Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 51/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. w L. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta L. z dnia 12 czerwca 2018 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. (dalej "decyzja ostateczna"), w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 24 lutego 2021 r. wyroku w sprawie o sygn. akt SK 39/19.

W piśmie z dnia 13 maja 2021 r. pełnomocnik spółki wskazał, że wyrok TK wpływa na rozliczenie podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie w jakim wskazane w zestawieniu nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej:

1. 1) budynek uzdatniania wody (nr działki [...]) - pow. użytkowa [...]m2,
2. 2) budynek stołówki (nr działki [...]) - pow. użytk. [...]m2,
3. 3) magazyn olejów i smarów (nr działki [...]) -pow. uzytk. [...]m2,
4. 4) magazyn farb i olejów (nr działki [...]) - pow. użytk. [...]m2,
5. 5) budynek myjni samochodowej (nr działki [...]) - pow. użytk [...]m2,
6. 6) budynek zmiękczalni wody (nr działki [...]) - pow. użytk. [...]m2.

Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że brak wykorzystania nieruchomości w toku prowadzonej działalności spółki wynikał ze złego stanu faktycznego budynków.

Pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. pełnomocnik spółki podał numery inwentarzowe budynków wskazanych jako niewykorzystywanych w działalności gospodarczej:

1. - budynek myjni samochodowej nr inwent. [...],
2. - budynek uzdatniania wody nr inwent. [...],
3. - magazyn olejów i smarów nr inwent [...],
4. - budynek stacji chlorowania wody nr inwent. [...],
5. - budynek stołówki nr inwent. [...],
6. - magazyn farb i lakierów nr inwent. [...].
7. 2. Burmistrz Miasta L. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 3 sierpnia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W ocenie organu pierwszej instancji, wyrok TK nie może być w sprawie zastosowany, gdyż budynki będące przedmiotem wniosku w 2016 r. były ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych i były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a spółka nie posiada decyzji, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach loklanych.
8. 3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
9. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia 5 listopada 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazało, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało wszczęte na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 oraz jej zwrotu. Przedmiotem tego wniosku były następujące budynki: magazyn olejów i smarów o nr inwent. [...], magazyn farb i lakierów o nr inwent. [...] i budynek stacji sprężarek o nr inw. [...]. Tylko dwa budynki wskazane we wniosku o wznowienie były objęte postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną, t.j. magazyn olejów i smarów o nr inwent. [...]i magazyn farb i lakierów o nr inwent. [...]. Pozostałe budynki wskazane we wniosku o wznowienie pełnomocnika spółki, jako objęte normą prawną podważoną przez TK, nie były w ogóle przedmiotem orzekania w decyzji ostatecznej, a budynki o nr inwentarzowych [...] i [...] podane zostały we wniosku o nadpłatę z uwagi na błędnie przyjęte powierzchnie użytkowe dla celów podstawy opodatkowania.

Z tych względów, zdaniem Kolegium, organy podatkowe w zakresie wskazanym przez spółkę w ogóle nie rozpoznawały sprawy w oparciu niekonstytucyjny przepis. Kolegium wyjaśniło, że specyfika postępowania wznowieniowego sprawia, iż orzekające w sprawie organy nie mają swobody w kształtowaniu zakresu prowadzonego po wznowieniu postępowania, jak i wydanej w jego wyniku decyzji. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 o.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ograniczenie postępowania co do podstawy wznowieniowej wskazanej w postanowieniu, sprawia, że jedynie ustalenia związane z tą przesłanką mogą być brane pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Kolegium, rozpatrując sprawę zakończoną decyzją ostateczną, stwierdziło, iż organ ten nie orzekał na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej "u.p.o.l.") rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W związku z powyższym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, a tym samym zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Organ odwoławczy argumentował, że pełnomocnik spółki w złożonym wniosku o wznowienie wskazał, że budynki nie były wykorzystywane przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny. Jeśli zatem o ewentualnym braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej miałyby decydować względy techniczne, wówczas całościowa regulacja tej sytuacji zawarta jest w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. i jedynie po spełnieniu przesłanek przewidzianych w tym przepisie grunt, budynek lub budowla nie są kwalifikowane, jako związane z działalnością gospodarczą.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 240 § 1 pkt 8 o.p., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 245 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, w której decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19);
3. b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ostatecznej wydanej w oparciu o błędne ustalenie, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2016 r. przez spółkę, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz uznaniu, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z dokumentów przesłanych przez spółkę wynika, że takie odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane, w związku z brakiem wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej,
4. c) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia, które wskazywałoby brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz błędne uzasadnienie prawne w zakresie w jakim organ uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości prowadzi de facto do konieczności opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą oraz uzasadnieniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19).
5. 2) W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego, tj.:
6. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej o błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) TK uznał, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę.

Zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego opiera się na błędnym założeniu, że decyzja ostateczna nie dotyczy nieruchomości, które nie były przez spółkę wykorzystywane w toku działalności gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Kolegium nie dokonało weryfikacji co do kluczowej okoliczności, tj. czy nieruchomości były przez spółkę wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, z uzasadnienia decyzji wynika, że Kolegium pominęło skutki wykładni dokonanej przez TK i w efekcie zaakceptowało zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzecznym z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie skarżącej, w sprawie istnieją podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów u.p.o.l. Stanowisko Kolegium prowadzi w praktyce do nieuprawnionego i bezpodstawnego pominięcia wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w którym TK jednoznacznie wskazał, że brak wykorzystywania nieruchomości w toku prowadzonej działalności powinien zostać ustalany w oparciu o faktyczne wykorzystywanie nieruchomości i bez znaczenia pozostaje fakt, czy podmiotem jest osoba fizyczna, czy też spółka z o.o., czy też inny podmiot.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skargę należało uwzględnić.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych.

Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA)." W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA).

W sprawie, skarżąca złożyła w terminie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek, skarżąca podała, że wydany w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok TK (sygn. akt SK 39/19) wpływa na rozliczenie podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie w jakim nieruchomości, wskazane w przedstawionym przez skarżącą zestawieniu, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzja ostateczna wydana została w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., w którym spółka podała, że przyczyną powstania nadpłaty było nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działek gruntów o oznaczonych numerach ewidencyjnych z uwagi na ich oznaczenie w rejestrze gruntów kwalifikujące te działki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz budynków: a) magazynu olejów i smarów o nr inw. [...] b) magazynu farb i lakierów o nr inw. [...] i c) budynku stacji sprężarek o nr inw. [...].

Decyzja ostateczna wydana została na podstawie art. 74a o.p. oraz art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W decyzji ostatecznej organ uwzględnił wszystkie podlegające opodatkowaniu nieruchomości w tym również budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazane przez spółkę w zestawieniu na dzień 1 stycznia 2016 r., a nie tylko te podane we wniosku o nadpłatę. Zatem decyzją ostateczną określone zostało zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2016 w prawidłowej wysokości na zasadzie art. 75 § 4a o.p. Efektem określenia zobowiązania podatkowego za rok 2016 w decyzji ostatecznej jest obalenie domniemania sformułowanego w art. 21 § 2 o.p. i ukształtowanie nowej wysokości tego zobowiązania.

Za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ w decyzji ostatecznej nie orzekał na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skoro, opodatkowaniem objęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, a powierzchnia wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budynków: a) magazynu olejów i smarów o nr inw. [...], b) magazynu farb i lakierów o nr inw. [...] i c) budynku stacji sprężarek o nr inw. [...]) wnosi ok. [...] m2. Należy zatem przyjąć, iż decyzja ta wydana została również na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jako taka dotyczyła ogółu nieruchomości należących do skarżącej, a podlegających opodatkowaniu w 2016 r., a złożony przez spółkę wniosek o wznowienie postępowania dotyczy zakresu objętego decyzją ostateczną.

Organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) i nie odniósł się do zarzutów odwołania. W orzeczeniu z 25 lutego 2020 r. (II FSK 1623/18, LEX nr 3010013) NSA zauważył, że z "zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe".

Organ pierwszej instancji orzekł merytorycznie. Stwierdził, że wyrok TK nie może być w sprawie zastosowany, gdyż budynki będące przedmiotem wniosku w 2016 r. były ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych i były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a spółka nie posiada decyzji, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się spółka, podnosząc w odwołaniu, że odpisów nie dokonywała w związku z brakiem wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca stwierdziła, że wyrok TK może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Analizując sprawę ponownie, organ odwoławczy rozpatrzy ją zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że wyrok ten zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów u.p.o.l. i Konstytucji, gdyż nie orzekał na ich podstawie, błędnie przyjmując, że wniosek o wznowienie postępowania nie dotyczy zakresu objętego decyzją ostateczną.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł.