Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 517/19

Uzasadnienie

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) wypowiedział się w odpowiedzi na wniosek o interpretację, złożony przez G. – Miasto na prawach powiatu (w dalszej części uzasadnienia określane mianem Miasta, Wnioskodawcy lub Jednostki samorządu terytorialnego). Organ interpretacyjny w części zaaprobował własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Miasto. W pozostałym zakresie uznał on natomiast za nieprawidłowe, zapatrywanie zaprezentowane przez Jednostkę samorządu terytorialnego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotyczył on opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych i wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji, świadectw, dyplomów. Wspomniany wniosek został uzupełniony w piśmie z 10 grudnia 2018 r. oraz sprecyzowany w piśmie z 17 stycznia 2019 r. W związku z tym, punktem odniesienia dla rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej była całość stanu faktycznego, opisanego zarówno we wniosku o interpretację, jak i w uzupełniających go, dwóch pismach procesowych. Problemy zaprezentowane przez Gminę dotyczyły zaś zarówno już urzeczywistnionego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych.

Jak wskazało Miasto, jest ono jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz, 994 ze zm. - zwaną dalej ustawą o samorządzie gminnym), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną (na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - t.j. Dz. U. z 2017 r., - poz. 1868 ze zm.). Z kolei, status podatkowoprawny Wnioskodawcy przedstawia się w ten sposób, że jest on podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach struktury Miasta funkcjonują jednostki budżetowe, które nie mają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę, na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Należą do nich w szczególności jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (zwane dalej jednostkami oświatowymi), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Istotną okolicznością jest ponadto to, że od 1 stycznia 2017 r. - w związku z dokonaną centralizacją podatku od towarów i usług – Wnioskodawca rozlicza tę daninę łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym także jednostkami oświatowymi, a wniosek o interpretację dotyczy okresu już po scentralizowaniu rozliczenia podatkowego Miasta z tytułu podatku od towarów i usług.

W ramach prezentacji już zaistniałego, a także przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjawił, że wszystkie jednostki oświatowe prowadzą naukę z wypoczynkiem, organizowaną w formie półkolonii, zielonych szkół i wycieczek szkolnych. Ponadto, wydają one duplikaty dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji), zarówno dla nauczycieli, jak i dla uczniów. Wszelkie te czynności wykonywane są odpłatnie. Jednocześnie, Miasto wskazało podstawę administracyjnoprawną dla realizacji przedstawionych działań przez jego jednostki oświatowe.

Odnosząc się do półkolonii wskazano w szczególności, że obejmują one wypoczynek dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć, wpłaty dokonywane przez rodziców, czy opiekunów dzieci nie powodują uzyskania dochodu przez Miasto, a jedynie pokrywają koszty organizacji półkolonii (odpłatność za udział jest kalkulowana w ten sposób, że pokrywa koszty zakupu towarów i usług od innych podmiotów dla zapewnienia atrakcji podczas półkolonii), a uczestnikami wspomnianego przedsięwzięcia mogą być zarówno uczniowie danej szkoły, innych szkół jak i osoby nie będące mieszkańcami miasta.

Z kolei, wyjaśniając istotę zielonej szkoły, Wnioskodawca wskazał m.in., że wspomniane wydarzenie nie służy realizacji wypoczynku, jest organizowane w trakcie roku szkolnego, jest finansowane przez rodziców i darczyńców (Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i gmina), ale jego celem nie jest uzyskanie zysku. Natomiast, istotę wycieczek szkolnych przybliżono, wskazując że są one realizowane w trakcie roku szkolnego, przy pomocy podmiotów zewnętrznych, a finansowanie tego przedsięwzięcia opiera się na wpłatach rodziców. Ich suma jest równa kwocie do zapłaty, wynikającej z faktur od podmiotów trzecich, których usługi są wykorzystywane podczas wycieczki.

Przedstawione informacje zostały uzupełnione na wezwanie Organu interpretacyjnego. Miasto wskazało wówczas m.in., że podczas zielonej szkoły jest organizowany program nauczania, organizatorem wyjazdów są szkoły, a podczas nich (półkolonii wycieczek szkolnych i zielonych szkół) szkoła zapewnia realizacje zajęć dydaktyczno – wychowawczych oraz opiekę kadry nauczycielskiej.

W nawiązaniu do kwestii opodatkowania wydawania duplikatów dokumentów, Wnioskodawca ujawnił, że zarówno nauczyciele, jak i rodzice lub opiekunowie dzieci dokonują wpłat na sfinansowanie tej operacji. Wspomniana aktywność Wnioskodawcy nie jest jednak ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Jednocześnie, wskazano administracyjnoprawną podstawę dla wydawania wspomnianych dokumentów.

