Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 519/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r., znak 2401-IOV2.4103.119-120.2021/AMI, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 8 listopada 2019 r. określające Z. F. (dalej jako strona, skarżący) w podatku od towarów i usług:

1. - za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.853 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 140.000,00 zł,
2. - za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.383,00 zł,
3. - za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.450 zł,
4. - za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.683 zł,
5. - za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.187 zł,
6. - za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.135 zł,
7. - za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.963 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych faktur VAT za grudzień w wysokości 78.250 zł,
8. - za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.294 zł.

Stan sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 maja 2015 r. oraz w następstwie postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz maj 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił, że ww. podatnik:

1. - zawyżył podatek należny za grudzień 2014 r., poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc trzech faktur VAT, wystawionych, zgodnie z treścią, tytułem robót remontowo-budowlanych na rzecz M. sp. z o.o., na łączną kwotę netto: 425.000,00 zł oraz VAT: 78.250,00 zł, które to faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych,
2. - zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 113.897,69 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem usług budowlanych, remontowo-budowlanych, prac rozbiórkowych oraz sprzedaży materiałów remontowo- budowlanych przez podmiot M. sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że choć ustalenia dotyczą bezpośrednio rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r., to pośrednio wpływają one również, na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień oraz maj 2015 r.

Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. -z dniem 31 grudnia 2020 r.

W sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W związku z ustaleniami postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, postanowieniem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne-skarbowe w sprawie:

1. - podania przez T. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik 2014 r. i listopad 2014 r, odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, w związku z wykazaniem kwot podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 61.356 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks,
2. - nierzetelnego prowadzenia w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. przez T., rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz rejestrów środków trwałych, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT na rzecz podmiotu krajowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z 26 listopada 2019 r., wystosowanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej organ I instancji zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz, że z dniem 18 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od października 2014 r. do maja 2015 r. uległ zawieszeniu. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony-A. N. 3 grudnia 2019 r.

W sprawie sporządzono akt oskarżenia, który 27 lutego 2021 r. został zatwierdzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. oraz wniesiony do Sądu Rejonowego w R.. W rozpoznawanej w Sądzie Rejonowym w R. sprawie o sygn. akt [...] przeciwko Z. F., 17 listopada 2021 r. zapadł wyrok uznający ww. za winnego czynu polegającego na tym, że w okresie od 12 grudnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc właścicielem "T.", poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w wystawionych na rzecz "M." sp. z o.o. fakturach VAT na łączną wartość netto: 425.000 zł oraz VAT 78.250 zł, o nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r., [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. i nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r., nieodzwierciedlających stanu faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży usług budowlanych, przez co były fakturami nierzetelnymi, które wprowadził do rejestru sprzedaży, a przez użycie nierzetelnych faktur VAT rejestry VAT oraz rejestr środków trwałych prowadził nierzetelnie.

Odnosząc się z kolei do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawą, organ podniósł że podstawą wszczęcia postępowania karnego-skarbowego były ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług. A zatem, jeśli wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło następstwo sprawy podatkowej, to obiektywnie nie mogło ono więc doprowadzić do wydłużenia czasu jej prowadzenia, skoro została ona już zakończona.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że strona wystawiła w grudniu 2014 r. na rzecz M. sp. z o.o. w B. trzy faktury VAT na łączną kwotę 425.000 zł, podatek VAT 78.250 zł tytułem robót remontowo-budowlanych oraz budowlanych. Do faktur dołączono trzy protokoły odbioru z 31 grudnia 2014 r., spisane przy udziale M. P. (przedstawiciela inwestora – M. sp. z o.o.) oraz M. W. (przedstawiciela strony, potwierdzające odbiór robót ogólnobudowlanych o wartości 190.000 zł i 105.000 zł oraz budowy domu jednorodzinnego w B. o wartości 130.000 zł. Na protokołach tych brak było podpisu M. P. - obok adnotacji "Potwierdzam wyk. robót" została na nich zamieszczona jedynie pieczęć imienna M. W. oraz podpis "W.". W żadnym z protokołów nie zawarto jakichkolwiek zastrzeżeń do wykonanych robót, stwierdzono jedynie, że jakość wykonanych robót jest dobra. Strona przedłożyła dokumenty potwierdzające zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur dokonane w części przelewem bankowym, a w części poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Organ ustalił ponadto, że we wrześniu, listopadzie i grudniu 2014 r. oraz w lutym 2015 r. M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony 15 faktur dokumentujących wykonanie różnych robót budowlanych, dotyczących pięciu inwestycji, tj.:

1. - rewitalizacji, tj. rozbudowy, przebudowy i zmiany sposobu użytkowania dworku w S.,
2. - remontu i zmiany sposobu użytkowania budynku hotelu "E." w B.,
3. - remontu szkoły podstawowej w L.,
4. - budowy czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych w miejscowości L1.,
5. - remontu generalnego domu studenta w L2..

W przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez M. sp. zo.o., a które dotyczyły robót wykonanych w/na budynku hotelu E. w B., podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 16 czerwca 2014 r. W interpretacji podano, że sprzedaż wydzielonych lokali wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu jest zwolniona z podatku od towarów i usług i w związku z tym wydatki ponoszone na przeprowadzenie remontu i zmianę sposobu użytkowania hotelu na budynek mieszkalny wielorodzinny są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku i tym samym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, w deklaracjach VAT-7, w których zostały rozliczone poszczególne faktury wystawione przez M. sp. z o.o., podatnik uwzględnił jedynie podatek naliczony podlegający odliczeniu, tj. z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z otrzymanej Interpretacji indywidualnej.

W zakresie pierwszej ze wskazanych inwestycji – remontu dworku w S. strona przedłożyła protokół postępowania przetargowego, w którym dokonano wyboru wykonawcy robót oraz informację z 28 lutego 2014 r. o wyborze najkorzystniejszej oferty dotyczącej przetargu nieograniczonego na roboty budowlane w ramach zadania pn. "Rewitalizacja: Rozbudowa, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku dworu na cele usługowe, hotelarsko-restauracyjne i odnowy biologicznej".

Z informacji wynika, że 9 firm złożyło swoje oferty w ww. przetargu, w tym m.in. M. sp. z o.o. Jednocześnie w treści informacji wymieniono 4 pakiety robót, wymagających realizacji w ramach wskazanego wyżej zadania, tj. Pakiet nr 1 Roboty budowlane wykończeniowe - parter i piętro; Pakiet nr 2 Wykopy, zasypki, zagęszczenia i utwardzenie temu wokół dworu; Pakiet nr 3 Roboty sanitarne zewnętrzne i wewnętrzne; Pakiet nr 4 Roboty budowlane wykończeniowe w piwnicach (pomieszczenie sauny, tężni oraz kąpieli, węzeł sanitarno-higieniczny). Oferta spółki M. sp. z o.o. uzyskała przy tym największą liczbę punktów jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych pakietów robót.

Organ pozyskał również umowę zawartą między stroną a M., z której wynikało, że prace miały być wykonane między 2 września a 31 grudnia 2014 r. z materiałów, które będą odpowiadać wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie wynikającym z prawa budowlanego oraz dokumentacji technicznej i prawnej inwestycji.

W czterech protokołach odbioru robót, potwierdzających wykonanie czterech etapów inwestycji nie zawarto zastrzeżeń do wykonanych robót. Stwierdzono, że jakość wykonanych robót była dobra. Na dokumentach w postaci formularza ofertowego M. sp. z o.o., oświadczeń spółki, umowy o roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót zamieszczono odcisk pieczęci "M. sp. z o.o. Prezes Zarządu M. P." oraz nieczytelny podpis.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem prac dotyczących robót budowlanych w/na hotelu E. w B., strona przedłożyła zlecenie wykonania robót rozbiórkowych, wylewek podłogowych i wyrównawczych, montażu stolarki drzwiowej i parapetów, wykonanie ocieplenia elewacji. Prace miały być wykonane między 15 stycznia 2015 r. a 27 lutego 2015 r. Na przedłożonym przez stronę zleceniu widnieje jedynie pieczęć firmowa strony, pieczęć imienna M. W. oraz podpis "W.". Zlecenie to nie zawiera podpisu przedstawiciela M. sp. z o.o. Na sporządzonych protokołach odbioru robót widnieje jedynie podpis i pieczęć przedstawiciela skarżącego, lecz brak jest podpisu M. P. – zlecającego. W żadnym z protokołów nie zawarto zastrzeżeń do wykonanych robót, stwierdzono jedynie, że jakość wykonanych robót była dobra.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem prac dotyczących remontu szkoły w L., skarżący przedłożył umowę zawartą między nim, a Gminą K. na remont szkoły. Termin wykonania prac określono na 30 września 2014 r. Na mocy tej umowy wykonawca miał osobiście wykonać całość robót budowlanych. Powierzenie realizacji prac podwykonawcy wymagało zgody inwestora, a brak jej uzyskania był obwarowany karą umowną w wysokości 1.000 zł za każdy stwierdzony przypadek nieprzedłożenia do zaakceptowania projektu umowy o podwykonawstwo (której przedmiotem są roboty budowlane) lub projektu jej zmiany, nieprzedłożenia poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo lub jej zmiany.

Odnośnie faktury VAT wystawionej przez M. sp. z o.o. tytułem prac dotyczących budowy budynków mieszkalnych w L1., skarżący przedłożył umowę z 1 września 2011 r. zawartą pomiędzy B. (Zamawiającym) a Z. F. na budowę czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych w miejscowości L1. wraz z parkingiem na 35 miejsc postojowych oraz 24 garażami murowanymi. W umowie określono, że termin rozpoczęcia wykonywania robót przez wykonawcę nastąpi w terminie 14 dni od zawarcia umowy, a ich zakończenie do dnia 14 grudnia 2013 r., przy czym na podstawie aneksu nr [...] z 21 sierpnia 2013 r., zmieniono datę zakończenia inwestycji na 30 września 2014 r. Na mocy tej umowy wykonawca miał wykonać roboty osobiście, oraz z udziałem K. sp. z p.o. i P. jako podwykonawców. Powierzenie wykonania robót podwykonawcom wymagało pisemnej zgody inwestora. Strona przedłożyła również protokół odbioru robót z 29 września 2014 r., spisany przy udziale R. D. (przedstawiciela strony) oraz M. P. (przedstawiciela wykonawcy – M.),w którym nie stwierdzono zastrzeżeń co do wykonanych prac. Na protokole tym brakowało podpisu M. P..

Odnośnie faktury VAT wystawianej przez M. sp. z o.o. tytułem prac dotyczących remont domu studenta w L2., Z. F. przedłożył umowę zawartą między nim a Uniwersytetem [...] w L2. na remont generalny Domu Studenta nr [...]. Prace miały zostać wykonane do 31 marca 2015 r. Również i w tej umowie zastrzeżono, że zlecenie wykonania prac podwykonawcom wymagało pisemnej zgody inwestora.

Wykonanie robót przez M. miał potwierdzać protokół odbioru z 29 września 2014 r., spisany przy udziale R. D. (przedstawiciela strony) oraz M. P. (przedstawiciela M. sp. z o.o.), potwierdzający wykonanie prac. Na protokole tym brakuje podpisu M. P.. Została na nim zamieszczona jedynie pieczęć imienna R. D. oraz nieczytelny podpis. W protokole nie zawarto jakichkolwiek zastrzeżeń do wykonanych robót, stwierdzono jedynie, że jakość wykonanych robót jest dobra.

Organ ustalił z B., Wójtem Gminy K. oraz Rektorem Uniwersytetu [...] w L2., że strona nie zgłaszała wykonania prac przez podwykonawców.

Organ w toku postępowania przesłuchał szereg świadków oraz poddał analizie zebrane dokumenty. Oceniając materiał dowodowy organ stwierdził, że zasadne jest stwierdzenie, że M. sp. z o.o. nie wykonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym faktury te mają fikcyjny charakter.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem prac budowlanych/remontowych w dworku w S., na/w hotelu E. w B., w domu studenta w L2. oraz dotyczących budowy budynków mieszkalnych w L1., strona przedłożyła m.in.

1. - dokumenty złożone przez M. w postępowaniu przetargowym, protokoły odbioru robót dworku w S.,
2. - zlecenie na wykonanie przez spółkę M. prac budowlanych z dnia 15 stycznia 2015 r. oraz sześć protokołów odbioru prac na budynku hotelu E. w B.,
3. - protokół odbioru z 29 września 2014 r, potwierdzający wykonanie przez M. prac dotyczących budowy budynków mieszkalnych w L1.,
4. - protokół odbioru z dnia 29 września 2014 r., potwierdzający wykonanie przez M. tynków wewnętrznych w budynku Domu Studenta nr [...] w L2..

Zdaniem organu dowody te nie potwierdzają wykonania tych prac przez ww. spółkę. Organ podniósł, że na dokumentach potwierdzających wykonanie prac przez M. na/w hotelu E.w B., w domu studenta w L2. oraz budowy budynków mieszkalnych w L1., nie zawierały podpisu przedstawiciela M..

