Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą A S.A. dokonania zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł.
Stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, przedstawia się następująco. Dnia [...] Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. zwiększając kwotę do zapłaty o [...] zł. Zaległość podatkowa w kwocie [...] zł została uiszczona dnia [...]. Deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r. została złożona dnia [...]. Tego samego dnia Spółka wpłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z tej deklaracji w kwocie [...] zł i złożyła wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty podatku. Dnia [...] Spółka wpłaciła pozostałą kwotę zaległości podatkowej za luty 2001 r. w wysokości [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy zadeklarowaną i wcześniej wpłaconą należnością. W piśmie złożonym dnia [...] Spółka wyjaśniła, że deklaracja korygująca za miesiąc luty została złożona błędnie w zakresie podatku naliczonego. Strona ponownie złożyła korektę za miesiąc luty 2001 r. dnia [...].
Po wielokrotnym przedłużaniu terminu do załatwienia sprawy z uwagi na toczące się postępowanie wyjaśniające decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 14a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) odmówił zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ ten uznał, że przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. obowiązujący w dniu złożenia wniosku we [...] i stanowiący, że zwrot części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługuje podatnikom, u których w dniu złożenia wniosku występują zaległości stanowiące dochód budżetu państwa, ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Wynika to z tego, jak wskazał organ, że na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku za sierpień 2001 r., tj. na dzień [...] istniała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, która została uiszczona dopiero w dniu [...].
Zdaniem organu podatkowego wyjaśnienie strony, że korekta deklaracji za luty 2001 r. złożona dnia [...] jest błędna, a prawidłowe zobowiązanie wynika z korekty złożonej dnia [...] nie wnosi "żadnych zmian do stanu faktycznego sprawy".
W odwołaniu z dnia [...] Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i dokonanie zwrotu zaznaczył, że "Urząd Skarbowy ma rację twierdząc, że w dniu złożenia wniosku Spółka miała zaległości w podatku od towarów i usług, gdyż kolejna deklaracja korygująca złożona została już po dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu". Jednak, wskazała, z uwagi na zmianę przepisów art. 14a u.p.t.u. w odniesieniu do ust. 7 i dodaniu ust. 7a w tym artykule, wprowadzoną z dniem 1 października 2002 r., w stosunku do spraw wszczętych i nie zakończonych wydaniem decyzji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r. Podkreślono, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 14a ust. 7 i 7a u.p.t.u. w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, tj. [...] nie występowały określone (określone decyzją) lub stwierdzone (w toku kontroli lub czynności sprawdzających – a te wystąpiły dopiero w dniu [...]) przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach.
Ostatecznie Spółka stwierdziła, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie posiadała żadnych zaległości, co uprawniało ją do otrzymania wnioskowanego zwrotu. Ponadto zwróciła uwagę na opieszałość organów załatwiających sprawę w okresie od [...] do [...].
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji przyjął, że kwestią sporną jest ustalenie, czy strona posiadała zaległość podatkową na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku w związku z treścią przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. obowiązującą po nowelizacji w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272, zwaną dalej ustawą zmieniającą). Organ pierwszej instancji uwzględnił nowe brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. i na dzień złożenia wniosku istniała zaległość w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania organ ten wskazał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie było zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez Urząd w 2001 r., z którym zapoznano podatnika w protokole z dnia [...].