Nawiązując do opisanego stanu faktycznego, Miasto postawiło trzy pytania:

1. 1) czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadanie własne (edukacja publiczna), realizowane przez Miasto przy pomocy jednostek oświatowych, nałożone na Wnioskodawcę na mocy ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych)?
2. 2) czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadanie własne (edukacja publiczna), realizowane przez Miasto przy pomocy jednostek oświatowych, nałożone na Wnioskodawcę na mocy ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów (legitymacji, świadectw, dyplomów)?
3. 3) czy w przypadku, gdy organizacja wymienionych wcześniej zadań własnych zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ona zwolniona z tej daniny, czy opodatkowana, a jeśli opodatkowana, to jaką stawką?

W piśmie z 17 stycznia 2019 r. (było to drugie z pism uzupełniających wniosek o interpretację indywidualną), Wnioskodawca sprostował swój wniosek w zakresie informacji przekazanych w piśmie z 10 grudnia 2018 r. (pierwsze pismo uzupełniające wniosek), poprzez wskazanie, iż w zakresie odnoszącym się do Młodzieżowego Domu Kultury. Miasto wskazało bowiem, że co do tego podmiotu, jego intencją jest otrzymanie interpretacji jedynie w zakresie organizacji wycieczek i półkolonii. Tym samym, dla celów rozpatrywania wniosku Jednostka samorządu terytorialnego wniosła o pominięcie zagadnienia organizacji zielonych szkół przez Młodzieżowy Dom Kultury.

Prezentując własne stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem korekty wniosku, dokonanej w piśmie z 17 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem:

1. 1) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadanie własne Miasta (edukacja publiczna), realizowane przez nie przy pomocy jednostek oświatowych, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych);
2. 2) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zadanie własne Miasta (edukacja publiczna), realizowane przez nie przy pomocy jednostek oświatowych, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów;
3. 3) w przypadku, gdy organizacja wymienionych wcześniej zadań własnych zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ona zwolniona z podatku od towarów od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego zapatrywania, Wnioskodawca wskazał, że edukacja uczniów jest realizowana w ramach jego zadań publicznych, na tej aktywności Miasto zaś nie zarabia i - w jego przekonaniu – w tym zakresie nie prowadzi ono działalności gospodarczej. Z kolei, odnosząc się do kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji wydawania duplikatów dokumentów, powołano się na to, że stawki opłat za te działania są stałe i nie podlegają negocjacjom. W związku z tym, także w tym zakresie należy mówić o działaniu organu władzy publicznej. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że gdyby nawet uznać iż jego wspomniane wcześniej aktywności należy jednak klasyfikować jako działalność gospodarczą, są one zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do tego zapatrywania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

1. 1) nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych;
2. 2) nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów;
3. 3) prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela;
4. 4) prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów.

Przedstawione zapatrywanie, ukształtowane w odniesieniu do prowadzenia przez Wnioskodawcę nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół oraz wycieczek szkolnych uzasadniono tym, że wspomniane formy aktywności realizowane są odpłatnie i jest widoczny ewidentny, bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych. Tym samym, we wspomnianym zakresie Wnioskodawca wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz konkretnej osoby, za które dokonuje się opłaty w określonej wysokości. W tej sytuacji, w przekonaniu organu interpretacyjnego, skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zwrócono uwagę na to, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne albo prawne). W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co prawda prowadzenie nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych – jak to ujęto - wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się jednak odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (prowadzenie nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych) spełniają definicję świadczenia usług, ukształtowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Miasto działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tego samego aktu prawnego. Dlatego, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, odnosząc się do problemu podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych za wydawanie przez szkoły duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków, Organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko w zależności od tego, na rzecz kogo sporządzane się wspomniane duplikaty. Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że wydawanie duplikatów dokumentów nauczycielom mieści się w sferze władczej działalności Miasta. Natomiast analogiczną aktywność nakierowaną na uczniów ulokował on w przestrzeni działalności gospodarczej Jednostki samorządu terytorialnego. Stało się tak, ponieważ – zdaniem Organu interpretacyjnego - wydawanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów ma miejsce w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Są to odpłatne usługi wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe podlegające Miastu. Jednocześnie, beneficjentami wspomnianych usług są uczniowie i absolwenci.

Dlatego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami, a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet usług wykonywanych przez Jednostkę samorządu terytorialnego. Te zaś podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmienną klasyfikację podatkowoprawną wydawania legitymacji służbowych nauczycielom uzasadniono natomiast treścią art. 11a ust. 2 ustawy Karta Nauczyciela. Zgodnie z tym przepisem, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu. W tej sytuacji czynność polegająca na wydaniu przez jednostki organizacyjne Miasta duplikatów legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług – nie podlega opodatkowaniu tą daniną publiczną.

Wreszcie, objęcie prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych zwolnieniem podatkowym z podatku od towarów i usług, uzasadniono treścią art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów oraz legitymacji dla uczniów, Organ interpretacyjny zakwalifikował jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. 1. art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na:
2. - nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, a w szczególności, poprzez brak rzeczowego odniesienia się do orzecznictwa powołanego we wniosku, podczas gdy stanowiło one element uzasadnienia stanowiska Skarżącego;
3. - wydanie w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych, jak też wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a przez to naruszenie także zasady zaufania do organów podatkowych;
4. - niewyjaśnieniu przyczyn różnego potraktowania dla celów podatku od towarów i usług wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów oraz wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela, mimo że odbywa się to na analogicznych zasadach, w tym obie te czynności regulowane są przepisami prawa administracyjnego, a Miasto nie ma swobody w ustalaniu wysokości opłat za te czynności;
5. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że:
6. a) w zakresie (z tytułu) realizacji zadania własnego gminy w obszarze prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych, jak też wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów:
7. - Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE);
8. - i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym błędnie nie zastosowano tego przepisu,
9. b) w zakresie wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela Skarżący nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), a tym samym błędnie nie zastosowano tego przepisu;
10. 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżący świadczy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne usługi w postaci prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych, jak też wydawania duplikatów dokumentów - legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył on argumentację wcześniej formułowana w pisemnej interpretacji, zwracając uwagę na widoczny i ewidentny, bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, świadczy on o tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (będące przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest charakter w jakim występuje Miasto, organizując półkolonie, zielone szkoły oraz wycieczki szkolne, za udział w których pobiera opłatę. Drugą kwestią, co do której nie osiągnięto zgodności jest charakter działań Jednostki samorządu terytorialnego, wydającej dla uczniów duplikaty dokumentów (legitymacji, świadectw, dyplomów). W przekonaniu Skarżącego, realizując tę aktywność, działała on władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.), w odniesieniu do opisanych czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego.

Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny, wg którego wskazane wcześniej działania Jednostki samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tych sytuacjach Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, przedstawiona aktywność Wnioskodawcy opisana we wniosku o interpretację, co do której klasyfikacji podatkowoprawnej nie osiągnięto zgodności w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, lokuje się w przestrzeni działalności gospodarczej Skarżącego.

Nie było natomiast zagadnieniem spornym zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutki podatkowe (w sferze podatku od towarów i usług) wydawania duplikatów legitymacji służbowych nauczycieli. Jak bowiem wiadomo, w tym zakresie Organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość oceny prawnej Wnioskodawcy i umiejscowił wskazaną aktywność poza ramami podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji.

Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z aktywności urzeczywistnianych przez Skarżącego, opisanych w jego wniosku o interpretację realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta.

W przekonaniu Sądu, w opozycji do tego, co przyjął Organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach będących przedmiotem interpretacji, spornych pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanej przez Miasto.

Sąd, w pierwszej kolejności rozważał kwestię charakteru prawnego (w świetle prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego) półkolonii organizowanych przez Jednostkę samorządu terytorialnego. Tego rodzaju przedsięwzięcie zazwyczaj nie jest bowiem łączone z edukacją, ale z zapewnianiem opieki nad dziećmi. Jednakże, zarówno we wniosku o interpretację, jak i później, w piśnie z 10 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zapewnił, że podczas półkolonii organizowane są zajęcia edukacyjne. W związku z tym, będąc (podobnie jak Organ interpretacyjny) związanym opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o interpretację indywidualną, Sąd nie miał podstaw ku temu, aby przyjąć, że jest inaczej i półkolonie nie służą edukacji, będącej obligatoryjnym, publicznoprawnym zadaniem Miasta, wskazanym w powoływanym już art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. To zaś stało się inspiracją dla dalszych wniosków Sądu – już bezpośrednio nakierowanych na podatkowoprawną klasyfikację opisanego zdarzenia.

W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę symboliczny charakter opłaty i jej nieekwiwalentność w relacji do rzeczywistych kosztów organizacji półkolonii - jak wyjawił Skarżący służyły one wyłącznie finansowaniu atrakcji w czasie wspomnianego przedsięwzięcia. Tym samym, a contrario, opłata wnoszona przez rodziców nie pokrywa wszelkich kosztów udziału dziecka w półkolonii, a zatem nie może być traktowana jako cena służąca realizacji celu zarobkowego Miasta (por. uprzednio już wskazywany wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14 oraz oddalający skargę kasacyjną na to orzeczenie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15).

Z kolei, zarówno zielone szkoły, jak i wycieczki szkolne z istoty rzeczy są przedsięwzięciami służącymi edukacji. W przypadku zielonych szkół chodzi bowiem o to, aby uczniowie odbywali naukę w korzystniejszych warunkach klimatycznych, z dala od zanieczyszczeń. Podczas tego przedsięwzięcia odbywają się normalne lekcje, prowadzone przez nauczycieli, a dzieci przebywają pod ich opieką (analogicznie, jak na terenie szkoły). Nie ma także wątpliwości co do tego, że i wycieczki szkolne służą edukacji dzieci. Trudno bowiem w inny sposób traktować zwiedzanie miasta, wizytę w muzeum, teatrze, czy odwiedziny parku narodowego. Także podczas tego przedsięwzięcia, uczniowie znajdują się pod opieką nauczycieli. Dlatego, ponad wszelką wątpliwość obydwie te aktywności lokują się w sferze edukacji publicznej. Jak zaś wynika z wniosku o interpretacją, odpłatność za nie ma jedynie pokrywać koszty udziału dziecka w danym zdarzeniu (i to nie zawsze w pełni, bo niekiedy zielona szkoła jest dofinansowywana przez gminę lub przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Tym samym, Wnioskodawca, organizując te przedsięwzięcia nie kieruje się chęcią uzyskania zarobku, właściwą podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Sąd rozważał również kwestią, artykułowaną przez Organ interpretacyjny, związaną z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Powstało bowiem pytanie o to, czy w kontekście wszystkich wskazanych wcześniej, odpłatnych przedsięwzięć edukacyjnych realizowanych przez Miasto jako organ władzy publicznej, na skutek usytuowania ich poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług nie dojdzie do znaczących zakłóceń konkurencji. Gdyby zaś się tak stało, pomimo władczego działania Jednostki samorządu terytorialnego, we wszystkich tych przypadkach, w myśl wspomnianego przepisu aktu prawa unijnego należałoby jednak przyjąć, że Wnioskodawca realizuje swoje zachowanie jako podatnik podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do tej materii, Sąd doszedł do przekonania, że nie istnieje konkurencyjny, "pozagminny" rynek dla półkolonii, zielonych szkół, czy wycieczek szkolnych. Sądowi nie są znane przypadki organizowania półkolonii przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą, a i Organ interpretacyjny nie przedstawił w tym zakresie żadnych przykładów, zwłaszcza takich, które świadczyłyby o znaczącym zakłóceniu konkurencji w wyniku nieobjęcia Wnioskodawcy podatkiem od towarów i usług. Z kolei, mówienie o zielonych szkołach oraz o wycieczkach szkolnych, konkurencyjnie organizowanych poza szkołą (placówką edukacyjną) i – co za tym idzie – poza Miastem jest sprzecznością samą w sobie. Z istoty wycieczki szkolnej, czy zielonej szkoły wynika bowiem, że organizuje ją szkoła. Jeżeli zaś wyjazd poza miasto lub wycieczka nie jest dziełem szkoły, ale profesjonalnego podmiotu świadczącego usługi turystyczne, nie jest to ani zielona szkoła, ani wycieczka szkolna, tylko odpowiednio – kilkudniowy wypoczynek lub wycieczka. Taka aktywność ma zaś odmienną naturę niż służąca edukacji, wycieczka szkolna lub zielona szkoła.

Nie sposób także zaakceptować zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do ostatniego problemu przedstawionego we wniosku o interpretację – kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Wnioskodawcę (placówkę oświatową) od wydawanych duplikatów dokumentów. Jak wiadomo, Organ interpretacyjny uznał, że opisana czynność jest usługą świadczoną przez Miasto zainteresowanemu, ponieważ charakteryzuje się odpłatnością oraz ma konkretnego beneficjenta.

Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Podstawą prawną do tego działania jest art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1457, zwanej dalej u.s.o. (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których została ograniczona wysokość pobieranych opłat (por. § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych – Dz.U. z 2018 r., poz. 939 oraz § 22 ust. 3 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 15 czerwca 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych – Dz.U. z 2018 r., poz. 1193).

Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 u.s.o. świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi).

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd Organu interpretacyjnego co do podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Wnioskodawcę (placówkę oświatową) w związku z korzystaniem przez dzieci z półkolonii, zielonych szkół oraz wycieczek szkolnych, a także opłat od wydawanych duplikatów dokumentów, wskazanych we wniosku o interpretację. Przekonanie Sądu co do tego, że wspomniane przejawy aktywności Wnioskodawcy są formami działania organu władzy publicznej uwalniają od konieczności odniesienia się do problemu zwolnienia podatkowego. Nie może być bowiem objęte zwolnieniem podatkowym to, co lokuje się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku. Zapatrywanie Sądu na te kwestię i przedstawione powyżej argumenty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O kwocie kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).