Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 480/22

Uzasadnienie

1. 1. P. sp. z o.o. sp.k. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 15 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.27.2021 UNP: 2401-22-032620 w przedmiocie podatku o towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopada 2015 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Przesłanką do wszczęcia ww. postępowania było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 listopada 2017 r., w którym udzielono informacji dotyczących kontrahenta podatnika E. sp. z o.o.

1. 2.2. Decyzją z dnia 30 września 2020 r., organ pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (szczegółowo wymienionych na stronie 2-3 tej decyzji) wystawionych przez podmiot E. z tytułu sprzedaży m.in. [...], [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia ww. faktur w deklaracjach VAT.

W decyzji z dnia 30 września 2020 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że firma skarżąca zakupiła przedmiotowy towar pochodzący z niewiadomego źródła, a przedłożona dokumentacja potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Według organu pierwszej instancji, zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Jak zaakcentował organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie był sporny fakt zakupu przez skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Wskazywanie przez stronę na fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą był podmiot wskazany na fakturach.

Organ stwierdził ponadto, że strona miała, bądź musiała mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji. W sprawie, w odniesieniu do spornych faktur zastosowano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.).

Organ stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, na których jako wystawca figurował E..

1. 2.3. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z twierdzeniem spółki, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmę E., nie miało podstaw prawnych ani faktycznych.

1. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r., co do zasady przedawniałby się z dniem 31 grudnia 2020 r.

W niniejszej sprawie doszło jednak do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.- o.p.). W dniu 16 września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym wskazał m.in., że po zapoznaniu się z materiałem z postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2013 r., luty, marzec, maj, wrzesień, październik, listopad 2014 r., luty 2015 r., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2013 r., oraz październik 2014 r., a także Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za luty, marzec i maj 2014 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 28 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 1.000.521 zł, stanowiącą dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art, 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

W dniu 16 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął natomiast postępowanie karne-skarbowe wobec skarżącej za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r.

W ww. postanowieniu wskazano m.in., że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami z postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 23 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 659.887 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art, 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą, iż z dniem 16 lipca 2020 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Ww. zawiadomienie doręczono skarżącej w dniu 23 lipca 2020 r.

W dniu 22 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał następnie postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych.

W dniu 12 października 2020 r., Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej B. w B., wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. oraz od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci deklaracji podatkowych i korektach podatkowych VAT-7 przez przedstawicieli skarżącej przedłożonych następnie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.660.408 zł działając w ten sposób w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. Wskazał, że należało w niniejszej sprawie wszcząć dodatkowo śledztwo, a jego dalsze prowadzenie powierzyć Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Pismem z dnia 1 września 2021r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o wykonanych czynnościach procesowych (47 pozycji) w ramach postępowania po wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r. Jednocześnie ww. prokurator poinformował, iż z uwagi na dobro postępowania karnego nie jest możliwe przekazanie kserokopii dokumentów potwierdzających przeprowadzenie wskazanych czynności procesowych.

Pismem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wyraził zgodę na dołączenie do akt postępowania podatkowego i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przesłanych do organu pismem z dnia 1 września 2021 r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wyraził zgodę na włączenie do akt postępowania podatkowego i udostępnienie stronom postępowania podatkowego pisma z ww. prokuratury z dnia 1 września 2021 r., zawierającego wykaz czynności procesowych wykonanych w toku śledztwa [...].

W kontekście powyższego w ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani też nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Jak bowiem wynika z uzasadnień powołanych wyżej postanowień o wszczęciu śledztwa z dnia 16 września 2019 r. oraz o wszczęciu dochodzenia z dnia 16 lipca 2020 r. ich podstawą było m.in. stwierdzenie, że skarżąca dokonała w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach zawyżenia podatku naliczonego posługując się przy tym nierzetelnie wystawionymi w imieniu podmiotu E. fakturami VAT, który to podmiot m.in. nie miał otwartego obowiązku VAT, nie składał do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowych i nie posiadał siedziby.

Śledztwo dotyczące działalności skarżącej prowadzone jest już od 16 września 2019 r. (w zakresie wskazanych wyżej miesięcy za lata 2013 -2014) oraz od 16 lipca 2020 r. w zakresie wskazanych wyżej miesięcy za 2015 r.

Ponadto w dniu 12 października 2020 r., zostało wszczęte śledztwo prokuratorskie prowadzone pod sygnaturą PR [...].

Tym samym ww. postępowanie karnoskarbowe z pewnością nie służyło jedynie umożliwieniu organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

Do dnia wydania niniejszej decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (notatka służbowa z dnia 14 stycznia 2022 r.).

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 16 lipca 2020 r., tj. z dniem wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego - skarbowego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Biorąc pod uwagę wskazane unormowania oraz wskazane okoliczności stwierdzono, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją dla skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r., a zatem organ był uprawniony do orzekania w ww. zakresie.

Odnosząc się zatem do zagadnień będących przedmiotem sporu, w pierwszej kolejności wskazano na poczynione ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Pismem z dnia 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., udzielił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. informacji na temat E. tj. że: pod adresem rejestracyjnym ww. spółki tj. ul. [...] lok. [...] w W. znajduje się lokal mieszkalny, w którym nikogo nie zastano (z uzyskanych informacji wynikało, iż prezes zarządu ww. spółki J. G. już tam nie mieszkał oraz, że sprzedał ww. lokal nr [...] pięć lat temu); podatnik nie miał w ww. urzędzie otwartego obowiązku VAT oraz nie złożył żadnej deklaracji z tego tytułu; podatnik miał w ww. urzędzie otwarty obowiązek CIT, jednak nie złożył nigdy żadnej deklaracji z tego tytułu (wezwań o uzupełnienie braków nigdy nie podjęto).

W toku prowadzonych wobec skarżącej postępowań podatkowych organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. oraz pismem z dnia 24 września 2018 r., z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G., pełniącego funkcję prezesa zarządu E..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 9 października 2018 r. poinformował, iż dwukrotnie wezwał J. G. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak ww. wezwania nie zostały odebrane. Przesłuchań nie przeprowadzono.

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji m.in. o przyśpieszenie postępowań, zmianę decyzji zabezpieczających z dnia 31 sierpnia 2018 r. oraz decyzji z dnia 31 sierpnia 2018 r. i wynikający z nich zwrot zablokowanych środków pieniężnych na podstawie uwzględnienia okoliczności dobrej wiary występującej po stronie skarżącej. W ww. piśmie strona wskazała m.in., iż w związku z sentencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2018 r., sygnatura akt I FSK 1822/17 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2017r., sygnatura akt III SA/GI 357/17 uwzględniającego skargę spółki na decyzję organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., która została wydana ze względu na odmowę uznania transakcji przeprowadzonych przez spółkę ze słowacką spółką P1. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

W ww. piśmie skarżąca podniosła m.in., iż jej zdaniem, w przypadku transakcji krajowych z E., zachowała się w sposób wypełniający znamiona dobrej wiary w rozumieniu argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Zdaniem spółki - różnica jest jedynie taka, że w sporze rozstrzyganym przez ww. sąd chodziło o transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w przypadku E. chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w dniu 15 stycznia 2019r., skarżąca przedłożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. faktury zakupu od E. wraz z dokumentami PZ, WZ oraz faktury odsprzedaży przedmiotowego towaru wraz z dokumentami WZ, jak również zestawienie dotyczące powiązania faktur zakupu od E. z fakturami sprzedaży.

Na podstawie przedłożonych ww. dokumentów, stwierdzono, iż towar udokumentowany fakturami, na których jako sprzedawca występuje E., został zafakturowany do następujących odbiorców:

1. - P.H.U. P2. S. C. E. A., U. B.,
2. - Firma A. sp. z o.o. sp.k. (na fakturze wskazano, że wierzytelność została przelana na P3. sp. z o.o.),
3. - P4. sp. z o.o. S.K.A (na fakturze wskazano, że wierzytelność została przelana na P3. sp. z o.o.),
4. - PPHU L. (na fakturze wskazano, że wierzytelność została przelana na P3. sp. z o.o.),
5. - D. spółka jawna (na fakturze wskazano, że wierzytelność została przelana na P3. sp. z o.o.).

Pismem z 24 czerwca 2019r. skarżąca, złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów w zakresie sprzedaży towarów, które spółka nabyła od swojego dostawcy E..

W ww. wniosku spółka wskazała m.in., iż wnosi o przeprowadzenie kontroli transakcji dostaw towarów ze spółki w firmach będących jej odbiorcami (a wskazanych przez spółkę w piśmie przedłożonym już do urzędu skarbowego), jako tych do których sprzedano towary nabyte od E. w okresie, w którym nie była już czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, o czym spółka nie miała świadomości. Wnioskowana kontrola u ww. odbiorców spółki, powinna ustalić - zdaniem spółki, czy dostawy spółki miały rzeczywisty, a nie pozorny, charakter oraz okoliczności wskazujące na faktyczne gospodarcze wykorzystanie towarów nabytych przez spółkę u ww. dostawcy przez odbiorców spółki.

Odnosząc się do ww. wniosków spółki, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie kwestionował samego nabycia towaru przez spółkę wobec czego ww. dowody nie zostały przeprowadzone, gdyż zdaniem organu nie były one uzasadnione w zaistniałym stanie faktycznym.

W dalszej części decyzji, organ wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. wyjaśnienia skarżącej spółki, protokół przesłuchania J. G. - prezesa spółki E., protokół przesłuchania R.. - byłego prezesa ww. spółki pełniącego tę funkcję do dnia 23 listopada 2010 r., protokoły przesłuchania dwóch osób o nazwisku D. S. - osoba wystawiająca sporne faktury VAT, protokół przesłuchania R. T. - prezesa skarżącej spółki oraz J. T. - byłego prezesa skarżącej.

Pismem z dnia 18 maja 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W., przesłał do organu pierwszej instancji, uwierzytelnioną kserokopię z rachunku bankowego za okres od 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2015 r. w A1. S.A. E. w celu włączenia do akt postępowania podatkowego.

Jak wynika z ww. wyciągu bankowego m.in.:

1. - dniu 17 sierpnia 2015 r. stwierdzono uznanie ww. rachunku w kwocie 718.781,25 zł, przelew od P. sp. z o.o., sp.k., tyt. 12,11,10, 9, 8,
2. - w dniu 17 sierpnia 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 200.000,00 zł tyt. dz um I,
3. - w dniu 17 sierpnia 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 200.135,71 zł tyt. d UM 2,
4. - w dniu 17 sierpnia 2015r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 214.419,29 zł tyt. d UM 3

Łącznie w dniu 17 sierpnia 2015 r., na rzecz R. T. wykonano przelew (obciążenie) w kwocie 614.555,00 zł (różnica - 104.226,25 zł, pomiędzy uznaniem rachunku a jego obciążeniem),

1. - w dniu 8 września 2015 r., stwierdzono uznanie ww. rachunku w kwocie 172.507,50 zł, przelew od P. sp. z o.o. sp.k., tyt. 14/20154,
2. - w dniu 10 września 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. tyt. d UM 4 w kwocie 147.494,00 zł (różnica - 25.013,50 zł, pomiędzy uznaniem rachunku a jego obciążeniem).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Analiza tego przepisu wskazuje, że nie wystarczy jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne podmiotowo i przedmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, na których jako sprzedawca figuruje podmiot E., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Świadczą o tym bezsprzecznie ustalenia dokonane wobec E..

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż E. nie miała w Urzędzie Skarbowym W. (właściwego dla ww. spółki) otwartego obowiązku VAT oraz nie złożyła żadnej deklaracji z tego tytułu, miała natomiast w tamtejszym urzędzie otwarty obowiązek CIT, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji w tym zakresie. Osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki E., J. G. zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym "widział pierwszy raz na oczy". Zaprzeczył by E. w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej.

Nie ulega więc wątpliwości w ocenie organu, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Znamienne w sprawie są natomiast ustalenia dokonane w oparciu o zeznania R. F., który sprzedał udziały w ww. spółce J. G., a także był znajomym prezesa zarządu spółki P. – R. T.. Przesłuchany w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w W. ww. twierdził, że E. prowadziła sprzedaż do spółki P., choć sam nie pełnił w tym czasie w E. żadnych funkcji i nie wiedział czym ta spółka się po sprzedaży zajmowała. Jak zeznał nie zajmował się tą spółką, nie pomagał w jej prowadzeniu J. G. ponieważ nie miał na to czasu, nie wiedział również czy E. zatrudniała w tym czasie jakichś pracowników, nie znał D. S. (widniejącej na spornych fakturach).

Ponadto R. F. w zakresie adresu, siedziby E. wyjaśnił, że wydawało mu się, iż J. G. w chwili sprzedaży podał nowy adres tj. ul. [...], twierdził również, że po sprzedaży E. wyprowadziło się z L. ul. [...] ale nie wie kiedy, wyjaśnił również, że E. najpierw miała siedzibę na [...], a po sprzedaży na ul. [...] w W.. Nic nie wiedział o tym aby ta firma powróciła do L..

Ponadto, z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż R. F. sprzedał udziały w spółce E. sp. z o.o. J. G. (data wpisu do KRS 23 listopada 2010 r.). Ponadto, z ww. rejestru wynika, że E. sp. z o.o. zmieniła siedzibę i adres z [...] L. ul. [...] na [...] W. ul. [...] (data wpisu do KRS 29 listopada 2012 r.),

Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie na spornych faktur widnieje adres: ul. [...], [...] L. np.: faktura nr [...] z dnia 22 stycznia 2015 r., [...] z dnia 27 stycznia 2015 r., jak również adres: ul. [...] lok [...], [...] W. np. faktura nr [...] z dnia 22 maja 2015r., [...] z dnia 26 czerwca 2015 r., [...] z dnia 26 czerwca 2015 r.

W Krajowym Rejestrze Sądowym dla ww. spółki, jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych).

Wskazana na spornych fakturach D. S. jako osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT, nie była znana prezesowi E. Przesłuchane w charakterze świadków osoby o nazwisku D. S. nie znały zarówno E., jak również skarżącej spółki.

Jak wskazała skarżąca ustalenia w zakresie przedmiotowych transakcji prowadzone były telefonicznie.

W zakresie spornych transakcji odwołująca się spółka przedłożyła faktury zakupów, dokumenty WZ, PZ, wyciągi z przelewów do E. oraz faktury sprzedaży przedmiotowego towaru do swoich odbiorców wraz z dokumentami WZ.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, by z kontrahentem E. zawierano umowy pisemne, jak również nie przedłożono żadnej korespondencji mailowej, która potwierdzałaby np. warunki zawieranych transakcji, adresy dostawy itp.

W zakresie transportu zakupionych towarów skarżąca wyjaśniła, iż transport towarów organizował E., a cena towarów obejmowała transport do wskazanych przez skarżącą, podmiotów.

Kontrahenta E. według wyjaśnień skarżącej sprawdzono w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Z uwagi na upływ czasu nie wskazano personalnie osoby z kim konkretnie utrzymywano kontakty handlowe w E., jedynie, że była to osoba z działu sprzedaży, nikt ze skarżącej spółki nie potwierdził, by jakiekolwiek ustalenia były czynione z wymienioną na fakturach sprzedażowych D. S..

Skarżąca nie zweryfikowała adresu E. tym bardziej, iż na spornych fakturach widniał adres wcześniejszej siedziby ww. spółki.

W tym miejscu podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pod adresem W., ul. [...] lok. [...] mieściło się mieszkanie prywatne. Już sam adres wskazujący, iż siedziba może mieścić się w bloku, jak również transakcje opiewające na znaczne kwoty i duże ilości widniejące na spornych fakturach, jak również brak informacji o adresie magazynów ww. spółki powinien skłonić skarżącą do weryfikacji ewentualnego zaplecza organizacyjno-technicznego kontrahenta, z którym prowadzono sporne transakcje.

Dalej wskazano na ustalenia, które wskazują na rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami R. T., a oświadczeniem w zakresie nawiązania współpracy i znajomości z prezesem E.. Odnośnie przebiegu transakcji i sposobu ich dokumentowania również w ocenie organu występują rozbieżności.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż mimo że skarżąca jak twierdzi, sprawdziła E. w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jej wątpliwości nie wzbudził fakt, że w ww. rejestrze dla ww. kontrahenta nie odnotowano wzmianek o złożonych przez ten podmiot dokumentach tj. sprawozdaniach finansowych. W ww. rejestrze widnieje informacja dotycząca dnia kończącego pierwszy rok obrotowy, za który należało złożyć sprawozdanie finansowe tj.: 31 grudnia 2010 r., a mimo to nie odnotowano żadnych sprawozdań, co świadczy zadaniem organu odwoławczego, iż skarżąca spółka była w posiadaniu informacji, iż podmiot E. może być nierzetelny w powyższym zakresie, a mimo to nie przeszkodziło jej to odliczać faktur od ww. podmiotu w podatku od towarów i usług na znaczne kwoty. Jak również nie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla ww. kontrahenta o potwierdzenie zarejestrowania ww. spółki jako podatnika VAT czynnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazywanie przez skarżącą na fakt, iż dysponowała ona towarem, który następnie odsprzedała dalszym podmiotom, świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą tego towaru do odwołującej się spółki był podmiot wskazany na spornych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest bowiem sporny fakt zakupu przez skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Mając powyższe na uwadze wskazano, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Powyższe potwierdzają również zeznania J. G., który zaprzeczył by E. w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej, ww. nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz.

Organ odwoławczy, zgodził się również z organem pierwszej instancji, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z E. Pomimo odliczenia w podatku od towarów i usług spornych faktur, które opiewały na znaczne kwoty, nie zabezpieczyła się poprzez sprawdzenie czy ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rzetelnym podmiotem gospodarczym, mimo iż w Krajowym Rejestrze Sądowym brak było wpisów odnośnie złożonych sprawozdań finansowych za wcześniejsze lata.

Ponadto, pomimo rozbieżności w zakresie adresów siedziby ww. spółki podanym na spornych fakturach i adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie dokonano jego faktycznej weryfikacji, również w zakresie zaplecza organizacyjno-magazynowego. Nie zawierano umowy pisemnej, jak również w materiale dowodowym brak jest korespondencji handlowej (np. maile) potwierdzającej warunki transakcji, dostaw.

Wbrew twierdzeniom spółki sama treść spornych faktur, czy dowody magazynowe potwierdzające przyjęcie towarów na stan magazynowy (nota bene nieodpowiadające faktycznym okolicznościom), dowody zapłaty za towar określony w tych fakturach nie przesądzają jednoznacznie o tym czy dane transakcje należy uznać za rzetelne.

Zauważono także należy, iż R. T. nie potrafił wyjaśnić czego dotyczyły przelewy z rachunku E. w dniach 10 września 2015 r., 17 sierpnia 2015 r. dokonane na jego rzecz, ani jednoznacznie nie zaprzeczył, że zostały dokonane.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe przelewy, w których uznawany jest rachunek R. T., mogą wskazywać, iż skarżąca odliczała podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako wystawca figurował E. wiedząc, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a posłużyły w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego do wpłaty do urzędu skarbowego.