W skardze z dnia [...] na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie tej decyzji i decyzji pierwszej instancji zarzucając im naruszenie art. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 14a ust. 7 i 7a u.p.t.u. w brzmieniu określonym po nowelizacji. W uzasadnieniu skarżąca Spółka jeszcze raz podkreśliła, tak jak w odwołaniu, że sprawa została wszczęta w 2001 r. ale nie zakończona przed nowelizacją, dlatego należało zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej zastosować nowe przepisy. W związku z tymi przepisami zaległość została uregulowana dnia [...] przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w art. 14a ust. 7a u.p.t.u., "mimo, że na sam dzień złożenia wniosku o zwrot zaległość w podatku od towarów i usług występowała". W zakresie przewlekłości postępowania skarżąca nie zgodziła się z wyjaśnieniami organu drugiej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że przepis art. 3 ustawy zmieniającej odnosząc się do stosowania przepisu art. 1 pkt 7 lit. e tej ustawy wskazywał wyłącznie na ust. 7 art. 14a u.p.t.u., a nie na inne postanowienia art. 14a u.p.t.u. w tym powołany w skardze ust. 7a, który został wprowadzony przepisem art. 1 pkt 7 lit. f ustawy zmieniającej. Organ ten uznał, że nowa treść art. 14a ust. 7 u.p.t.u., a konkretnie punktu 2 nie zmieniła ogólnej zasady braku uprawnień do otrzymania zwrotu podatku w sytuacji występowania zaległości podatkowych, lecz precyzowała uprzednią treść omawianego przepisu w celu nie stosowania tych rygorów w razie późniejszego (np. po dokonaniu zwrotu podatku w tym trybie) ujawnienia przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika skutkujących wystąpieniem zaległości na dzień składania wniosku o zwrot zapłaconego podatku.
Jednocześnie przyznał, że użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji uwzględnił nowe brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. jest niefortunne, tym niemniej wskazał, że następne zdania uzasadnienia mówią o tym, iż "Urząd Skarbowy stwierdził w trakcie czynności sprawdzających istnienie na dzień składania wniosku zaległości podatkowej, a więc wypełniona została również przesłanka, o której mowa w nowym ust. 7 pkt 2 art. 14a".
Na rozprawie pełnomocnicy skarżącej podtrzymując wywody skargi podkreślili, że zasadniczy argument strony skarżącej sprowadza się do tego, że stan prawny obowiązujący w dacie rozstrzygania wniosku był korzystniejszy dla podatnika niż ten, który obowiązywał w dacie składania wniosku i w świetle nowych przepisów obowiązujących od 1 października 2002 r. wniosek strony skarżącej był w pełni uzasadniony. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi zaznaczając, że zaległości podatkowe wynikały z korekty deklaracji, co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.
Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać przepisy prawne, które będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie i ich zakres z tego względu, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji od dnia jego wszczęcia ([...] – złożenie wniosku o zwrot podatku) do zakończenia ([...] – wydanie decyzji) nastąpiła zmiana przepisu art. 14a u.p.t.u.
Przepis ten wskazuje na prawo podatnika, mającego status zakładu pracy chronionej w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Zasady tego zwrotu zostały określone w ust. 2-6, jak stanowił art. 14a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu określonym na dzień złożenia wniosku przez skarżącą. Wówczas ust. 7 pkt 2 tego artykułu miał treść, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ustawą zmieniającą z dnia 30 sierpnia 2002 r., która weszła w życie dnia 1 października 2002 r. między innymi:
1/ przepis ust. 7 pkt 2 otrzymał nowe brzmienie przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi oraz 2/ dodano nowy przepis ust. 7a pkt 1 o treści przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w ust. 6, podatnik przedstawił w urzędzie skarbowym dowód uregulowania zaległości, a jeżeli kwota zaległości została wpłacona na rachunek innego urzędu skarbowego – zaświadczenie z tego urzędu o ich uregulowaniu; w tym przypadku termin zwrotu kwoty podatku określony w ust. 6 liczony jest od dnia przedstawienia w urzędzie skarbowym wszystkich dowodów uregulowania zaległości.
Analizując przepisy art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 i 7a należy stwierdzić, że mają one charakter materialnoprawny, ponieważ zawierają normę prawną określającą prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług pod pewnymi warunkami. Przepis ust. 7 wyraźnie odsyła do ust. 1 konstruując negatywne przesłanki zwrotu np. w przypadku istnienia zaległości w podatkach w dniu złożenia wniosku o zwrot. Natomiast nowy przepis ust. 7a nawiązując wprost do ust. 7 pkt 2 łagodzi te rygory, czyli również ma charakter materialny.
