Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 538/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023r. nr 2401-IOV1.4103.93-95.2021.MWO UNP: 2401-23-018817 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy:

1. 1. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 października 2020r. nr [...] określającą D. W. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 56.082 zł,
2. 2. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 97.045 zł,
3. 3. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 1.895 zł oraz podatek do zapłaty, wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w wysokości 140.567 zł.

Powyższa decyzja DIAS wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Od w/w trzech decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołania z 4 listopada 2020 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi, oraz naruszył zasady równości broni. Ponadto organ pierwszej instancji naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, tylko organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczących postępowania podatkowego do prowadzonego przeciwko dostawcom, odbiorcą oraz firmą transportowym a podatnik nie był stroną i w którym w związku z tym nie mógł skorzystać z żadnych praw, w taki to sposób zostały zebrane i wykorzystane dowody przeciwko niemu. Po drugie, zdaniem podatnika, organ nie udostępnił skarżącemu ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia jedynie zanonimizowanych jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów.
3. 2. art. 122 oraz 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,
4. 3. art. 123 o.p. w zw z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 o.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę,
5. 4. art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,
6. 5. art. 2a o.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.
7. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
8. 1. art. 193 o.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, nie sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg a w rezultacie uznanie, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie, których je sporządzono,
9. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia transakcji służącej nadużyciu - pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT a klauzula dobrej wiary podatnika. Zarzucono organowi, oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych – organ pierwszej instancji ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych dostaw, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego dostawce przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
10. 3. art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów i usług. Zarzucono oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych – organ pierwszej instancji ani nie zgromadził dowodów wykazujących istnienia karuzeli podatkowej, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego dostawce przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego pismem z 30 marca 2021 r. skarżący wniósł o:

1. I. przesłuchanie:
2. 1. M. B.: kierowcy zatrudnionego przez [...] "B." spółka jawna, który wykonywał transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez F.H.U. D. nr [...] - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
3. 2. T. R.: prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. ("T."), która wykonywała transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...] - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1., - w celu ustalenia danych osobowych kierowcy wykonującego transport, a następnie przesłuchania go na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
4. 3. R. D.: kierowcy zatrudnionego przez T1., który wykonywał transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez P.P.H.U. O. ("O.) nr [...] - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
5. II. zwrócenie się do:
6. 1. B. o przekazanie danych osobowych kierowców zatrudnianych w styczniu 2015 r. w celu ustalenia ich personaliów, a następnie przesłuchanie ich na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...],
7. 2. B. o udzielenie informacji na temat usług transportowych (tj. ilości transportów, tras, wynagrodzenia za usługi) realizowanych na rzecz S. w styczniu 2015 r.,
8. 3. T. o przekazanie danych osobowych kierowców zatrudnianych w styczniu 2015 r. w celu ustalenia ich personaliów, a następnie przesłuchanie ich na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...],
9. 4. T. o udzielenie informacji na temat usług transportowych (tj. ilości transportów, tras, wynagrodzenia za usługi) realizowanych na rzecz S. w styczniu 2015 r.,
10. 5. Powołanie biegłego z zakresu informatyki o potwierdzenie autentyczności fotografii pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...] złożonych do akt sprawy przez D1. na okoliczność dostarczenia towarów do D1. których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawiony przez D. o nr [...] i [...].

W uzasadnieniu powyższego pisma skarżący wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. swoje ustalenia, co do niedokonania dostawy oparł na pismach przesłanych przez B., T. i M. K.. Jednakże udzielenie nieprawdziwych, niepełnych lub niejasnych informacji pisemnie nie jest obwarowane żadnymi sankcjami. W związku z tym podatnik wniósł o przesłuchanie przedstawicieli wymienionych świadków, z czym związany jest rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Natomiast w piśmie z 14 listopada 2022 r. skarżący wniósł o:

1. I. przesłuchanie:
2. 1. A. M., handlowca zatrudnionego przez D. - na okoliczność: a) braku wiedzy D. W. o nielegalnym procederze dokonywanym przez D. S. i A. M., b) stworzenia przez D. S. i A. M. pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w celu wprowadzenia w błąd ich potencjalnych kontrahentów (w tym D. W.) i wywołania u nich wrażenia, że D. jest uczciwą, rzeczywiście działającą firmą - taką jak każdą inną,
3. 2. M. B.: kierowcy zatrudnionego przez [...] "B." spółka jawna, który wykonywał transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez F.H.U. D. nr [...]: - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
4. 3. T. R.: prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. ("T."), która wykonywała transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...] - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1. - w celu ustalenia danych osobowych kierowcy wykonującego transport, a następnie przesłuchania go na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
5. 4. R. D.: kierowcy zatrudnionego przez T1., który wykonywał transport towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez P.P.H.U. O. ("O.) nr [...] - na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1.,
6. II. zwrócenie się do:
7. 1. B. o przekazanie danych osobowych kierowców zatrudnianych w styczniu 2015 r. w celu ustalenia ich personaliów, a następnie przesłuchanie ich na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...],
8. 2. B. o udzielenie informacji na temat usług transportowych (tj. ilości transportów, tras, wynagrodzenia za usługi) realizowanych na rzecz S. w styczniu 2015 r.,
9. 3. T. o przekazanie danych osobowych kierowców zatrudnianych w styczniu 2015 r. w celu ustalenia ich personaliów, a następnie przesłuchanie ich na okoliczność dostarczenia towaru do magazynu D1. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez D. nr [...],
10. 4. T. o udzielenie informacji na temat usług transportowych (tj. ilości transportów, tras, wynagrodzenia za usługi) realizowanych na rzecz S. w styczniu 2015 r.,
11. 5. Powołanie biegłego z zakresu informatyki o potwierdzenie autentyczności fotografii pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...] złożonych do akt sprawy przez D1. na okoliczność dostarczenia towarów do D1. których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawiony przez D. o nr [...] i [...].

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r.