W złożonych przez tą spółkę deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień - grudzień 2014 r. ww. spółka deklarowała dostawę towarów w wartościach znacznie niższych, aniżeli wartości wynikające z faktur VAT wystawionych w tych okresach zgodnie z ich treścią na rzecz skarżącego. Jedynie, w przypadku deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., zadeklarowana przez spółkę wartość dostawy towarów i usług jest wyższa, aniżeli wartości wynikające z faktur wystawionych w tym okresie na rzecz firmy strony.

W przypadku prac remontowych w szkole w L., w domu studenta w L2. oraz dotyczących budowy budynków mieszkalnych w L1., skarżący nie zgłosił inwestorom spółki M. jako podwykonawcy, chociaż umowy zawarte przez tę firmą z Gminą K., z B. oraz z Uniwersytetem [...] w L2. taki obowiązek przewidywały. Jedynie Wójt Gminy K. poinformował organ, że w związku z realizacją umowy zawartej ze skarżącym ten zgłosił dwóch podwykonawców innych, niż M..

W ocenie organu ustaleń co fikcyjności faktur VAT nie podważają zeznania M. P. (w tamtym czasie prezesa zarządu M.). Bo choć w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 6 marca 2019 r. potwierdził on współpracę ze skarżącym, to nie potrafił on wyjaśnić kiedy dokładnie ta współpraca się rozpoczęła. Stwierdził jedynie, że było to w czasie, gdy skarżący rozpoczynał roboty na dworku w S.. Świadek ten nie potrafił jednocześnie precyzyjnie wskazać skąd powziął wiedzę o robotach na dworku S. - stwierdził, że dowiedział się o nich od R. D. oraz z informacji prasowych w "[...]" oraz w tygodniku B. "[...]". Zeznał przy tym, że on osobiście nawiązał kontakt z Firmą T. oraz, że nikt inny nie uczestniczył w negocjacjach, jak również, że bezpośrednio kontaktował się z R. D. (który był inspektorem nadzoru oraz osobą reprezentującą Inwestora) oraz Z. F.. Zaprzeczył jednak temu, że przystępował do przetargu publicznego na te roboty. Nie przypominał sobie również umowy na roboty budowlane zawartej pomiędzy M. sp. z o.o. a skarżącym 3 marca 2014 r.

Z tych względów organ zakwestionował wiarygodność tych dokumentów, na których widnieje pieczęć M. P.. Żaden z tych dokumentów mających potwierdzać wykonanie przez spółkę M. prac budowlanych/remontowych na/w hotelu E. w B., domu studenta w L2. oraz dotyczących budowy budynków mieszkalnych w L1. nie zawiera podpisu przedstawiciela ww. spółki.

Podobnie niewiarygodne są zeznania M. P., w których potwierdził on autentyczność faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Świadek ten odpowiadając na pytanie, czy to jego podpis widnieje na okazywanych mu fakturach miał stwierdzić bez przekonania, cyt.: "Wychodzi na to, że tak" oraz, że podpis na tych fakturach jest prawdopodobnie jego podpisem, gdyż tak "mniej więcej" się podpisywał.

M. P. pytany o zatrudnionych pracowników stwierdził, że jako podwykonawca zatrudniał między 6 a 10 osób, przy czym nie potrafił wymienić ich nazwisk. Nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy były sporządzane protokoły odbioru prac. Stwierdził, cyt: "Zasada była taka. Nie mam żadnych dokumentów bo jestem bezrobotny. Firma nie była na moje nazwisko."

Zdaniem DIAS nie można również uznać, że zeznania pozostałych świadków przesłuchanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mogłyby potwierdzać rzeczywistość transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego.

T. K. - kierownik budowy na budowie w dworku w S., nie potrafił wskazać, jakie roboty budowlane miała tam wykonywać spółka M..

M. W. kierował z ramienia skarżącego oraz nadzorował prace prowadzone w Domu Studenta nr [...] Uniwersytetu [...] w L2., uczestniczył w odbiorach innych robót wyznaczonych przez pracodawcę, nie potrafił wymienić - poza Domem Studenta nr [...] w L2. - na jakich innych budowach uczestniczył w odbiorach robót. Nie potrafił wskazać, ilu pracowników z M. sp. z o.o. miało wykonywać prace w Domu Studenta w L2., jak również nie wiedział jakie to miały być prace - stwierdził jedynie, że spółka ta wykonywała prace "zgodnie z protokołami odbioru". I choć w trakcie przesłuchania M. W. potwierdził, że na sześciu protokołach z 27 lutego 2015 r., mających potwierdzać odbioru robót wykonanych przez M. sp. z o.o. w budynku hotelu E. w B. widnieje jego podpis, to nie potrafił podać, żadnych konkretnych informacji na temat prac wykonanych przez tę spółkę. Stwierdził jedynie, że nie nadzorował pracy pracowników na budowie w B. i z tego względu nie wie jakie prace wykonywały firmy zewnętrzne.

Świadek ten również zeznał, że to M. P. uczestniczył w odbiorach robót i przy tej okazji obaj panowie się poznali. Jednak zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż na żadnym z protokołów nie było podpisu M. P..

Jedynie R. D. w trakcie przesłuchania 17 listopada 2016 r. wymienił M. jako podwykonawcę prac budowlanych w Dworku w S.. Nie wspomniał natomiast, że spółka ta miała wykonywać również prace dotyczące budowy budynków mieszkalnych w L1..

Odnośnie faktury VAT wystawionej przez M. sp. z o.o. tytułem prac dotyczących remontu szkoły w L., poza przedmiotową fakturą, skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić wykonanie tych prac właśnie przez tę spółkę.

Organ ustalił również, że w lokalu wskazywanym jako siedziba M. nie była prowadzona działalność gospodarcza (ustalenia pracowników Urzędu Skarbowego W. z 17 sierpnia 2017 r. Spółka ta od 20 kwietnia 2016 r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Oceniając tą część stanu faktycznego organ powołał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej również jako ptu) i stwierdził, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest warunkowane tym, że wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W celu zachowania neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Oceniając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że strona wiedziała, że wystawione dla niej faktury przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do prawidłowości rozliczenia w grudniu 2014 r. faktur VAT wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. tytułem robót remontowo-budowlanych i budowlanych organ wskazał, że również i one nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący nie wykonał na rzecz M. sp. z o.o. usług remontowo-budowlanych i budowlanych wymienionych w treści faktur z 12 i 13 grudnia 2014 r.

M. P. kojarzył jedynie ostatnią z tych faktur twierdząc, że dotyczyła ona budowy domu na ulicy [...] w B., tj. robót betoniarskich plus mury (zalanie stropu, schodów, postawienie ścian nośnych). Zaprzeczył, by w przypadku tych robót sporządzane były protokoły ich odbioru. Nie wiedział w jaki sposób doszło do rozliczenia należności wynikającej z tej faktury.

M. W., którego pieczęć imienna oraz podpis zostały zamieszczone na protokołach odbioru robót wymienionych w treści ww. faktur VAT, w trakcie przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2019 r. zeznał, że wszystkie te protokoły dotyczyły robót pod adresem w B. przy ul. [...], wykonanych "jak wynika z protokołów" dla M. P..

Powyższe zeznania pozostają jednakże w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę. W piśmie z dnia 3 lipca 2019 r. reprezentujący stronę pełnomocnik wyjaśnił, iż faktury VAT dotyczyły prac wykonywanych w B. przy ul. [...].

Te rozbieżności doprowadziły organ do wniosku, że faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a strona jest zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. - art. 120,121,122,187 § 1, art. 191 i 199 1 OP, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nieprzesłuchanie w charakterze świadka U. F., nieprzesłuchanie w charakterze świadka D. K. nieprzesłuchanie w charakterze świadka Pana R. D. (ponowne) nieprzesłuchanie ponowne skarżącego przez co niemożliwe było ustalenie prawidłowo stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;
2. - art. 121 § 1, art. 123 § 1 OP, poprzez nieprzesłuchanie ponowne skarżącego, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
3. - art. 187 OP oraz 191 OP - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, jak również nie uwzględnienie dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym;
4. - art. 188 OP poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie.

Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 86 ust. 1 ptu, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ptu, poprzez błędne uznanie, iż wystawione na rzecz odwołującego faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne zakończyło się wyrokiem skazującym, lecz wyłącznie za przestępstwo polegające na wystawieniu nierzetelnych faktur dla M. sp. z o.o. W pozostałym zakresie Sąd karny uznał, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. zostały wykonane. Wyrok ten został zaskarżony jedynie apelacją skarżącego, która jednak została cofnięta. W konsekwencji wyrok ten uprawomocnił się 1 grudnia 2021 r. Zdaniem skarżącego Sąd karny zmieniając opis czynu nie dopatrzył się nierzetelności faktur wystawionych przez M.. Co więcej, wyroku tego nie zaskarżył prokurator, co oznacza, że również zgodził się z Sądem karnym co do rzetelności transakcji.

Zdaniem skarżącego wykonania prac nie kwestionował organ podatkowy. A skoro tak, to niezasadne jest stanowisko organu, jakoby wykonał je ktoś inny. W takim przypadku skarżący byłby zobowiązany ponieść koszty wykonanych prac i przyjąć fakturę fikcyjną.

Zdaniem skarżącego zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają wykonanie prac. Co więcej, musiał korzystać z usług innych firm, gdyż sam nie byłby w stanie wykonać wszystkich prac. Oceny tej nie zmienia dokonanie zapłaty za wykonane prace w części gotówką. Jest to normalna praktyka branży budowlanej.

Organ zaś ustalając stan faktyczny prowadził postępowanie pod z góry ustaloną tezę, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Tym samym organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżący w ramach swej działalności w ww. okresie (lata 2014-2015) realizował niemal równocześnie kilka budów, w tym gruntowny remont Domu Studenta nr [...] w L2., budowę bloków mieszkalnych w L1. (na zlecenie Spółdzielni Mieszkaniowej z B.), remont Szkoły Podstawowej w L. (na zlecenie K.), rewitalizacje i całkowitą przebudowę ruin zabytkowego dworu w S. wraz z otaczającym dwór parkiem (inwestycja dofinansowywana z środków Unii Europejskiej), gruntowny remont budynku dawnego hotelu E. w B., a także inne, nie objęte zarzutami w tej sprawie. Prowadząc jednocześnie tyle wielkich budów, przy formalnym zatrudnianiu kilkunastu osób, przy każdej z nich bazował na współpracy z licznymi podwykonawcami. Jednym z takich podwykonawców była spółka M. sp z o.o. Spółka ta była zarejestrowana w KRS, przedmiotem działalności były zarówno prace budowlane jak i sprzedaż materiałów budowlanych i faktycznie, oprócz działalności budowlanej prowadziła sklep z materiałami budowlanymi na ulicy [...] w B. (był to jeden z adresów spółki ujawniony w KRS).

W sklepie tym czasami zaopatrywali się pracownicy oskarżonego, ponadto M. P. był znanym lokalnie budowlańcem, a sam R. D. znał go z działalności budowlanej od niemal 30 lat. Jako adres korespondencyjny spółki "M.", oraz na wszystkich pieczątkach, pismach i fakturach M. P. wskazywał wówczas ul. [...] w B., adres, pod którym mieścił się znany osobiście skarżącemu czynnie funkcjonujący sklep spółki z materiałami budowlanymi. Formalnym adresem siedziby działalności rzeczywiście był adres w W.. Pod tym adresem pracownicy organu stwierdzili, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Uczynili to jednak dopiero w 2017 r. czyli wtedy, gdy spółka już nie funkcjonowała.

Zasadnym zdaniem skarżącego było przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchania świadków, kierowników budowy, księgowej oraz skarżącego. Odmowa ich przeprowadzenia doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Już po wniesieniu skargi i odpowiedzi na skargę organ powiadomił Sąd, że opisany wyżej wyrok Sądu Rejonowego w R. [...] uprawomocnił się 22 marca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Rozważania należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie za październik i listopad 2014 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2015 r. – 31 grudnia 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 ppsa, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Przepis art. 269 § 1 ppsa, nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z kolei art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opis ten znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych przesłanych wraz ze skargą.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wydano 18 listopada 2019 r., a dotyczyło ono przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 kksa w zw. z art. 6 § 2 kks, oraz z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Podatnik został zawiadomiony o tym, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego 3 grudnia 2019 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego wniesiono 22 lutego 2021 r. akt oskarżenia, w którym zarzucono oskarżonemu popełnienie przestępstwa polegającego na użyciu jako autentyczne nierzetelnych piętnastu faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. fikcyjny zakup materiałów remontowo-budowlanych oraz usług budowlanych, oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w wystawionych na rzecz M. trzech fakturach o łącznej kwocie 425.000 zł, a przez użycie nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży prowadził nierzetelnie rejestry VAT zakupu i sprzedaży, a następnie podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 złożonych do organu podatkowego z naruszeniem stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., Sąd Rejonowy w R., sygn. akt [...], w miejsce zarzucanego oskarżonemu czynu, uznał oskarżonego za winnego czynu polegającego na tym, że w okresie od 12 do 31 grudnia 2014 r. w R., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc właścicielem T. i z tego tytułu uprawnionym do wystawiania faktur, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w wystawionych na rzecz M. fakturach VAT na łączną wartość 425.000 zł, nieodzwierciedlających stanu faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży usług budowlanych, przez co były fakturami nierzetelnymi, które wprowadził do rejestru sprzedaży, a przez użycie nierzetelnych faktur VAT rejestry VAT oraz rejestr środków trwałych prowadził nierzetelnie. Sąd warunkowo umorzył postępowanie karne na okres próby 1 roku.

Organ ustalił z Sądem Rejonowym w R., że wyrok ten na dzień 17 stycznia 2022 r. nie był prawomocny, ponieważ 9 grudnia 2021 r. wpłynęła apelacja obrońcy oskarżonego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ słusznie stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia nie niweczy zmiana opisu czynu przypisanego skarżącemu powołanym wyżej wyrokiem. Rzeczywiście Sąd Rejonowy wyłączył z opisu czynu posłużenie się fakturami zakupowymi, a przypisał oskarżonemu jedynie posłużenie się trzema fakturami sprzedaży na rzecz M.. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyduje wszczęcie postępowania karnoskarbowego nawet, jeśli później oskarżony jest uniewinniony od popełnienia czynów, które mu zarzucano.

Już po wniesieniu skargi i odpowiedzi na skargę organ ustalił, że opisany wyżej wyrok uprawomocnił się 22 marca 2022 r. Stosowne pismo zostało przesłane do tutejszego Sądu.

Organ zatem nie był związany wyrokiem karnym w toku rozpatrywania sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie zaś związania Sądu wyrokiem karnym, przytoczyć należy treść art. 11 ppsa, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15, stwierdzając, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 ppsa, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

Przyjmuje się również, że art. 11 ppsa dotyczy wyłącznie wyroków skazujących, a nie uniewinniających, czy też umarzających postępowanie karne (tak A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostępny w systemie LEX).

Co równie istotne, sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 790/10).

Omawianym wyrokiem karnym Sąd Rejonowy umorzył warunkowo postępowanie karne wobec oskarżonego, choć przypisał mu popełnienie czynu polegającego na wystawieniu trzech faktur dla spółki M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zresztą nie kwestionował tej okoliczności, o czym świadczy również to, że cofnął apelację od wyroku karnego. W konsekwencji przyjąć należy, że ustalenia organu, co do tego wątku są prawidłowe i niesporne między stronami.

Podkreślić należy, że ani organ ani Sąd rozpoznający skargę nie są związani z mocy art. 11 ppsa, wnioskami zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyroku karnego. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że skarżący w uzasadnieniu wyroku karnego upatruje swojej racji co do tego, że faktury wystawione przez M. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego.

Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Sąd karny orzeka przez pryzmat znamion czynu zabronionego, a organ podatkowy ocenia zdarzenie przez pryzmat normy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych poprzedzonych rzetelną analizą materiału dowodowego sprawy. Ustalenia te Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że organ nie dokonuje gromadzenia dowodów w próżni, lecz zawsze w odniesieniu do normy prawa materialnego.

Trzeba tutaj przypomnieć, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (tak NSA w wyroku z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru.

Organ podważył skutecznie to, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to zdaniem Sądu jest prawidłowe.

Przede wszystkim organ poddał analizie zawarte między skarżącym, a podmiotami, na których rzecz prace miały być wykonane umowy. Z umów zawartych na remont szkoły w L., domu studenta w L2., budynków mieszkalnych w L1. wynikał obowiązek uzyskania zgody na wykonanie prac przez podwykonawcę, jeżeli skarżący z jego usług chciał skorzystać. W żadnym z tych przypadków skarżący o taką zgodę dla M. się nie zwrócił. Co więcej, w przypadku remontu szkoły skarżący zgłosił Wójtowi Gminy K. podwykonawców, jednak nie było wśród nich spółki M..

Dalej, po wykonaniu prac w hotelu E., przy budynkach mieszkalnych w L1., w Domu Studenta w L2. sporządzano protokoły odbioru robót, które miały być podpisywane przez osobę reprezentującą skarżącego oraz prezesa zarządu M.. Na żadnym z nich nie ma podpisu M. P.. Sam M. P. zeznał, że protokoły odbioru były sporządzane, a na ich podstawie faktura VAT. Później jednak podał, że protokoły raczej były sporządzane. Podał również, że nie dysponuje żadną dokumentacją, ponieważ "firma nie była na jego nazwisko". Słuszne jest w tym zakresie stanowisko organu, że nie sposób uznać protokołów odbioru robót za potwierdzające ich wykonanie przez M..

