Uzasadnienie
- 1. D. S. (dalej: skarżący lub podatnik) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji) z [...] r. nr [...] ([...]) w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.
- 2. Stan sprawy.
- 2.1. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. określono skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określono kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wykazaniem przez podatnika podatku na fakturach.
Ten sam organ postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wymienionej decyzji z [...] r.
- 2.2. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie.
- 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu zacytowano na wstępie przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.)
Następnie wyjaśniono, że zgodnie z jednolitym poglądem doktryny warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. w związku z którąś z przesłanek w tym przepisie wskazanych, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności organ podatkowy ustala zatem, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.
Przesłanki od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Podkreślono też, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przywołano przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., zgodnie z którymi przesłanką do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest to, że:
- - organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1),
- - strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.)
Jak wynika z akt podatkowych zgromadzonych w sprawie, postępowania egzekucyjne w stosunku do skarżącego były prowadzone pierwotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., następnie tytuły wykonawcze tego wierzyciela zostały przekazane wraz z aktami sprawy do dalszego prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. Egzekucję administracyjną prowadzono w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 09/2012 do 09/2013 oraz 12/2013 i 01/2014 w łącznej kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, na podstawie tytułów wykonawczych z [...]r.
W ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych, w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za 09/2012 do 09/2013 oraz 12/2013 i 01/2014, dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę i w zakresie zaległości za okres od 09 do 11/2012 w dniu 12 listopada 2019 r. uzyskano kwotę [...] zł, którą zaliczono na należność z tytułu kosztów egzekucyjnych.
Powyższe pokazuje, że prawidłowo wskazał organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, iż spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., a mianowicie organ podatkowy posiadał informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.
W zakresie sytuacji majątkowej skarżącego ustalono - w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców CEPiK - że skarżący nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, nie jest właścicielem pojazdów ani też innych ruchomości.
W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od VII/2014 - III/2016 podatnik nie złożył oświadczenia ORD-HZ, jednakże na podstawie dostarczonej przez biuro rachunkowe podatnika ewidencji środków trwałych, a następnie bazy CEPIK ustalono, że posiadał on składniki majątku, tj. samochody, jednak przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zostały one zbyte lub utracone, a mianowicie: samochód osobowy [...], rok produkcji 2008 został wyrejestrowany w dniu [...] 2016 r. z powodu kradzieży, samochód osobowy [...], rok produkcji 2002 został zbyty w dniu [...] 2017r., samochód osobowy [...]rok produkcji 2010 został zbyty [...] 2014 r.
Powyższe wskazuje, iż skarżący nie posiada majątku, słusznie więc organ I instancji ocenił, iż istnieje przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., tj. na moment wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. stwierdzono, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. Wskazano, że użyte w art. 239b § 2 o.p. sformułowania "uprawdopodobnić" oznacza, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów.
Podatnik za ostatnie 4 lata osiągnął następujące dochody: za 2015 r. – [...] zł, za 2016 r. - [...] zł, za 2017 r. - [...] zł, za 2018 r. - [...] zł.
W oparciu o ewidencję księgową stwierdzono, że za wyjątkiem zaległości wynikających z decyzji z [...] r. podatnik posiada także inne zaległości podatkowe, łącznie należność główna wynosi [...] zł.
Podatnik składał deklaracje dla podatku od towarów i usług tylko do listopada 2017 r. Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) ustalono, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 21 listopada 2017 r., następnie zaprzestano jej wykonywania i w dniu 10 kwietnia 2018 r. dokonano jej wykreślenia z CEIDG. Na podstawie bazy WRO-System w sierpniu 2019 r. potwierdzono także brak transakcji sprzedaży i zakupów przez skarżącego.
Z informacji uzyskanych od organów egzekucyjnych m.in. wynikało, że zobowiązany nie mieszka już i nie przebywa na terenie O. i O, nie mieszka także w R., ojciec skarżącego również nie posiadał wiedzy na temat miejsca pobytu syna. Ostatnio ujawnione przez skarżącego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to K. ul. [...]. Z kolei z danych uzyskanych z ZUS wynika, ze skarżący został zgłoszony do ubezpieczeń przez A S.A. z siedzibą w K. ul. [...].
Na podstawie danych organu I instancji ustalono, że skarżący figuruje w ewidencji czynności cywilnoprawnych jedynie jako strona czynności majątkowej w postaci darowizny środków pieniężnych, w charakterze obdarowanego, w wysokości [...] zł, która miała miejsce [...]r.
Skarżący nie złożył - pomimo wezwania wystosowanego jeszcze w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej I postępowania kontrolnego - oświadczenia ORD-HZ, brak więc innych danych o jego sytuacji finansowej.