Zapłaty dokonane przez skarżącą za faktury, na których widnieje E. zostały bowiem następnie zwrócone na konto R. T. w wysokości pomniejszonej o kwotę, która - zdaniem organu odwoławczego - stanowiła ona prowizję/zapłatę za wystawienie spornych faktur.

1. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów, gdyż zdaniem organu, faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca czyli firmę E. oraz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - czyli czynności faktycznych dokonywanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą,
2. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, na których jako wystawca figurował E., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, a tym samym naruszenie podstawowej zasady podatku VAT stanowiącej o jego neutralności.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj.: art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 122 i art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na:

1. - przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji wyłącznie na zeznaniach J. G., który zeznał jakoby nie wystawiał przedmiotowych faktur, twierdząc że nie prowadził w tym okresie żadnej działalności etc.,
2. - uznaniu, że spółka nie zachowała należytej staranności, poprzez wskazanie, że nie działała w dobrej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, oraz że spółka nie dokonała właściwej weryfikacji E.,
3. - niesłusznym w ocenie spółki, dopatrzeniu się przez organ podatkowy rozbieżności między zeznaniami R. T. z dnia 14 listopada 2019 r., a treścią jego oświadczenia, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 17 stycznia 2020 r. oraz jego zeznaniami z dnia 11 września 2020 r., w sytuacji gdy każda kolejna czynność - zdaniem spółki - miała na celu doprecyzowanie poprzednich zeznań i wyjaśnień,
4. - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w trakcie postępowania podatkowego, polegającego na pominięciu złożonego przez spółkę wniosku dowodowego w zakresie weryfikacji sprzedaży ww. towarów u jej odbiorców,
5. - fakt, że wniosek ten nie został uwzględniony, świadczy zdaniem spółki o naruszeniu zasady zachowania prawdy obiektywnej, polegającym również na braku przeprowadzenia postępowania w taki sposób by wykazać, czy spółka w istocie dokonywała transakcji z E. oraz czy dokonując tych transakcji opierała się na działaniu w dobrej wierze, podejmując współdziałanie w podmiotem, w ocenie spółki zweryfikowanym biznesowo, pomimo, że zdaniem spółki udowodniła ona obciążający ją dowodowo fakt, zarówno przeprowadzonych rzeczywiście transakcji, jak i działań podjętych przez skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta.

W uzupełnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego spółka zauważa ponadto, iż organ wskazał na orzecznictwo krajowe i unijne odnoszące się do stanów faktycznych obejmujących udowodnione, świadome uczestnictwo w przestępstwach podatkowych i pominął orzeczenia opierające się na kryterium działania podatnika w dobrej wierze, co jak wskazała odwołująca się spółka, zapoczątkował wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec decyzji wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca na wstępie podkreśliła, że złożyła w dniu 20 grudnia 2021 r. ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na nie załatwienie w ustawowym terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołania z 13 października 2020 r. Fakt ponaglenia świadczy o tym, że spółka działała i działa w przedmiocie sporu w przekonaniu o swojej uczciwości.

Skarżąca podkreśla, fakt braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, bądź też kontroli u swoich odbiorców. Brak tych działań ma bowiem większe znaczenie niż tyko weryfikacja faktur, wskazuje bowiem, że skarżąca dysponowała towarem, czego organy obu instancji nie kwestionują.

W trakcie takich czynności lub kontroli, o co wnioskowała spółka można było ustalić, zarówno okoliczności transportu jak i inne niezbędne fakty, związane z dostawą towarów bezpośrednio z E. do tych odbiorców. Ustalenia te potwierdziłyby, że podmiotem organizującym transport był E.. Dodatkowo czynności lub kontrole rozstrzygnęłyby kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez E. i związane z tym kwestie personalne, czyli kto osobiście stał za organizowaniem sprzedaży i transportu. Zakres tych czynności organów jednoznacznie wskazywałby źródło pochodzenia towarów nabywanych przez skarżącą.

Faktury otrzymane od dostawcy krajowego E. stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Faktury te były zgodne podmiotowo, gdyż podmiotem sprzedającym tj. dostawcą towarów była spółka E. i przedmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym, czyli towarem który skarżąca zakupiła. Tak więc, stanowi to o tym, iż otrzymane faktury były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentowały rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, przez co dały skarżącej uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

To że zdaniem organu skarżąca powinna była zażądać choćby podstawowych według jego oceny dokumentów wskazując, że jest tutaj mowa tylko wg. jego oceny o zaświadczeniu o podatniku VAT czynnym jako zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami podatkowymi wynikającymi z braku staranności jest nieuprawnionym twierdzeniem, ponieważ spółka była w posiadaniu dokumentów rejestrowych w postaci: deklaracji VAT 7D za 3 kwartał 2016 r. - czasowo wykracza poza zakres okresu objętego decyzją, ale jest dowodem na działanie J. G. w imieniu i na rzecz E., jak również dowód tożsamości Prezesa G..

W niniejszym stanie faktycznym skarżąca pozyskała na początku współpracy tj. w 2013 r. od spółki E. dokument z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzający wpis tej spółki do rejestru przedsiębiorców, potwierdzenie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej jak również kserokopię dokumentu tożsamości J. G.. W tamtym czasie były to standardowe procedury dotyczące wszystkich ówczesnych dostawców krajowych spółki. Z punktu widzenia podjętych na ten moment działań, spółka zrobiła wszystko co było w jej mocy aby zweryfikować podmiot.

Organ drugiej instancji nie przeprowadził własnej analizy i oceny zgromadzonych dowodów, nie odniósł się również przekonująco do pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącej, tym samym również naruszając przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Spółka odnosząc się do kwestii prawidłowości sprawdzenia klienta podkreśliła iż podmiot E. został polecony przez R. F., będącego wiarygodnym źródłem poleceń biznesowych. R. F. jako osoba w tamtym okresie będąca członkiem B. oraz członkiem P5., a także prezesem spółki V. S.A., mającą zostać spółką publiczną, był gwarantem, w ocenie spółki rzetelnych ocen biznesowych. Jego polecenie w ocenie spółki było tym bardziej wiarygodne, że nie proponował skarżącej współpracy z nieznaną firmą. Swoim wizerunkiem biznesowym gwarantował, iż jego spółka sprzedana i przekazana przez niego J. G., była podmiotem wiarygodnym. Wraz z udziałami w spółce E. zostały przekazane przez R. F., J. G. wszelkie istniejące w tamtym czasie jego kontakty biznesowe. Tak więc, opierając się na znajomości biznesowej oraz zaufaniu związanym z pozycją biznesową R. F., skarżąca pozyskała dokumenty które według jej oceny w kontekście prowadzonej działalności dawały wiarę prowadzenia jej, skupiając uwagę na sprzedaży zakupionego towaru, co umożliwiło jej wygenerowanie marży na odpowiednim, założonym poziomie poprzez dokonywaną sprzedaż.

Korzyść gospodarcza w postaci osiągania z transakcji wysokiej marży, wskazuje, iż spółka nie miała ani zamiaru ani interesu w dokonaniu jakichkolwiek czynności mogących zostać ocenione jako próba wyłudzenia podatku VAT poprzez odliczenia i zwrot podatku naliczonego.

W zakresie podnoszonej wiarygodności, spółka uzyskała informacje na temat podmiotu E. od R. F., w drodze rekomendacji dostawcy jako rzetelnego podmiotu, oraz uzyskała informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz dane z wpisu w rejestrze REGON w Głównym Urzędzie Statystycznym i kserokopię dowodu osobistego J. G..

Skarżąca podnosi również, iż E. prowadził działalność gospodarczą, co uprawdopodabnia przesłana deklaracja VAT 7D za 3 kwartał 2016 r. opatrzona pieczęcią spółki E. oraz jego własnoręcznym podpisem.

Tak więc, zeznanie J. G., że nic nie robił w tej spółce, nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym jak zeznał cyt.: "widziałem pierwszy raz na oczy G. jest nie prawdą", nie są zgodne z prawdą.

Ponadto skarżąca zauważyła, ze J. G. będąc przynajmniej z formalnego punktu widzenia prezesem zarządu E. w jakikolwiek sposób nie negował przelewów otrzymywanych za towary sprzedawane skarżącej. Przyjmował, wpływające na konto E. systematycznie kwoty wykazywane jako zapłata faktur.

Fakt, iż spółka E. nie odprowadzała podatku należnego z wystawionych faktur na rzecz skarżącej, nie może stanowić o przesłance braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż skarżąca dopełniła wszystkich czynności prawno-formalnych dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Brak wiarygodności co do zeznań J. G., wynika również z otrzymanych informacji o problemach w zakresie innych spółek reprezentowanych przez niego. W szczególności wskazują na to zarzuty stawiane J. G. przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W. o przestępstwo karnoskarbowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że J. G. w badanym okresie był udziałowcem w wielu spółkach, oraz pełnił funkcję prezesa zarządu - o czym stanowi raport premium - stanowiący załącznik do skargi - w którym wskazuje się iż pierwszy wpis był dokonany 26 listopada 2003 r.

W wyniku nieprzemyślanych działań organu i jednostronnej oceny stanu faktycznego, który przyjął bezzasadnie, iż skarżąca jest przestępcą, organ dokonał zabezpieczenia wszystkich rachunków bankowych spółki do wysokości salda, co stanowiło kilkukrotne przekroczenie spornych kwot i bardzo utrudniło o ile nie uniemożliwiło działania.

Na skutek działania organu pierwszej instancji, skarżąca utraciła również swoje dobre imię czego rezultatem była, zmiana podejścia instytucji finansowych w zakresie finansowania, poprzez drastyczną zmianę warunków cenowych, kontrolę ciągłego zakresu działania spółki oraz bieżące potwierdzanie u kontrahentów skarżącej, że towar został dostarczony w ramach dokonywanej bieżącej sprzedaży - traktując skarżącą jako potencjalnego "przestępcę" - co nie stanowiło jedynie subiektywnych odczuć skarżącej, gdyż w wielu przeprowadzanych rozmowach instytucje te ciągle powtarzały, że organ podatkowy nie dokonałby zabezpieczeń rachunków, bez wiarygodnych informacji.

Skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można od niej było w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, tak więc może powoływać się na dobrą wiarę oznaczającą możliwość domniemania legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Skarżąca podniosła, iż nie posiadała żadnych informacji, które by mogły wskazywać, iż jest wplątana nie z własnej woli, bez świadomości i braku przypuszczenia w proceder oszustwa, który został dokonany przez J. G..

Dalej wskazano, że kwoty otrzymane na rachunek R. T. stanowiły zwrot do umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2009 r. pomiędzy R. F., a R. T. (kserokopia umowy pożyczki - potwierdzona za zgodność z oryginałem stanowiła załącznik do skargi).

Na okoliczność zawartej umowy pożyczki skarżąca przedłożyła również oświadczenie R. F., potwierdzające istnienie umowy pożyczki oraz jej spłatę w kwotach, terminach i na rachunek bankowy pożyczkodawcy (kserokopia oświadczenia - potwierdzona za zgodność z oryginałem stanowiła załącznik do skargi).

W zeznaniu przez organem pierwszej instancji w świadomości R. T. był odnotowany fakt istnienia pożyczki, natomiast z uwagi na upływ czasu nie powiązał tych wpłat z spłatami dokonywanymi przez R. F. z rachunku E., co miało miejsce w tamtym czasie.

Skarżąca zauważyła również że kwoty otrzymane przez R. T. były inne niż wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur, co potwierdza brak związku z tych wpłat z tymi fakturami i żadnym wypadku nie stanowi wypłacanej jak twierdzi organ marży. To nie R. T. był podmiotem nabywającym towary tylko skarżąca, która płaciła swoje zobowiązania z faktur wystawianych przez E..

Skarżąca wskazała, iż nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych innych organów podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie mogą wymagać w sposób generalny, aby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że kontrahent nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skarżąca, nie zgadziła się z tezą wyrażoną w decyzji jakoby brak adnotacji w KRS o sporządzonych przez E. sprawozdaniach finansowych wskazywał na niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie jest bowiem obowiązkiem podatnika VAT analizowanie zawartości wpisów w KRS i czynności podejmowanych przez podmioty z którymi współpracuje.

Skarżąca, nie zgadziła się również z twierdzeniem organu odnośnie nie składania przez kontrahenta deklaracji CIT mimo otwartego obowiązku podatkowego jako mającego świadczyć o braku rzetelności ze strony skarżącej, gdyż o fakcie nie składania CIT skarżąca dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Skarżąca oświadcza że rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami i oświadczeniem R. T. spowodowane były znacznym upływem czasu, pomiędzy przeprowadzeniem tych czynności przez organy, a datą nawiązania współpracy z firmą E.. Czynności te przeprowadzano w 2019 r. i 2020 r., natomiast współpracę z E. skarżąca rozpoczęła w 2013 r..

W przekonaniu skarżącej, okoliczność że postępowania prowadzone przez prokuraturę w sprawach o przestępstwa skarbowe z 2013-2015 nadal nie zostały zakończone (tak przynajmniej wynika z decyzji) świadczą, iż ich jedynym celem było przerwanie biegu przedawnienia. Skarżąca oświadcza przy tym, że jest to jedynie zarzut uzupełniający o charakterze formalnym, nie mającym charakteru głównego zarzutu przeciw decyzji.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 3.3. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. prokurent spółki dołączył zestawienie mające wykazać, że sporne w niniejszej sprawie transakcje miały marginalny rozmiar w stosunku do transakcji jakie skarżąca zawierała w 2015 r. Podkreślano, że nabycie towarów od tego kontrahenta były incydentalne i wynikało z potrzeby zapewnienia dostaw, których okresowo nie można było pozyskać z zagranicy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

1. 4. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Organy zajęły stanowisko, że skarżąca zakupiła towar (granulaty chemiczne) pochodzący z niewiadomego źródła, a przedłożona dokumentacja potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Według organu zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Organy przyjęły, że w niniejszej sprawie nie był sporny fakt zakupu przez spółkę skarżącą przedmiotowego towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Wskazywanie przez stronę na fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą był podmiot wskazany na fakturach. Organy stwierdziły ponadto, że strona miała bądź musiała mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji.

W ocenie zaś strony skarżącej, faktury otrzymane od dostawcy krajowego E. stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Faktury te były zgodne podmiotowo, gdyż podmiotem sprzedającym tj. dostawcą towarów była spółka E. i przedmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym, czyli towarem, który skarżąca zakupiła.

Nadto skarżąca podnosi, że nie posiadała żadnych informacji, które by mogły wskazywać, iż jest wplątana nie z własnej woli, bez świadomości i braku przypuszczenia w proceder oszustwa, który został dokonany przez J. G..

5. Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia, wysuniętego przez stronę skarżącą w końcowej części skargi, mającego charakter - zgodnie ze z jej wskazaniem jedynie uzupełniający - jednakże z uwagi na fakt, że jest to zarzut najdalej idący, wymaga on oceny Sądu w pierwszej kolejności. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy, prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej mierze, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - p.p.s.a.) nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Jak wynika z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to oznacza między innymi, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Poza tym, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zatem uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera okoliczności istotne do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Odpowiedzi na to pytanie dostarcza także analiza przesłanych przez organ Sądowi dokumentów, tworzących akta sprawy.

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r., co do zasady przedawniałby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie doszło jednak do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W dniu 16 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne-skarbowe wobec skarżącej za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r.

W ww. postanowieniu wskazano, że ww. organ postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatnika Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, posługując się przy tym co najmniej 23 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu jednego podmiotu, co spowodowało łącznie narażenie na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 659.887 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art, 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Zawiadomieniem z 20 lipca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą, iż z dniem 16 lipca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Ww. zawiadomienie doręczono skarżącej w dniu 23 lipca 2020 r.

W dniu 22 lipca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał następnie postanowienie o połączeniu wskazanego postępowania przygotowawczego z wszczętym wcześniej w dniu 16 września 2019 r. wobec spółki śledztwem dotyczącym podatku VAT za wcześniejsze okresy.

W dniu 12 października 2020 r. Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej B. w B. wydał postanowienie sygn. akt PR [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie mającego miejsce w okresie od 25 marca 2013 r. do 17 listopada 2014 r. oraz od 18 lutego 2015 r. do 29 stycznia 2016 r. w B. poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci deklaracji podatkowych i korektach podatkowych VAT-7 przez przedstawicieli P. sp. z o.o. sp.k. przedłożonych następnie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.660.408 zł działając w ten sposób w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kodeksu karego (k.k.). Wskazał, że należało w niniejszej sprawie wszcząć dodatkowo śledztwo, a jego dalsze prowadzenie powierzyć Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w K. Pismem z 1 września 2021 r., sygn. akt [...] (k: 66-65, akt odwoławczych) Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o wykonanych czynnościach procesowych (47 pozycji) w ramach postępowania po wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r.

Pismem z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wyraził zgodę na dołączenie do akt postępowania podatkowego i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przesłanych do organu pismem z 1 września 2021 r.

Pismem z 28 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B., wyraził zgodę na włączenie do akt postępowania podatkowego i udostępnienie stronom postępowania podatkowego pisma z ww. prokuratury z 1 września 2021 r., zawierającego wykaz czynności procesowych wykonanych w toku śledztwa [...].

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organ wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani też nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Organ wywiódł, że jak bowiem wynikało z uzasadnień powołanych postanowień o wszczęciu śledztwa z 16 września 2019 r. oraz o wszczęciu dochodzenia z 16 lipca 2020 r., ich podstawą było m.in. stwierdzenie, że podmiot P. sp. z o.o. sp.k., dokonał w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz korektach zawyżenia podatku naliczonego posługując się przy tym nierzetelnie wystawionymi w imieniu podmiotu E. sp. z o.o. fakturami VAT, który to podmiot m.in. nie miał otwartego obowiązku VAT, nie składał do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowych i nie posiadał siedziby. Śledztwo dotyczące działalności P. sp. z o.o. sp.k., prowadzone jest od 16 września 2019 r. (w zakresie lat 2013-2014) oraz od 16 lipca 2020 r. w zakresie poszczególnych miesięcy za 2015 r. Ponadto, w dniu 12 października 2020 r., zostało wszczęte śledztwo prokuratorskie prowadzone pod sygnaturą PR [...].

Tym samym zasadnie organ wskazał, ze ww. postępowanie karnoskarbowe nie służyło jedynie umożliwieniu organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu z dniem 16 lipca 2020 r., tj. z dniem wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania karnego - skarbowego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

6. Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że jak stwierdził WSA w Gliwicach z uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1171/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z tezami, którego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji).

Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1171/20).

6. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że istniał towar będący przedmiotem transakcji (granulat chemiczny). Problemem stało się natomiast to, że to nie uwidoczniony w nich podmiot, tj. E. był prawdziwym dostawcą tego wyrobu do podatnika. W niniejszej sprawie nie był sporny fakt zakupu przez skarżącą spółkę przedmiotowego towaru w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług ma prawo kwestionować odliczenie kwoty podatku naliczonego, jeżeli transakcje z których ono wynika stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, wydany w sprawie Halifax). Czyniąc to, organy podatkowe są obowiązane udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, wydany w sprawie Mahageben).

W tym stanie rzeczy, zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia aktów należytej staranności (tzw. dobrej wiary) skarżącej, pozwalających jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo tego, że towar przekazał jej kto inny niż dostawca fakturowy. Uzupełnieniem sporu dotyczącego przedstawionej kwestii były zagadnienia dowodowe (prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się uwzględnianiem jej wniosków dowodowych oraz wyprowadzanie prawidłowych tez ze zgromadzonego materiału dowodowego).

Jeżeli chodzi o uchybienia dowodowe zarzucane organowi to należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest szanować wszelkie zasady tej procedury, określone w art. 120-129 o.p. Należy do nich zarówno zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), jak i zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy też zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Konsekwencją ostatniej ze wskazanych regulacji prawnych jest w szczególności prawo strony postępowania podatkowego do formułowania wniosków dowodowych. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 188 o.p., tego typu żądanie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Dodatkowo, w myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy był uprawniony odmówić przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających lub kontroli u odbiorców skarżącej, celem weryfikacji sprzedaży dokonanej przez skarżącą. Organ zasadnie wskazał, że nie kwestionował samego nabycia towaru przez spółkę, wobec czego ww. wnioski nie zostały przeprowadzone, gdyż zdaniem organu nie były one uzasadnione w zaistniałym stanie faktycznym. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, iż skarżąca spółka dysponowała towarem, który następnie odsprzedała dalszym podmiotom, świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą tego towaru do skarżącej był podmiot wskazany na spornych fakturach. W niniejszej sprawie, jak wielokrotnie podkreślano, nie był sporny fakt zakupu przez skarżącą spółkę przedmiotowego towaru w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Jak ustalono w zaskarżonej decyzji zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, o czy jeszcze poniżej.

Odnosząc się dalej do zarzutów procesowych wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 122 i art. 123 § 1, art. 187, art. 191 o.p.

Podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 o.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, i zgodnie z art. 191 tej ustawy oceniono, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu skarżącej, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku tego postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

7. W tej sytuacji zatem, najistotniejszą kwestią wymagającą szczególnie dokładnej analizy Sądu pozostało zagadnienie zbadania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika podczas nawiązywania i prowadzenia współpracy handlowej z jego kontrahentem E.. Równocześnie, należało odnieść się do problemu procesowego, pozostającego w ścisłym związku z przedstawioną materią tzn. do tego czy czyniąc ustalenia w tym względzie, przestrzegano zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p i stanowiący jego rozwinięcie art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Okoliczność ta ma podstawową wagę dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na to, że formułując zarzuty podatnik postawił dwie istotne tezy. Z jednej strony stwierdził, że okoliczności dostawy, tj. w szczególności dokumenty, którymi dysponuje świadczą o tym, że dostawa w rzeczywistości została zrealizowana przez E.. Jednocześnie podniósł on, iż warunki, w których realizowano dostawę i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącego potwierdzają, że spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z ww. spółką mogą się wiązać z nadużyciami tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie sposób jednakże zgodzić się z tym zapatrywaniem. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Powyższe potwierdzały bezsprzecznie zeznania prezesa zarządu E. – J. G., który zaprzeczył by spółka ta w rzeczywistości sprzedawała jakikolwiek towar do skarżącej spółki, ww. nie wystawiał żadnych faktur, nie miał biura, nie rozpoczął żadnej działalności i dlatego nigdzie tego nie zgłaszał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zatrudniał biura księgowego, natomiast faktury okazane mu w Urzędzie Skarbowym widział pierwszy raz. Transakcjom zaprzeczył zatem podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca.

Nadto z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż E. nie miała w Urzędzie Skarbowym W. (właściwego dla ww. spółki) otwartego obowiązku VAT oraz nie złożyła żadnej deklaracji z tego tytułu, miała natomiast w tamtejszym urzędzie otwarty obowiązek CIT, jednak nigdy nie złożyła żadnej deklaracji w tym zakresie.

W Krajowym Rejestrze Sądowym dla ww. spółki, jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych).

Wskazana na spornych fakturach D. S. jako osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT, nie była znana prezesowi E.. Przesłuchane w charakterze świadków osoby o nazwisku D. S. nie znały zarówno E., jak również skarżącej spółki.

Dalej zatem, odnosząc się do kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem to w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie daje się zauważyć wiele okoliczności świadczących o braku należytej staranności skarżącej.

Wśród tych zdarzeń towarzyszących nawiązaniu współpracy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak jakiejkolwiek weryfikacji spółki i to w zakresie przedmiotu jej działalności czy też adresu spółki.

Powtórzyć należy, że w Krajowym Rejestrze Sądowym dla ww. spółki, jako przedmiot działalności wpisano 35 pozycji, wśród których nie występuje sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych czy handel w zakresie tworzyw sztucznych (granulatów chemicznych).

Nadto jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie na spornych faktur widnieje adres: ul. [...], [...] L. np.: faktura nr [...] z dnia 22 stycznia 2015 r., [...] z dnia 27 stycznia 2015 r., jak również adres: ul. [...] lok [...], [...] W. np. faktura nr [...] z dnia 22 maja 2015 r., [...] z dnia 26 czerwca 2015 r., [...] z dnia 26 czerwca 2015 r. Tymczasem z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że E. sp. z o.o. zmieniła siedzibę i adres z [...] L. ul. [...] na [...] W. ul. [...] (data wpisu do KRS 29 listopada 2012 r.). Skarżąca zatem nie zweryfikowała adresu E. tym bardziej, iż na spornych fakturach widniał adres wcześniejszej siedziby ww. spółki.

Poza tym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pod adresem W., ul. [...] lok. [...] mieściło się mieszkanie prywatne. Już sam adres wskazujący, iż siedziba może mieścić się w bloku, jak również brak informacji o adresie magazynów ww. spółki powinien skłonić skarżącą do weryfikacji ewentualnego zaplecza organizacyjno-technicznego kontrahenta, z którym prowadzono sporne transakcje.