Podobny wniosek organ wywiódł odnośnie przetargu na remont dworku w S. i złożonych w jego toku dokumentów przez M.. Przesłuchiwany M. P. zeznał, że nie było publicznego przetargu na wykonanie tych prac, co stoi w sprzeczności z przedłożonymi przez skarżącego dokumentami świadczącymi o tym, że taki przetarg został zorganizowany, a M. została wybrana w jego toku. Złożone dokumenty opatrzone pieczęcią M. zawierały nieczytelny podpis. Rację zatem ma organ kwestionując prawdziwość tych dokumentów.

Podobnie R. D., M. W. – pracownicy skarżącego, którzy pełnili funkcję dyrektora ds. budowlanych oraz inspektora budowy, przyznali, że M. wykonywała prace jako podwykonawca, jednak nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, jakie prace na opisanych w sprawie budowach wykonywali pracownicy M.. Podobnie zresztą jak T. K., który przy pracach w dworku w S. pełnił funkcję kierownika budowy.

Organ ustalił również, że spółka M. w okresie od września do grudnia 2014 r. deklarowała dostawę towarów i usług w wartościach znacznie niższych, aniżeli wartości wynikające z opisanych piętnastu faktur wystawionych w tym czasie na rzecz skarżącego. Jedynie w lutym 2015 r. zadeklarowała kwotę wyższą niż wynikająca z faktur wystawionych dla skarżącego.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, że wystawione przez M. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmienia stanowisko Sądu Rejonowego, który uznał, że transakcje te rzeczywiście zaistniały. Lektura uzasadnienia wyroku tego Sądu nie podważa dokonanych przez organ ustaleń. W dacie rozpatrywania sprawy przez organ, wyrok Sądu Rejonowego nie był prawomocny. Sąd karny nie dokonał aż tak szczegółowej oceny poszczególnych dowodów, a jedynie ogólnie odniósł się do zeznań oskarżonego i przesłuchanych świadków, potwierdzeń przelewów i wystawionych faktur. Sąd ten ustalając, że prace zostały wykonane oparł się na protokołach odbioru robót pomijając, że nie ma na nich podpisu prezesa zarządu M..

Organ zaś zwrócił uwagę na te okoliczności, które wykluczają rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT. Organ wskazał, że dla skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest, by faktura dokumentowała zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami na niej ujawnionymi.

Podkreślić bowiem należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Wskazać tu należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks PEN w który podkreślono, że Dyrektywę 112 trzeba interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy.

Tymczasem protokoły odbioru prac nie zawierały podpisu prezesa M., świadkowie nie byli w stanie przyporządkować konkretnych prac konkretnym fakturom, ani wykonania konkretnych prac spółce M., prezes zarządu tej spółki również nie był w stanie tych kwestii wyjaśnić, zeznał, że zatrudniał od 6 – 10 osób, jednak nie był w stanie potwierdzić ich tożsamości, kierowana przez niego spółki nie wykazała w deklaracji podatku wynikającego z wystawionych faktur, wyjąwszy luty 2015 r. To te ustalenia prowadzą do wniosku, że transakcje nie zaistniały między podmiotami ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Słusznie organ uznał, że faktury te były puste w tym sensie, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustaleń tych nie zmieniłoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ nie miał zatem obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania i dopuszczania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Granice dowodzenia istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do załatwienia sprawy. Jak już wyżej wskazano organ prowadzi postępowanie mając na względzie normę prawa materialnego. Jeżeli zatem przeprowadzone dowody podważyły rzetelność faktur, organ był uprawniony do zaniechania dalszych ustaleń.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Ocena dowodów przeprowadzona przez organ odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie sposób uznać za zasadny również i ten zarzut skargi, że organ nie zakwestionował wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Wręcz przeciwnie, organ stanął na stanowisku, że faktury były puste sensu stricto, tzn. niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka M. nie wykonała tych prac, co jest wystarczające dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Wskazać bowiem należy, że to skarżący przedłożył dokumenty mające uwiarygadniać faktury. Wiarygodność tych dokumentów została skutecznie podważona również poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktura nie była "pusta" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1993/14).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Rację ma organ, że nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Prawidłowo również organ zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z wystawionych faktur przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednoznacznie zostało ustalone w toku postępowania podatkowego, że wystawione przez skarżącego trzy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

1. - ---------------------- 2/52