Na podstawie ww. argumentów w ocenie organu II instancji uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowych decyzji nie zostanie uregulowane. W związku z powyższym uznano, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący posiada bowiem inne nieuregulowane zaległości w znacznych kwotach bo w wysokości łącznej ok. [...]zł, nie reguluje ich dobrowolnie, a dochodzenie tych należności w toku postępowania egzekucyjnego jest utrudnione m.in. z uwagi na brak kontaktu ze zobowiązanym. Dotychczas prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności (w toku prowadzonych postępowań uzyskano jedynie niewielkie kwoty z tytułu zajęcia wynagrodzenia za pracę). Zadeklarowane przez skarżącego dochody za ostatnie lata, tj. 2017 i 2018 stanowią w zasadzie wyłącznie dochody z tytułu wynagrodzenia za prace i nie są to kwoty niskie, bo wynoszą odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jednakże biorąc pod uwagę posiadane przez niego zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, a mianowicie chociażby tylko należności główne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. stanowiące łącznie kwotę [...] zł stwierdzono, że dochody te nie pokrywają nawet w 2,5 % kwoty zaległych zobowiązań.
Dodatkowo w roku 2018 skarżący zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada także innego majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie jego zobowiązań. Zatem występuje wysoki poziom ryzyka niewyegzekwowania zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od powyższego podkreślono, iż prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań ma swoje źródło także w tym, że przedmiotowe zobowiązania są efektem działalności, którą skarżący prowadził z naruszaniem przepisów prawa podatkowego, którego skutkiem było narażanie Skarbu Państwa na straty z tego tytułu. Skarżący brał bowiem udział w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
- 3.1. Powyższe postanowienie organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że za rok 2013 pełnomocnik skarżącego nigdy nie został powiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Natomiast za rok 2014 organy zasłaniają się wszczętymi postępowaniami przez Prokuraturę, Straż Graniczną, czy też Urząd Celny - ani strona skarżąca, ani jej pełnomocnik, mimo tego, że ten ostatni kierował pisma do wskazanych organów, nie otrzymał postanowień, które dałyby prawo do twierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.
Wydane postanowienie w sposób jawny i niedopuszczalny łamie przepisy i to nie tylko Ordynacji podatkowej, ale Konstytucji RP, a także dyrektyw Unii Europejskiej w obrębie podejmowanych czynności przez organy, co do zobowiązań podatkowych osób prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, wg nich będących w karuzeli przestępczej.
Dla przykładu, złamane zostały zasady zaufania podatnika do organów skarbowych, o czym mowa w Ordynacji podatkowej. W sposób szczególny ochrona obywateli RP przez Państwo, o czym mowa w Konstytucji, tu należy zwrócić uwagę na szczególne wyartykułowanie tego tematu w preambule Konstytucji.
Na koniec podniesiono, że Trybunał Europejski w swych dyrektywach stwierdza jednoznacznie, iż między innymi wszystkie niewyjaśnione wątpliwości winny działać na dobro podatnika. Co do zakładanej winy, to podatnik nie ma udowadniać, że jest niewinny, lecz winę powinny wykazać organy.
- 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
- 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.
- 5. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) wskazać należy, że - jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.
Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.
W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).
Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).
Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.
Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. wykazując, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika.
Z ustaleń organu wynika w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców CEPiK - że skarżący nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, nie jest właścicielem pojazdów ani też innych ruchomości. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od VII/2014 - III/2016 podatnik nie złożył oświadczenia ORD-HZ, jednakże na podstawie dostarczonej przez biuro rachunkowe podatnika ewidencji środków trwałych, a następnie bazy CEPIK ustalono, że posiadał on składniki majątku, tj. samochody, jednak przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zostały one zbyte lub utracone, a mianowicie: samochód osobowy [...], rok produkcji 2008 został wyrejestrowany w dniu [...] 2016 r. z powodu kradzieży, samochód osobowy [...], rok produkcji 2002 został zbyty w dniu [...] 2017 r., samochód osobowy [...] rok produkcji 2010 został zbyty [...] 2014 r.
Skarżący nie posiada zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
W 239b § 2 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).
W ocenie Sądu, organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł), a w sumie [...] zł, do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organ I instancji dokonał także szczegółowej analizy dochodów skarżącego i uznał, że zadeklarowane przez skarżącego dochody za ostatnie lata, tj. 2017 i 2018 stanowią w zasadzie wyłącznie dochody z tytułu wynagrodzenia za prace i nie są to kwoty niskie, bo wynoszą odpowiednio [...] zł i [...] zł, jednakże biorąc pod uwagę posiadane przez niego zaległości podatkowe z tytułu VAT, a mianowicie chociażby tylko należności główne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. stanowiące łącznie kwotę [...] zł, stwierdzono, że dochody te nie pokrywają nawet w 2,5 % kwoty zaległych zobowiązań. Dodatkowo w roku 2018 skarżący zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej.
Nadto Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 816/2018).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 o.p., a co za tym idzie, zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również okazuje się być niezasadny.
6. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) oddalił skargę.