Spółka również nie zabezpieczyła się poprzez sprawdzenie czy ww. kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. nie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla ww. kontrahenta o potwierdzenie zarejestrowania ww. spółki jako podatnika VAT czynnego.

Nie zawierano umowy pisemnej, jak również w materiale dowodowym brak jest korespondencji handlowej (np. maile) potwierdzającej warunki transakcji, dostaw. Sama treść spornych faktur, czy dowody magazynowe potwierdzające przyjęcie towarów na stan magazynowy, dowody zapłaty za towar określony w tych fakturach nie przesądzają jednoznacznie o tym czy dane transakcje należy uznać za rzetelne. Tym bardziej, że kwestia dokonywanych przelewów tytułem zapłaty za zakupiony towar również budzi spore wątpliwości. Otóż z rachunku E. w tych samych dniach, w których następowała zapłata za towar przez skarżącą spółkę, miały miejsce przelewy na rzecz R. T..

Jak wynika z ww. wyciągu bankowego za okres od 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2015 r. w 1. S.A., E.:

1. - dniu 17 sierpnia 2015 r. stwierdzono uznanie ww. rachunku w kwocie 718.781,25 zł, przelew od P. sp. z o.o., sp.k., tyt. 12,11,10, 9, 8,
2. - w dniu 17 sierpnia 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 200.000,00 zł tyt. dz um I,
3. - w dniu 17 sierpnia 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 200.135,71 zł tyt. d UM 2,
4. - w dniu 17 sierpnia 2015r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. w kwocie 214.419,29 zł tyt. d UM 3

Łącznie w dniu 17 sierpnia 2015 r., na rzecz R. T. wykonano przelew (obciążenie) w kwocie 614.555,00 zł (różnica - 104.226,25 zł, pomiędzy uznaniem rachunku a jego obciążeniem),

1. - w dniu 8 września 2015 r., stwierdzono uznanie ww. rachunku w kwocie 172.507,50 zł, przelew od P. sp. z o.o. sp.k., tyt. 14/20154,
2. - w dniu 10 września 2015 r., stwierdzono obciążenie rachunku na rzecz R. T. tyt. d UM 4 w kwocie 147.494,00 zł (różnica - 25.013,50 zł, pomiędzy uznaniem rachunku a jego obciążeniem).

Z kolei odnosząc się do załączonej do skargi umowy pożyczki z 9 listopada 2009 r. opiewającą na kwotę jednego miliona złotych, zawartej pomiędzy R. T., a R. F., wskazać należy, że po pierwsze wcześniej okoliczność zawarcia takiej umowy pożyczki w składanych zeznaniach, nie była podnoszona.

Co więcej - jak wskazano w zaskarżonej decyzji (strona 48 zaskarżonej decyzji), R. T. nie potrafił wyjaśnić czego dotyczyły przelewy z rachunku E.w dniach 10 września 2015 r., 17 sierpnia 2015 r., dokonane na jego rzecz. Podczas przesłuchania w dniu 11 września 2020 r., R. T. nie wiedział czego ww. przelewy dotyczą i nie potrafił ich wyjaśnić.

Ponadto, ww. przelewy na rzecz R. T. dokonywane były z rachunku E. w 2015 r., a według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym R. F. sprzedał udziały w spółce E., J. G. (data wpisu do KRS 23 listopada 2010 r.), ponadto jak sam zeznał podczas przesłuchania w dniu 18 czerwca 2019 r., iż po sprzedaży ww. spółki J. G., już nie zajmował się tą firmą, nie miał zamiaru i nie prowadził tej firmy z J. G..

W oparciu o powyższe ustalenia oraz biorąc pod uwagę kwotę na jaką opiewała umowa pożyczki (milion złotych) wyjaśnienia skarżącej spółki, iż cyt.: "w świadomości R. T. był odnotowany fakt istnienia pożyczki, natomiast z uwagi na upływ czasu nie powiązał tych wpłat z spłatami dokonywanymi przez R. F. z rachunku E., co miało miejsce w tamtym czasie", czy też oświadczenie prokurenta spółki złożone podczas rozprawy, iż były to prywatne rozliczenia pomiędzy R. T., a R. F. - budzą uzasadnione wątpliwości i stoją w wyraźnej sprzeczności z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym.

Z kolei działania weryfikacyjne dokonane przez skarżącą spółkę trudno uznać za wystarczające. Skarżąca wskazuje, iż sprawdziła czy jej kontrahent wpisany jest do rejestru przedsiębiorców, pozyskała potwierdzenie numeru identyfikacji podatkowej jak również kserokopię dowodu tożsamości J. G.. Tymczasem należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach.

8. Jedynie na marginesie odnosząc się do wskazywanego w skardze wyroku tut. Sądu z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 357/17 uwzględniającego skargę spółki na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., który to wyrok skarżąca powołuje na potwierdzenie zachowania przez nią należytej staranności, wskazać należy na odmienny stan fatyczny zaistniały w tamtej sprawie.

W stanie faktycznym powoływanej sprawy dochodziło bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sprawie tej występowały trzy podmioty, tj. P, P1. i I.. Sąd orzekający w tamtej sprawie wskazał, że nie ulega wątpliwości, że towar w systemie FCA został odebrany przez wskazanego przez kupującego P1. spedytora M. T. oraz przez firmy przewozowe przez niego wskazane. Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca posiadała dowody potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz P1., międzynarodowe listy przewozowe CMR, delivery note, wyciągi z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, zweryfikowała status podatkowy kontrahenta. Organ nie przedstawił jednak argumentacji na poparcie powiązań strony skarżącej z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski, I.. Nie wykazano również świadomości strony skarżącej, co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru w systemie FCA. Organy nie wyjaśniły ponadto jakiego rodzaju aktywności oczekiwały od strony skarżącej po wydaniu towaru, w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do kontrahenta słowackiego.

9. Reasumując wskazać należy, że okoliczności wyartykułowane przez organy podatkowe obydwu instancji w niniejszej sprawie potwierdzają natomiast tezę, że to nie E. była faktycznym dostarczycielem towaru, a skarżąca nie podjęła realnych, działań, które stwarzałyby szansę na zweryfikowanie tego stanu.

W związku z tym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez skarżącą, ani zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, ani te nawiązujące do regulacji procesowej.

1. 10. Z tego względu, Sąd oddalił skargę. Stało się to na podstawie art. 151 p.p.s.a.