W przedmiotowej sprawie strona skarżąca jak i organ odwoławczy powołując się na art. 3 ustawy zmieniającej reprezentowały inne stanowiska. Organ podatkowy twierdził, że należy brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili orzekania w ramach jedynie nowo brzmiącego ust. 7, a nie nowej regulacji ust. 7a, natomiast skarżąca uważa, że oba te przepisy winny mieć zastosowanie w toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że są korzystniejsze dla strony.
Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem skarżącej z dwóch powodów. Po pierwsze, jak wskazano, materialny, a nie procesowy charakter wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, co do zasady, nakazuje je stosować w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot. Na ten dzień już podatnik winien mieć status zakładu pracy chronionej (ust.
2) i zatrudniać określoną liczbę osób niepełnosprawnych w stosunku do żądanej kwoty zwrotu (ust. 3). Podstawą prawną stosowania przepisów prawa materialnego po nowelizacji do spraw wszczętych, a nie zakończonych wydaniem decyzji jest przepis przejściowy. Taki przepis przejściowy, jako wyjątek od powyższej zasady musi być interpretowany ściśle. Bez wątpienia takim przepisem przejściowym jest art. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że przepisy art. 1 pkt 7 lit. e stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych wydaniem decyzji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 1 pkt 7 lit. e ustawy zmieniającej nadał nowe brzmienie tylko przepisowi zawartemu w ust.
7. Natomiast nowa regulacja ust. 7a została wprowadzona innym przepisem art. 1 pkt 7 lit. f. Tak więc wyraźna treść przepisu przejściowego nie pozwala w przedmiotowej sprawie na stosowanie wyłączeń z ust. 7a, dlatego organy podatkowe orzekając zasadnie nie zastosowały skutków wynikających z tego przepisu. Po drugie, jeśli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej uwzględniającej korzyści wynikające dla strony z nowych przepisów materialnych.
Tym samym w toczącej się sprawie przed organem podatkowym pierwszej instancji należało stosować przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu po nowelizacji w związku z art. 3 ustawy zmieniającej. Z przepisu tego wynika, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, że jakakolwiek zaległość w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa wyłącza możliwość skorzystania przez zakład pracy chronionej z uprawnienia do zwrotu określonego w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 26.11.2003 r. III SA 262/02, M.Podat. 2004/2/36; wyrok NSA z 12.12.2001 III SA 3144/00, ONSA 2001/1/22). Zaległość w podatkach może być nie tylko określona decyzją stosownego organu ale również wynikać ze stwierdzenia przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających nie wpłacenia w terminie podatku wykazanego w złożonej deklaracji przez podatnika. Stwierdzenie nie wpłacenia podatku, inaczej niż twierdzi skarżąca, nie musi nastąpić przed wpłatą zaległości.
Istotny jest natomiast fakt istnienia takiej zaległości na dzień składania wniosku o zwrot, gdyż przepis ust. 7 pkt 2 wyraźnie o tym stanowi i bez względu na to, czy np. decyzja określająca zobowiązanie następnie zostanie uchylona (zob. wyrok NSA z 26.11.2003 r. III SA 262/02, M.Podat. 2004/2/36). Wpłacając w dniu [...] skorygowaną kwotę podatku od towarów i usług za luty 2001 r. skarżąca nie uiściła całej kwoty z odsetkami, dlatego na dzień złożenia wniosku o zwrot istniała nadal zaległość podatkowa z tego tytułu w kwocie [...] zł wpłacona dopiero [...].
Reasumując, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Nie naruszono również przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takim naruszeniem nie jest w szczególności załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji po upływie długiego okresu czasu. W tym zakresie strona miała możliwość skorzystania z instytucji skargi na bezczynność organów po wyczerpaniu toku instancji.
Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ją oddalił.
SJ/