Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 5/23

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), postanowieniem z dnia 26 października 2022r., nr 0115-KDWT.4011.534.2022.3.KB UNP: 1788204 utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 24 sierpnia 2022r., nr 0115-KDWT.4011.534.2022.2.RH o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. W. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do wydania postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik złożył dnia 23 maja 2022r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).

Organ uznał, że wniosek posiada braki formalne i dodatkowo wezwał wnioskodawcę o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..., "Wnioskodawca twierdzi..."" itp.). Udzieloną przez Podatnika odpowiedź (pismo z dnia 19 lipca 2022r.) organ uznał za uniemożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu Podatnik zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie:

• art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
• art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
• art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Dyrektor KIS (działając jako organ odwoławczy) − rozpatrując zażalenie Skarżącego – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołał przepisy art. 14b, art. 14c, art. 14k – 14ne oraz art. 3 O.p. Uznał jednocześnie, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje: 1) jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
3. wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Organ wskazał, iż w treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wyjaśniono jak te braki wyeliminować, a usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Jak wyjaśniono, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na pytanie 2) ppkt b) wezwania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, iż Podatnik w odpowiedzi na wezwanie wskazał, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, a jego działalność spełnia cechy takowej. Jak podano w postanowieniu, Podatnik uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2023 poz. 742, dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jak zwrócił uwagę organ, zdaniem Podatnika działalność przez niego podejmowana polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te, zdaniem Podatnika, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Dyrektor KIS zaznaczył, iż według Podatnika w wyniku usług świadczonych przez niego zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym.

Organ stanął na stanowisku, iż forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię Podatnika, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe.

Dyrektor KIS uznał, iż Podatnik nie podał czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak zauważył organ, ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.f.) uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podkreślono, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Skarżący działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora KIS niezbędnym było wskazanie przez Podatnika w sposób jednoznaczny, czy prowadzi on prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

W przekonaniu organu, w odpowiedzi na wystosowane w trybie art. 169 O.p. wezwanie, Podatnik udzielił odpowiedzi niejednoznacznych. W konsekwencji w opisie stanu faktycznego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz czy Podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Ponadto, według organu nie wskazano dokładnie na czym polegają wykonywane przez Podatnika prace badawczo-rozwojowe, a tym samym organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez wykonywaną przez Podatnika działalność warunków niezbędnych do uznania jej za działalność badawczo- rozwojową.

To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor KIS podniósł, iż w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - powinno dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku ojej udzielenie. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest jednak uprawniony.

Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający. Dyrektor KIS nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości Podatnika. Omawiane informacje, według organu, były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych we wniosku okoliczności. Końcowo organ uznał, że postanowienie o pozostawieniu wniosku Podatnika bez rozpatrzenia jest prawidłowe.

W skardze Podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie postanowień organu w obu instancjach wydanych w toku postępowania interpretacyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 13 lipca 2022r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując udzieloną przez Skarżącego odpowiedź na pismo organu interpretacyjnego. Oceniając stan faktyczny pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu wskazując, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego autor skargi podkreślił, że stanowisko prezentowane w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi, zatem ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Podatnik w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych w skardze orzeczeń sądowych i przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika w przytoczonych orzeczeniach wnioskodawcy podobnie jak skarżący nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych. Z tych względów podkreślił, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Odnosząc się do wywodów skargi podniósł, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie podatnik prowadzi w ramach działalności gospodarczej, np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co może wskazywać na prowadzenie działalność badawczo - rozwojową, organ interpretacyjny musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować sporne przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Skarżącego prac programistycznych. Według Dyrektora KIS jest to zadanie wykraczające nie tylko poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 26 października 2022r., w którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 24 sierpnia 2022r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności skarżącego jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach: z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., I SA/Gl 372/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21), WSA w Kielcach (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21), WSA w Bydgoszczy (wyrok z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21), WSA w Opolu (wyrok z 9 lutego 2022 r.), WSA w Rzeszowie (wyrok z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21). Wydane rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21; z 6 października 2022, II FSK 120/22, czy z 11 października 2022 r., II FSK 208/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniach ww. wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

• działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
• prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauki prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.f. odsyła do odpowiednich przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organu będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018r., II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora KIS z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. W konsekwencji wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku Dyrektor KIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Sąd przy tym nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – a zarazem świadczy o niedostatecznym zindywidualizowaniu wystosowanego wezwania.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się należycie do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielano odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Chociaż zgodzić należy się z twierdzeniem, że zasadniczo interpretacje indywidualne nie wiążą organów w innych postępowaniach, to zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić.

Również w wyroku z 11 października 2022 r. (II FSK 208/22) NSA stwierdził, że skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić − w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest organ − o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zatem stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł