, że nie wyszczególniono jaki konkretnie fragment gruntu ani, które konkretnie obiekty budowlane lub ich części przekazano. Z akt wynika, że Szpital Miejski miał praktycznie dostęp do wszystkich zabudowań i sam decydował, które i w jakim zakresie użytkował. A żaden fragment gruntu nie został wydzielony do korzystania. Jednocześnie przekazując do używania udział w części, Miasto R. pozostawiło sobie pozostały udział 1/2 części pozostając w tej części podatnikiem jako właściciel nieprzekazanej części nieruchomości. Analizując powyższe oraz sporządzoną w dniu 15 marca 2021 r. umowę użyczenia Burmistrz M. stwierdził, iż właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] jest niewątpliwie Miasto R.. Sporządzając niniejszą umowę, Miasto oddało do używania i tym samym we współposiadanie powyższą nieruchomość. Z treści umowy wynika, iż jest to udział 1/2 części w nieruchomości, jednak umowa została tak skonstruowana, że Miasto R. nie jest w stanie precyzyjnie wskazać jaką częścią nieruchomości dysponuje Szpital Miejski, a jaką Miasto.

Zatem zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 tej ustawy. W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. Ponadto w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przeniesienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od posiadanego udziału tylko i wyłącznie na Szpital Miejski.

W związku z powyższym Szpital Miejski w R. sp. z o.o. oraz Miasto R. były w roku 2016 podatnikami podatku od nieruchomości i zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i były obowiązane złożyć w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. Żaden z współposiadaczy nie złożył jednak poprawnie wypełnionej deklaracji obejmującej ww. nieruchomość.

Budynki znajdują się w posiadaniu Szpitala Miejskiego sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia z 15 marca 2010 r., a zatem Szpital jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Przepis ten ma również zastosowanie do opodatkowania gruntów przedmiotowej działki oraz zlokalizowanych na jej terenie budowli. Jedynie część pomieszczenia stacji trafo, w której znajdują się urządzenia T. S.A. jest wykorzystywana przez ten podmiot bez tytułu prawnego (brak umowy z Miastem, jak i Szpitalem) co powoduje, że to właśnie ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej części budynku. Od powierzchni użytkowej stacji trafo, ustalonej podczas oględzin dnia 25 października 2018 r., tj. 120,12 m2 odjęto w niniejszej decyzji powierzchnię użytkową części pomieszczenia rozdzielni szpitala (o całościowej powierzchni użytkowej 25,60 m2) zajętej przez urządzenia T. S.A., podane w piśmie T. z dnia 17 grudnia 2020 r. - 14,36 m2.

Budynki niewykorzystywane przez Szpital Miejski w R. sp. z o.o., a to: budynek byłego prosektorium, budynek chlorowni i budynek oczyszczalni ścieków nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz nie są zajmowane przez podmiot udzielający tych świadczeń, nie korzystają ze stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i wobec tego zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. Z uwagi na fakt, iż Szpital Miejski sp. z o.o. nie użytkował powyższych budynków, a był w ich współposiadaniu, organ podatkowy zastosował stawkę jak dla budynków pozostałych. Organ uznał bowiem, że sam fakt posiadania przez Szpital ww. budynków nie przesądza o tym, iż obiekty takie winne być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynym rodzajem prowadzonej działalności przez Szpital Miejski sp. z o.o. jest wszak działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Te budynki, które Szpital faktycznie zajmuje na prowadzenie działalności leczniczej podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką, jednak pozostałe budynki, które Szpital objął w użytkowanie na podstawie umowy użyczenia, a z których nie korzysta, z racji współposiadania z Miastem R. nie kwalifikują się do zastosowania preferencyjnej stawki związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ani też, zdaniem organu podatkowego, nie są związane z prowadzeniem przez któregokolwiek z współposiadaczy działalności gospodarczej, bowiem ani Szpital ani Miasto takiej nie prowadzi. Tym samym do opodatkowania organ przyjął:

1. dla gruntu - dane wynikające z umowy użyczenia nr [...] z dnia 15 marca 2010 r. z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...], przy czym z uwagi na fakt, iż Miasto R. oraz Szpital Miejski sp. z o.o. nie są w stanie wskazać, z jakiego obszaru faktycznie korzystają, przyjęto do opodatkowania połowę gruntu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część jako grunty pozostałe;
2. dla budynków - zgodnie z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin dnia 25 października 2018 r. oraz przedłożoną przez Szpital dokumentacją inwentaryzacyjną, z uwzględnieniem powierzchni zajętej przez T., wskazanej w piśmie z 17 grudnia 2020 r.,
3. dla budowli - jako, że od budowli Szpital nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jako postawy opodatkowania przyjęto wartości wynikające z będącego w posiadaniu Miasta R. operatu szacunkowego, sporządzonego na jego zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego, na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] Szpitalowi Miejskiemu w R. sp. z o.o., określające wartość rynkową m.in. wymienionych w treści decyzji budowli oraz dokumentacji księgowej Szpitala.

2.4. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisu art. 191 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez

1. dalsze niewyjaśnienie i brak przyporządkowania:

• które z obiektów budowlanych opisywanych przez organ na mocy umowy użyczenia są w posiadaniu Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o.,
• która część działki [...] jest w posiadaniu Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o., a jaka w posiadaniu Miasta R., a to w związku z przedmiotem umowy użyczenia której jest "udział" w nieruchomości stanowiącej działkę [...] (stanowiący odrębny od części powierzchni ziemskiej w rozumieniu k.c.), a nie sam grunt stanowiący podstawę opodatkowania będący podstawą opodatkowania (tę właśnie część powierzchni ziemskiej),

2. opodatkowanie Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o. zryczałtowanym 50% podatkiem od nieruchomości działki [...] podczas gdy działka ta nie jest przedmiotem użyczenia w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a decyzja jest skierowana w istocie do dwóch podmiotów.

Zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez:

1. niewyjaśnienie, dlaczego w sytuacji w której stwierdzono w sentencji decyzji bezsporny fakt "współposiadania" działki o nr [...] zlokalizowanej w R. przy ulicy [...], to wyłącznie jeden ze współposiadaczy został obciążony zryczałtowanym 50% podatkiem,
2. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działki [...] Szpitala Miejskiego w R. i Miasta R. bez określenia solidarności zobowiązania, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że przyjęto do opodatkowania "połowę gruntu".

Naruszenie przepisu art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego obciążono Szpital podatkiem w ogóle, skoro Szpital nie korzysta z budynków - a jednak jak przyjęto organy obu instancji przez rzekomy fakt "dostępu" do nieruchomości gruntowej posiada przedmiot opodatkowania.

Dalej wskazano, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym do naruszenia przepisu z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja uchylona została z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchylono również decyzję organu pierwszej instancji oraz z uwagi na bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego, umorzono postępowanie podatkowe.
5. Wskazać należy, że termin płatności podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał właśnie w tymże roku, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązać należy z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie w dniu 14 czerwca 2021 r. spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję Kolegium nr SKO.FP/41.4/211/2021/5397 z dnia 11 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia 11 marca 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 980/21, na mocy którego uchylono obie ww. decyzje organów, doręczony został Kolegium w dniu 12 kwietnia 2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem okres zawieszenia trwał od 14 czerwca 2021 r. do 12 kwietnia 2022 r. (niespełna 10 miesięcy).

Z kolei powołanie się przez organ na art. 15 zzr ust. 1 punkt 3 cytowanej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. okazało się nietrafne.

Zgodnie, albowiem z uchwałą NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał z końcem października 2022 r., tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 26 stycznia 2023 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

Mając na uwadze wynikający z art. 269 p.p.s.a. obowiązek respektowania uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że ze względu na uchwałę NSA w sprawie I FPS 2/22 zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

6. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.