DIAS wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1. 1. zasadność zakwestionowania rozliczenia przez skarżącego w styczniu 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z 25 stycznia 2015 r. (netto: 123.600.0 zł, VAT: 28.428,00 zł) oraz nr [...] z 13 stycznia 2015 r. (netto: 127.200.0 zł, VAT: 29.256,00 zł) wystawionych przez D. w łącznej wysokości 57.684,00 zł,
2. 2. zasadność zakwestionowania rozliczenia przez skarżącego w lutym 2015r. podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z 3 lutego 2015 r. (netto: 117.600,00 zł, VAT: 27.048,00 zł), nr [...] z 10 lutego 2015 r. (netto: 116.400,00 zł, VAT: 26.772.0 zł) oraz nr [...] z 17 lutego 2015 r. (netto: 115.871,35 zł, VAT: 26.650,41 zł) wystawionych przez D. w łącznej wysokości 80.470,41 zł,
3. 3. zasadność zakwestionowania rozliczenia przez skarżącego podatku w marcu 2015 r. naliczonego wynikającego z faktur w łącznej wysokości 137.931,76 zł, wystawionych przez O. oraz zastosowanie art. 108 u.p.t.u. do faktur nr [...] z 4 marca 2015 r., nr [...] z 5 marca 2015 r. wystawionych przez podatnika na rzecz E. s.a. oraz podatek ujęty w treści faktur nr [...] z 10 marca 2015 r., nr [...] z 11 marca 2015 r., nr [...] z 23 marca 2015 r. (obniżony o podatek wykazany w fakturze korygującej nr [...] z 25 marca 2015 r.) wystawionych przez podatnika na rzecz M. sp. z o.o. w łącznej wysokości 140.567,21.

DIAS zaznaczył, iż przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśniecie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Jak zaznaczono w decyzji DIAS, z akt sprawy wynika (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 22 sierpnia 2022 r. znak [...], z 21 czerwca 2021 r. znak [...] oraz z 19 marca 2021 r. znak [...]), iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 14 maja 2018 r. wydał decyzję znak [...] o zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2015 r. wraz z należnymi odsetkami. Jak zaznaczono, wskazana powyżej decyzja stanowiła podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia (doręczonych skarżącemu 3 lipca 2018 r.).

Następnie, jak podano, pismem z 26 czerwca 2018 r. (wpływ do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. 2 lipca 2018 r.) podatnik zwrócił się z prośbą o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 o.p. Postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. znak [...] (doręczonym 6 września 2018 r.) organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania objętego decyzją o zabezpieczeniu w formie pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej w B1. S.A. w kwocie 400.000 zł. Ponadto wyjaśniono, że w związku z przyjęciem zabezpieczenia postanowieniem z 10 września 2018 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku podatnika.

Z kolei 16 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Po wydaniu decyzji 27 października 2020 r. skarżący dokonał zapłaty zobowiązań podatkowych, wynikających z wydanych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie wpłacono 339.031 zł). Pismem z 27 października 2020 r. skarżący zwrócił się o zwolnienie środków z lokaty terminowej. Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. oraz z dnia 17 listopada 2020r. skierowanym do B1. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wniósł o dokonanie na rzecz skarżącego zwrotu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku lokaty terminowej.

W przekonaniu DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. był zawieszony w okresie od 6 września 2018 r. do 21 października 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Oznacza to, według organu odwoławczego, że zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do marca 2015 r., biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, uległyby przedawnieniu 16 lutego 2023 r.

Niezależnie od powyższego DIAS wyjaśnił, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

DIAS podniósł, iż mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został w sprawie zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Jak podniesiono w decyzji, z akt sprawy wynika, iż pismem z 25 maja 2020 r. znak [...] organ pierwszej instancji zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego. Zawiadomienie nie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., ponieważ w tym czasie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. miał zamiar odstąpić od części ustaleń. W oparciu o materiał dowodowy, przekazany za pismem z 25 maja 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 września 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r.

Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.) i in. związane z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami oraz nierzetelnym prowadzeniem ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. Zawiadomieniem wydanym 25 listopada 2020 r. na podstawie art. 70c o.p. organ pierwszej instancji poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 16 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 30 listopada 2020 r., natomiast jego pełnomocnikowi 10 grudnia 2020 r.

Pismem z 23 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w zakresie rozliczenia przez D. S., NIP: [...] podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. prowadzi śledztwo, w ramach którego ustalono, że skarżący uczestniczył w łańcuchu kwestionowanych dostaw. DIAS zaznaczył, że ze względu na związek prowadzonej sprawy z działalnością podatnika Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. zwrócił się o zawiadomienie skarżącego zgodnie z art. 70c o.p. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Jak wyjaśniono w decyzji, zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2020r. na podstawie art. 70c o.p. organ pierwszej instancji poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 6 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 11 grudnia 2020 r., natomiast pełnomocnikowi 23 grudnia 2020 r.

DIAS wyjaśnił, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Zatem oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno, według DIAS, mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdzono, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

DIAS uznał, że określone zaskarżonymi decyzjami kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

W decyzji wyjaśniono, że jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r., w których wykazano:

1. - w styczniu 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.358,00 zł,
2. - w lutym 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 15.216,00 zł,
3. - w marcu 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 4.532,00 zł.

Jak wskazano, wobec skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową.

Skarżący wyjaśnił, że:

1. - działalność w zakresie handlu folią rozpoczął około września 2012 r.,
2. - nabywców folii poszukiwał sam albo dowiadywali się oni o ofercie ze strony internetowej lub pocztą pantoflową,
3. - w I kwartale 2015 r. dostawcami folii stretch były firmy D. oraz O.,
4. - nie ma pojęcia ilu pracowników i na jakich stanowiskach zatrudniał w I kwartale 2015r.,
5. - oferty firmy M. K1. znalazł na jakimś portalu internetowym, o wyborze tej firmy na dostawcę folii zdecydowała jej dobra opinia, informacje uzyskane od klientów pocztą pantoflową oraz historia rynku, skarżący nie pamięta w jakim okresie przeprowadzał transakcje z M. K1., obecnie nadal z nią współpracuje, ale na mniejsze ilości folii,
6. - nie podpisał z M. K1. umowy, a zamówienia były składane głównie telefonicznie, nie poznał osobiście M. K1., kontakt jest telefoniczny, nie był w siedzibie firmy M1. K1., ale sprawdził to miejsce poprzez google maps,
7. - podatnik nie wie czy firma M. K1. posiada samochody, ale zatrudnia pracowników i zapewne posiada magazyny, a informacje o tym przekazała mu telefonicznie M. K1.,
8. - płatność była dokonywana w formie szybkiego przelewu SORBNET, ponieważ takie są reguły, stara się stosować przedpłaty, faktury wystawione przez M. K1. były dostarczane za pośrednictwem poczty, towar od M. K1. to była zawsze ciężarówka i średnio 24 tony folii, koszt to ok. 150.000 zł netto, nie ma pojęcia ile łącznie towaru kupił od M. K1. w I kwartale 2015 r.,
9. - podatnik nie zna producenta lub głównego dystrybutora towaru zakupionego od M. K1., nie posiada wiedzy od kogo M. K1. nabywała towar, ponieważ jest to tajemnica handlowa,
10. - nie zna firm T2., D2., B., P., P1., kojarzy firmę W., ale chyba nigdy z nią nie handlował, nie zna P. M., V. M., S. P., P. K., M. M., D. P., R. G., zna A. T. oraz L. P.,
11. - podatnikowi wydaje się, że wszyscy kontrahenci, którym sprzedał towar, to odbiorcy finalni, którzy przetwarzają towar, jednak nie wie czy spółka E. s.a. przetwarzała towar, (w odniesieniu do faktury nr [...] z 5 stycznia 2015 r. wystawionej przez M. K1.),
12. - podatnik nie wie kto wykonał transport towaru, firma M. K1. organizowała transport i ponosiła jego koszty, towar dostarczono chyba od M. K1. do B.,
13. - według podatnika po weryfikacji towaru następowała zapłata przelewem SORBNET, nie wie kto ponosił koszty ubezpieczenia towaru w trakcie transportu, kontakty handlowe z D. zostały zawarte w ten sposób, że odezwał się handlowiec tej firmy – A., którego nazwiska nie pamięta. Pan A. skontaktował się telefonicznie, a później przyjechał do siedziby firmy D1., o wyborze firmy D. S. na dostawce folii zdecydowały jakość, dobra obsługa i konkurencyjna cena,
14. - podatnik nie pamięta w jakim okresie współpracował z D. S., ale nie był to długi okres,
15. - podatnik nie był w miejscu prowadzenia działalności przez D. S., nie wie czy firma D. S. posiada pojazdy, magazyny oraz gdzie jest jej siedziba, w razie potrzeby pytał o cenę folii,
16. - skarżący nie zna firm P2., R., nie zna M. P., nie wie od kogo D. S. nabywał towar,
17. - w odniesieniu do faktury nr [...] z 13 maja 2015 r. wystawionej przez D. S. podatnik wyjaśnił, że nie wie kto wykonał transport towaru, transport organizowała firma D. S. i to ona ponosiła jego koszty, towar był dostarczony z firmy D. S. na plac firmy D1., nie wie kto był obecny przy załadunku towaru, a przy jego rozładunku był obecny osobiście,
18. - w odpowiedzi na pytania o transport, załadunek, weryfikację towaru i zapłatę w odniesieniu do faktury nr [...], podatnik stwierdził, że: "Tak jak zeznałem wyżej przy pierwszej fakturze od D.. Zawsze było tak samo", cena transportu zawierała się w cenie zakupu towaru,
19. - podatnik nie wie kto ponosił koszty ubezpieczenia towaru w trakcie transportu, handlowi folią towarzyszą miesięczne koszty wynajmu hali magazynowej i wózka widłowego, transportu własnymi środkami lub firmą spedycyjną, obróbka i przetworzenie towaru kosztuje więcej. Podatnik wyjaśnił: "Używane są do tego specjalne maszyny do konfekcji, folia nawijana jest na tuleje kupowane gdzie indziej od zewnętrznych firm, folia układana na paletach, następnie pakowana na palecie i dostarczana do klientów'",
20. - zawsze sprawdzał kontrahentów od strony prawnej tj. czy posiadają zaległości podatkowe oraz pytał gdzie kupują towary, podatnikowi wydaje się, że przelewy bankowe w I kwartale 2015 r. dokonywała księgowa, w ramach innych transakcji nie dokonywał przelewów natychmiastowych SORBNET, chyba, że sporadycznie, od swoich kontrahentów wymagał płatności przelewami SORBNET w przypadkach transakcji na duże ilości folii o dużej wartości, źródłami finansowania firmy D1. w I kwartale 2015 r. były własne środki finansowe, kredyt w b1. oraz przedpłaty od klientów,
21. - podatnik wskazał, że w I kwartale 2015 r. firma D1. posiadała samochód dostawczy, wózek widłowy, maszyny do produkcji folii oraz środki finansowe. W odpowiedzi na pytania o transport, załadunek, weryfikację towaru i zapłatę w odniesieniu do faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zeznał, że wszystko przebiegało tak samo, jak przy okazji pierwszej transakcji z M. K1., nie wie kto wykonał transport towaru i nie pamięta jakimi pojazdami,
22. - firma O. organizowała transport i ponosiła jego koszty.

W odpowiedzi na pytania o transport, załadunek, weryfikację towaru i zapłatę w odniesieniu do faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] podatnik zeznał, że wszystko przebiegało tak samo, jak przy okazji pierwszej transakcji z M. K1., nie wie kto wykonał transport towaru i nie pamięta jakimi pojazdami, firma O. organizowała transport i ponosiła jego koszty.

Postanowieniem z 2 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.

M. K1. została przesłuchana w charakterze świadka w sprawie okoliczności transakcji przeprowadzonych z firmą D1. w okresie od stycznia do marca 2015 r. Podczas przesłuchania zeznała m.in., że:

1. - w okresie od stycznia do marca 2015 r. zatrudniała 5 pracowników: 2 przedstawicieli handlowych, 2 operatorów zgrzewarki i kierowcę,
2. - firma dysponowała pojazdami o ładowności do 3,5 tony i do 10 ton, a także samochodami osobowymi,
3. - w okresie od stycznia do marca 2015 r. firma posiadała magazyny w S. przy ul. [...], gdzie znajdują się dwie hale o łącznej powierzchni 300 m2, dwa kontenery morskie, blaszany garaż,
4. - współpraca z T2. została nawiązana w 2013 r., ale nie pamięta kto wyszedł z inicjatywą. Osobą reprezentującą T2. był M. B1., nie zna miejsca załadunku towaru zakupionego od T2.. Rozładunek miał miejsce u klienta, któremu sprzedała towar. W transakcjach z D. W. towar jechał do B., D. i S1.. Zamawiała od T2. również towar, który był rozładowywany w S., wówczas była przy jego rozładunku, chyba że akurat nie było jej w firmie. Przy rozładunku był również jeden z pracowników – K. L.,
5. - zamówienie do T2. składała telefonicznie, być może zdarzyło się pocztą elektroniczną. Na towar czekała czasem dwa dni, a czasem był następnego dnia, nie ubezpieczała towaru i nie wie czy robiła to T2.,
6. - wystawiała dokumenty WZ mimo tego, że towar nie był rozładowywany w magazynach jej firmy,
7. - z firmą D1. nie podpisywała żadnej umowy, rozmawiała z D. W. wielokrotnie przez telefon, ale osobiście spotkali się po raz pierwszy dopiero przy okazji tego przesłuchania,
8. - nie zna firm P., D2., B2., nie zna V. M. ani P. M. (lub P. W.), w jej oczach D. W. jest rzetelnym kontrahentem, transakcje były dokonywane w dobrej wierze, a sama również prowadzi firmę uczciwie.

Dnia 12 czerwca 2019 r., w toku postępowania podatkowego, skarżący został ponownie przesłuchany w charakterze strony. W trakcie przesłuchania szczegółowo wyjaśnił powody rozpoczęcia działalności w branży folii stretch. Jak podał, standardowo poszukiwanie dostawcy odbywało się poprzez portale internetowe, takie jak [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz wyszukiwarki społecznościowe i biznesowe. Potem był kontakt telefoniczny, po którym podatnik był w stanie stwierdzić czy dany dostawca jest odpowiedni i ma pojęcie o tym, czym się zajmuje.

Następnie skarżący prosił potencjalnego dostawcę o próbki folii oraz o informację o producencie folii, której często dostawcy nie chcieli ujawniać. Za każdym razem przed rozpoczęciem współpracy z jakimś podmiotem, zasięgał opinii księgowej oraz prawników, wysyłał im również dokumenty rejestracyjne podmiotów, które były sprawdzane przez księgową i prawników. W odniesieniu do rozpoczęcia współpracy z D. podatnik wyjaśnił, że nastąpiło to zapewne w I kwartale 2015 r. i to firma D. zadzwoniła z ofertą. Przedstawiciel handlowy firmy D. przyjechał osobiście do B. z próbkami folii, ofertą i katalogiem, opowiadał o firmie, o magazynach w B1., dostarczył niezbędne dokumenty, miał bardzo dużą wiedzę na temat folii stretch. Dopiero podczas tego spotkania poznał A. M., wcześniej nie dokonywał z nim żadnych transakcji. Zapytał A. M. o źródło pochodzenia folii stretch, a w odpowiedzi otrzymał informację, że towar pochodzi z firmy E1..

Nie wzbudziło to wątpliwości, bo E1. to legalna firma. W tamtym czasie dokonywał Pan zakupów od E1., ale warunki współpracy były trudne, ponieważ kupowała małe ilości i otrzymywała od E1. niekorzystną propozycję cenową w porównaniu do podmiotów, które zamawiały ilości hurtowe, a także wymóg dwutygodniowej przedpłaty. D. pozwalała na dokonywanie zapłaty za towar podczas rozładunku lub po rozładowaniu towaru, co było kluczowe dla utrzymania płynności finansowej firmy D1.. Obecnie D1. stała się dystrybutorem folii w Polsce, kupuje folię od producenta w dużych ilościach (które angażują cały potencjał produkcyjny producenta) z terminem płatności 3-5 dni i dostaje propozycje cenowe dużo korzystniejsze niż inni klienci w Europie, kupujący mniejsze ilości towaru. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą O. skarżący poinformował, że poszukiwał dostawcy folii na portalach branżowych (m.in. [...]) i tam znalazł firmę O..

Skontaktował się telefonicznie z M. - mężem M. K1.. Firma O. ma bardzo długą historię, chyba od 20 lat handluje folią i jest znana w branży. Jest to jedna ze starszych firm na rynku folii i słynie z dobrej opinii. Nie było trudności z uzyskaniem informacji na temat jej prawidłowego funkcjonowania na rynku. Pozytywną opinię o firmie M. K1. wyrazili A. K. z F., D. J., K. z firmy M1. i L. z firmy C., a jako pierwszy informację, że firma O. jest dostawcą folii podał D. D. z firmy D3., u którego zakupiona została maszyna do konfekcji folii. Przed rozpoczęciem współpracy firma M. K1. została poddana weryfikacji internetowej, szukaniu negatywnych opinii na jej temat, weryfikacji prawnej (niezaleganie w VAT) oraz sprawdzeniu przez księgowe. D1. współpracowała z firmą O. już na wcześniejszym etapie działalności, kiedy miała siedzibę w Z., i nabywała mniejsze ilości folii (1-5 ton). Podatnik pytał M. K1. o pochodzenie folii, ale nigdy nie chciała zdradzić źródła zasłaniając się tajemnicą handlową.

Stwierdził, że w większości był to towar pochodzący z Arabii Saudyjskiej (wskazywał na to sposób pakowania i nawinięcia folii), a także w mniejszej części od E1.. W odniesieniu do kwestii stosowania przelewów błyskawicznych typu SORBNET w transakcjach z firmą M. K1. oraz z firmą D. S., podatnik wyjaśnił, że stosowanie tej formy zapłaty jest specyficzne dla branży folii stretch, z uwagi na obrót dużymi kwotami oraz terminy płatności, i firma D1. stosuje ją do dnia dzisiejszego. Środki przesłane przelewem typu SORBNET są u klienta już po 15 minutach i dane przedsiębiorstwo może nimi rozporządzać tego samego dnia. Drugim powodem stosowania przelewów typu SORBNET jest bezpieczeństwo. O firmie P. dowiedział się dopiero po przeczytaniu protokołu kontroli podatkowej, wcześniej o tej firmie nie słyszał i nie miał z nią nic wspólnego. W odpowiedzi na pytanie dotyczące wystawiania dokumentów magazynowych WZ do transakcji, w których towar był dostarczany bezpośrednio z firmy M. K1. do magazynu odbiorcy, skarżący zeznał, że wraz z księgową uważali, że są to działania prawidłowe ze względu na wymagania informatycznego systemu magazynowego [...].

Sporządzone dokumenty WZ były przekazywane odbiorcy (spółce E. s.a.). Dokumenty WZ trafiły do firm transportowych, dostarczających towar od M. K1. do magazynu w D., Jak wyjaśnił skarżący, to spółka E. s.a. zainicjowała kontakt, zapewne wysłała zapytanie o folię. E. s.a. była zbyt dużą firmą, żeby zdecydował się z nią skontaktować. Współpraca trwała długo, a D1. woziła do E. s.a. towar jeszcze z Z., a potem z B.. Podatnik znał dobrze pracowników E. s.a. (A. Z.). E. s.a. skierowała w pewnym momencie do D1. zapytanie o duże ("samochodowe") ilości folii, a następnie kontakt był kontynuowany przez B. P.. W odniesieniu do nawiązania kontaktu z M. sp. z o.o., skarżący wyjaśnił, że równolegle (do rozmów z E. s.a.) rozmowy były prowadzone z firmą M. sp. z o.o.. Były to firmy powiązane, rozmowy prowadziłem z tymi samymi ludźmi w E. s.a. i w M. sp. z o.o. i nie podejrzewałem, że coś jest nie tak.

W ramach postępowania podatkowego 14 sierpnia 2019 r. przesłuchany został również A. G.. Świadek zeznał, że:

1. • był zatrudniony na stanowisku magazyniera w firmie D1. a w okresie od stycznia do marca 2015 r. przyjmowane były duże dostawy folii: "Były to gabaryty mniej więcej 24 ton", uczestniczył w odbiorze towaru i przyjmowaniu go do magazynu. Jak wskazał, proces przyjmowania dostawy folii przebiegał następująco: "Tir przyjeżdżał, został najpierw sfotografowany, zarówno naczepa jak i ciągnik. Później ściągaliśmy paletę, aby przetestować folię, następnie, po przetestowaniu i wstępnych oględzinach, został puszczany przelew na daną firmę, z której pobieraliśmy folię. Później dostawaliśmy odpowiedź, że przelew przeszedł i mogliśmy rozładować całego tira. Jeszcze sprawdzaliśmy, przed oddaniem folii do testów, wagę - czy się zgadza", osobiście potwierdzał odbiór towaru, kierowcy dostarczający towar przekazywali zazwyczaj dokument WZ, zgodność zważonego towaru z dokumentem WZ potwierdzał dokumentem wewnętrznym.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. DIAS wskazał, iż korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. skarżący dokonał m. in. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niżej wymienionych faktur, wystawionych przez P.P.FI.U. "O.", ul. [...], [...] S., NIP: [...]:

1. 1. faktura VAT nr [...] z 5 stycznia 2015 r.,
2. 2. faktura VAT nr [...] z 15 stycznia 2015 r.,
3. 3. faktura VAT nr [...] z 21 stycznia 2015 r.,
4. 4. faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2015 r.,
5. 5. faktura VAT nr [...] z 29 stycznia 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego zakupiony towar przewijany był na niniejsze ilości zgodnie z zamówieniami klientów i sprzedawany do różnych odbiorców. Wyjątek stanowi towar zakupiony od O. (faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2015 r.), który został sprzedany A. T. ("B3." A. T., ul. [...], [...] W., NIP: [...]) na podstawie faktury VAT nr [...] z 26 stycznia 2015 r. Do faktury wystawiono fakturę korygującą nr [...] z 2 grudnia 2016 r. Przyczyną korekty był błędny numer faktury. Do faktury okazano kserokopię dokumentu "wydanie WZ' nr [...] z 26 stycznia 2015 r., wystawionego przez D1..

W decyzji DIAS podano, iż z uwagi na fakt, że skarżący wystawiał dokumenty magazynowe PZ i WZ zarówno do dostaw, które trafiały do magazynu swojej firmy, jak i w przypadku transakcji, w których towar nie był przyjmowany do magazynu D1., ale był przewożony bezpośrednio od dostawcy do klienta firmy D1., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że wystawione przez podatnika dokumenty PZ i WZ nie stanowią zarówno dowodu przyjęcia towarów do magazynu, jak i dowodu wydania towarów z magazynu. Według organu za powyższym stwierdzeniem przemawia fakt, że według zeznań skarżącego za towar dokonywał po dostarczeniu towaru do jego magazynu, natomiast z przedłożonych dokumentów wynika, że pomiędzy datami wystawienia dokumentów PZ a datami przelewów występuje różnica od 1 do 3 dni. Mając na uwadze powyższe oraz wniosek podatnika o zbadanie przebiegu transportu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zebrał dowody dotyczące transportów w ramach poszczególnych transakcji.

Z akt sprawy wynika, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez F.H.U. D., [...] L., NIP: [...], tj.:

1. 1. faktury nr [...] z 13 stycznia 2015 r., data sprzedaży: 13 stycznia 2015 r., wartość netto: 127.200,00 zł (wartość VAT 23%: 29.256,00 zł). Przedmiotem transakcji była folia stretch [...] w ilości: 24.000 kg (cena jednostkowa netto: 5.30 zł). Jako termin płatności oznaczono 13 stycznia 2015 r., natomiast sposób płatności: gotówka. W polu uwagi wpisano: B. M. [...]. Na fakturze znajduje się pieczęć firmy "D.’’bez podpisu. W toku kontroli podatkowej do faktury okazano:
2. - dokument WZ z 13 stycznia 2015 r. wystawiony przez "D.",
3. - dokument "przyjęcie PZ" nr [...] z 13 stycznia 2015 r. wystawiony przez D1..
4. 2. faktury nr [...] z 25 stycznia 2015 r., data sprzedaży: 25 stycznia 2015 r., wartość netto: 123.600,00 zł, wartość VAT 23%: 28.428,00 zł Przedmiotem transakcji była: folia stretch [...] w ilości: 24.000 kg (cena jednostkowa netto: 5,15 zł). Jako termin płatności oznaczono 26 stycznia 2015 r., natomiast sposób płatności przelew. Na fakturze znajduje się pieczęć firmy "D." oraz nieczytelny podpis. Do faktury okazano:
5. - kserokopię dokumentu WZ z 25 stycznia 2015 r. wystawionego przez "D",
6. - kserokopię dokumentu "przyjęcie PZ" nr [...] z 25 stycznia 2015 r. wystawionego przez D1..

Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, iż powyższe transakcje noszą znamiona transakcji nierzetelnych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. - firma D. dokonywała zakupu folii spółki P2., która pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w P2. kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem m.in. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w wyniku której uznał, że spółka wystawiała fikcyjne faktury, mające dokumentować sprzedaż folii stretch, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, brak wiedzy o szczegółach transakcji, brak dowodów potwierdzających zeznania D. S.. Z zeznań D. S. wynika, że nie znał źródła pochodzenia towaru, nie dokonywał weryfikacji wiarygodności kontrahentów, a czynnikiem decydującym o zawiązaniu współpracy z M. P. była wyłącznie atrakcyjna cena. Poza tym ww. stwierdził, że towar był rozładowywany w magazynie jego firmy w B1., a następnie przewożony własnymi środkami transportu do kontrahentów, jednakże nie wskazał pojazdów, którymi miał przewozić towar, ich numerów rejestracyjnych oraz żadnych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie transportów przez D.. Stwierdził również, że zapłaty za towar dokonywał gotówką, przekazując ją osobiście do rąk M. P., który specjalnie w tym celu przyjeżdżał do siedziby firmy D., jednakże w toku tego samego przesłuchania D. S. zeznał, że spotkał M. P. tylko raz (w grudniu 2014 r.), a zapłat dokonywał przelewami bankowymi.

W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w D., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a o jego nierzetelności może świadczyć również m.in. sposób składania deklaracji VAT-7 – D. S. złożył w obowiązujących terminach deklaracje VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r., w których nie wykazał kwot dostaw i nabyć (były to tzw. deklaracje zerowe), a dopiero w czerwcu 2015 r. (będąc świadomym zbliżającej się kontroli podatkowej) złożył korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, w których wykazał kwoty nabyć i dostaw. W decyzji DIAS wskazano również na brak dokumentów potwierdzających transport towarów - jedynymi wskazówkami dotyczącymi transportów były adnotacje z danymi kierowców lub numerami rejestracyjnymi pojazdów umieszczone na fakturach lub dokumentach WZ, podmioty, biorące udział w transakcjach, nie zawierały między sobą żadnych umów, mimo regularności dostaw i znacznej wartości towarów. Kontakt między podmiotami ograniczał się do środków komunikacji elektronicznej i telefonicznej. Ponadto towar nie był identyfikowalny, nie posiadał atestów i certyfikatów.

W ramach transakcji udokumentowanej faktura VAT nr [...] z 13 stycznia 2015 r. wystawioną przez firmę D. na rzecz skarżącego, zgodnie z adnotacją na fakturze, kierowcą przewożącym towar był M. B. (pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]).

Jak podano w decyzji z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów z 25 lipca 2018 r. wynika, że właścicielem ciągnika SCANIA 124 4X2 o numerze rejestracyjnym [...] w styczniu 2015 r. była firma [...] B. sp. j. [...]. Pismem z 24 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał ww. firmę do udzielenia informacji dotyczących transportu folii stretch 13 stycznia 2015 r.

W piśmie z 31 października 2018 r. Spółka potwierdziła wykonanie usługi transportu przebiegającego na trasie ze S2. (Słowacja) do B1., którego zleceniodawcą była słowacka firma S.. Ponadto Spółka przedłożyła kserokopię faktury wystawionej na rzecz S..

Pismem z 8 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających transport towarów 13 stycznia 2015 r. W odpowiedzi skarżący przedłożył fotografię pojazdu [...] oraz wyjaśnienie, zgodnie z którym dostawa towarów miała miejsce wczesnym rankiem 14 stycznia 2015 r.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 28 listopada 2019 r. ponownie wezwał firmę [...] B. sp. j. [...]. W odpowiedzi z 9 grudnia 2019r. B. poinformowała, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi transport folii stretch 14 stycznia 2015 r.

Z kolei z informacji otrzymanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego wynika, że pojazd [...] w dniach 13 stycznia 2015 -15 stycznia 2015 nie poruszał się po drogach objętych systemem viaTOLL.

Jednocześnie, pismem z 20 grudnia 2018 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B2. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. B.. Pismem z 14 stycznia 2019 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B2. wezwał M. B. do osobistego stawienia się w siedzibie tamtejszego Urzędu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jednakże M. B. nie stawił się w wyznaczonym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że dostawa towaru (faktura VAT nr [...]) do magazynu firmy D1. nie miała miejsca.

Organ stwierdził, iż w dokumentach dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 stycznia 2015 r. wystawioną przez firmę D. na rzecz D1. nie zostały ujawnione żadne informacje dotyczące pojazdu, firmy transportowej lub kierowcy.

Pismem z 8 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających transport towarów 25 stycznia 2015 r. W odpowiedzi skarżący przedłożył fotografię naczepy o numerze rejestracyjnym [...] oraz wyjaśnienie, zgodnie z którym transport towaru dotarł do niego z opóźnieniem (ze względu na śnieżycę) tj. 27 stycznia 2015 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną z CEPIK w styczniu 2015 r. naczepa o numerze rejestracyjnym [...] była ubezpieczona przez T. (ubezpieczający). Skierowano do tej firmy wezwania z zapytaniem o transporty z okresu 25-27 stycznia 2015 r. W odpowiedzi z 12 czerwca 2020 r. T. R. nie potwierdził wykonania transportu folii w dniach 25-27 stycznia 2015 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. skierował wezwanie do M2. sp. z o.o. tj. leasingodawcy naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi z 13 lipca 2020 r. M2. poinformowała, że leasingobiorcą i użytkownikiem naczepy w styczniu 2015 r. był podmiot T., a w dokumentacji firmy brak jest wniosku leasingobiorcy i zgody leasingodawcy na wypożyczenie lub podnajęcie pojazdu innemu podmiotowi lub osobie trzeciej.

Główny Inspektorat Transportu Drogowego nie udzielił odpowiedzi na zapytanie dotyczące tras przejazdu pojazdu [...], jako że w systemie viaTOLL nie są rejestrowane trasy przejazdu naczep.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że dostawa towaru (faktura VAT [...]) do magazynu firmy D1. nie miała miejsca.

W zakresie ustaleń odnośnie R. sp. z o.o. z siedzibą w Z1., to podmiot ten został wpisany do KRS pod numerem [...] w czerwcu 2014 r. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem (100% udziałów o wartości 5.000,00 zł) był M. P.. Od lutego 2019 r. Spółka nie posiada organu do reprezentacji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla w/w Spółki decyzję z 25 lipca 2018 r. znak [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kw., III kw. i IV kw. 2014 r.

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.;

1. - Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II, III i IV kw. 2014 r. dopiero w lutym 2017 r. W deklaracjach wykazała znaczne kwoty podatku należnego i naliczonego. Zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji nie zostały zapłacone,
2. - w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie udało się nawiązać kontaktu z M. P.,
3. - Spółka nie przedłożyła żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, wobec czego została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
4. - pozyskano od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. faktury dotyczące sprzedaży towaru (folii stretch) w grudniu 2014 r. do firmy D.. Kwoty podatku wynikające z tych faktur były niższe od kwot zadeklarowanych przez R. w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2014 r.,
5. - nie udało się ustalić źródła pochodzenia folii stretch,
6. - pomimo braku dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, należy przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty dostaw towarów oraz świadczonych usług wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podmiotu D. to w decyzji DIAS wskazano, iż D. S. prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2008 r. głównie w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD: 46.73.Z). W marcu 2017 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 17 października 2017 r. został wykreślony z CEIDG. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w firmie D. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. W toku kontroli podatkowej, 6 czerwca 2017 r., przesłuchano D. S. w charakterze strony, który zeznał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych od 2008 r., siedziba firmy mieści się w B1. przy ul. [...], gdzie znajduje się budynek magazynowo-biurowy oraz plac przeładunkowy - magazyn ma powierzchnię ok. 300 m2, nie ma dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, działalność finansował ze środków własnych wypracowanych w latach 2008-2014, posiadał również kredyt obrotowy oraz kredyty kupieckie u dostawców.

Za prowadzenie rozmów i negocjacji handlowych odpowiadał osobiście oraz odpowiadali pracownicy, którzy mogli podejmować samodzielne decyzje w każdej sytuacji, zatrudniał czworo pracowników (A. M., G. G., A. D., I. D.), handel folią rozpoczął w 2014 r.

D. S. stwierdził, iż nie był w siedzibie spółki P2., nie wiedział nic na temat tej firmy, gdyż nie stosuje praktyki sprawdzania zakresu, miejsca i sposobu prowadzenia działalności przez dostawców. Firma P2. okazała wyciąg z KRS, nie występował do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy P2. jako czynnego podatnika VAT, w ramach transakcji z P2. cenę towaru negocjował telefonicznie A. M., potem przyjeżdżał transport, folia rozładowywana była w magazynie w B1. przy ul. [...]. Nie wie skąd folia była transportowana, ale koszty transportu ponosiła firma P2., nie posiada wiedzy na temat szczegółów transakcji z P2., towar rozładowywany w magazynie w B1. był sprawdzany wizualnie przez G. G. i A. D..

W odniesieniu do transakcji z D1. nie posiada wiedzy w zakresie dokumentów potwierdzających transakcje, nawiązania współpracy i uzgodnień, osobistego spotkania z przedstawicielem firmy D1., osoby reprezentującej D1., miejsc dostaw folii sprzedanej tej firmie, zawarcia umowy, kontaktów między firmami,: "Wszelkie sprawy prowadził A. M.'"', przy załadunku towaru obecni byli G. G. i A. D., ale nie wie kto był obecny przy rozładunku, transport towaru organizowała firma D. i ponosiła jego koszty, ale zajmował się tym A. M.. Zapłata od firmy D1. dokonywana była przelewami w momencie wysyłki towaru ("Na konto banku P3., którego jestem pełnomocnikiem"). Było to konto kolegi – P. P. - z którego korzystał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez P. P.. Na własnych rachunkach miał zajęcia komornicze, więc żeby prowadzić działalność gospodarczą poprosił P. P. o możliwość korzystania z jego konta.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że:

1. - w okresie od lutego do kwietnia 2015 r. jedynym wystawcą faktur dotyczących folii była firma P2. sp. z o.o. (ul. [...], [...] R., NIP: [...]),
2. - w spółce P2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r., w wyniku której ustalono, że firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Jako że P2. nie nabyła towaru w postaci folii stretch - faktury wystawione przez spółkę P2. na rzecz D. były tzw. pustymi fakturami i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
3. - z dokumentacji okazanej przez biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe spółki P2. wynika, że potencjalnym dostawcą towaru miała być firma [...] G. sp. z 0.0. (NIP: 631-254-55-14), jednakże spółka [...] G. nie potwierdziła dostaw do P2.,
4. - folia sprzedana w styczniu 2015 r. m.in. firmie D1. została nabyta w grudniu 2014 r. w spółce R., której prezesem był również M. P.. W R. sp. z o.o. ([...] Z1., NIP: [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę celno-skarbową, zakończoną wydaniem 25 lipca 2018 r. nr [...] decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału do IV kwartału 2014 r.,
5. - firma D. wystawiała faktury dotyczące sprzedaży folii stretch, na rzecz czterech podmiotów (w tym na rzecz spółki A., której prezesem był A. M., oraz D1.). Spółka A. wystawiała faktury sprzedaży folii na rzecz firmy S1. sp. k. (NIP: [...]), która z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej firmy S. ([...]). Natomiast S. wystawiała faktury, mające dokumentować sprzedaż folii z powrotem do Polski do S2. sp. z o.o. ([...]). Spółka S2. w wyjaśnieniu, skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1., zaprzeczyła jakoby dokonywała takich transakcji,
6. - firma D. była jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez P2., a z dokumentów, mających potwierdzać transakcje (faktury, dowody KW i KP), wynika, że płatności dokonywane były w formie gotówki, dostawcy folii tj. P2. i R. to tzw. znikający podatnicy, powiązani osobą prezesa M. P., w kontrolowanym okresie D. S. wystawił 48 faktur.

Transakcje między D. a P2. trwały do października 2015r., a więc do momentu wykreślenia spółki P2. z rejestru czynnych podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., nie ustalono kto był producentem folii stretch oraz nie uzyskano informacji o ewentualnych certyfikatach technicznych lub jakościowych.

Jak wskazano w decyzji o nieuczciwości D. S. świadczy sposób składania deklaracji VAT-7. W złożonych pierwotnie deklaracjach za styczeń, luty oraz marzec 2015 r. nie wykazał żadnych nabyć i dostaw (były to tzw. deklaracje zerowe). Dopiero na trzy dni przed wszczęciem kontroli podatkowej za marzec i kwiecień 2015 r. (mając świadomość, że kontrola podatkowa zostanie wszczęta) złożył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r., w których wykazał sprzedaż oraz zakup towarów, podatek wykazany na fakturach wystawionych przez D. (m.in. na rzecz D1.) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie ustaleń podmiotu P2. sp. z o.o. z siedzibą w R., ul. [...], NIP: [...] P2. została wpisana do KRS pod numerem [...] w styczniu 2015 r. Od początku działalności siedziba Spółki znajdowała się przy ul. [...] w R., a prezesem zarządu był M. P., który posiadał 100% udziałów (o łącznej wartości 5.000 zł). W czerwcu 2019 r. Spółka została wykreślona z KRS.

W zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. wskazano, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niżej wymienionych z faktur wystawionych, przez P.P.H.U. "O.", ul. [...], [...] S., NIP: [...]:

1. • faktura VAT nr [...] z 24 lutego 2015 r.
2. • faktura VAT nr [...] z 26 lutego 2015 r.

Jak wskazano, powyższe transakcje były jednym z etapów przedstawionego poniżej schematu dostaw. Z akt sprawy wynika, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez F.H.U. D., [...] L., NIP: [...]:

1. 1. faktura VAT nr F[...] z 3 lutego 2015 r. data sprzedaży: 3 lutego 2015 r., wartość netto: 117.600,00 zł, wartość VAT 23%: 27.048,00 zł. Przedmiotem transakcji była towar: folia stretch [...] w ilości: 24.000 kg (cena jednostkowa netto:

4,90 zł). Termin płatności oznaczono na: 4 lutego 2015 r., natomiast sposób płatności: przelew. Na fakturze znajduje się pieczęć firmy "D.". Brak podpisu wystawcy.

2. faktura VAT nr [...] z 10 lutego 2015 r., data sprzedaży: 10 lutego 2015 r., wartość netto: 116.400,00 zł, wartość VAT 23%: 26.772,00 zł. Przedmiotem transakcji była: folia stretch [...] ilość: 24.000 kg (cena jednostkowa netto: 4,85 zł). Termin płatności oznaczono na 11 lutego 2015 r., natomiast sposób płatności: przelew. Na fakturze widnieje adnotacja: K. W. [...], [...]. Brak pieczęci i podpisu wystawcy.

3. faktura VAT nr [...] z 17 lutego 2015 r., data sprzedaży: 17 lutego 2015 r., wartość netto: 115.871,35 zł, wartość VAT 23%: 26.650,41 zł. Przedmiotem transakcji była folia stretch [...] w ilości: 23.891 kg (cena jednostkowa netto: 4,85 zł). Termin płatności oznaczono na 18 lutego 2015 r., natomiast sposób płatności: przelew. Na fakturze znajduje się pieczęć firmy "D.. Brak podpisu wystawcy.

Jak podano, powyższe faktury były częścią dłuższego łańcucha transakcji.

W zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. podniesiono, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niżej wymienionych faktur, wystawionych przez P.P.FI.U. O., ul. [...], [...] S., NIP: [...]:

1. 1. faktura VAT nr [...] z 4 marca 2015 r.
2. 2. faktura VAT nr [...] z 4 marca 2015 r.
3. 3. faktura VAT nr [...] z 5 marca 2015 r.
4. 4. faktura VAT nr [...] z 6 marca 2015 r.
5. 5. faktura VAT nr [...] z 9 marca 2015 r.
6. 6. faktura VAT nr [...] z 10 marca 2015 r.
7. 7. faktura VAT nr [...] z 10 marca 2015 r.
8. 8. faktura VAT nr [...] z 13 marca 2015 r.
9. 9. faktura VAT nr [...] z 18 marca 2015 r.
10. 10. faktura VAT nr [...] z 19 marca 2015 r.
11. 11. faktura VAT nr [...] z (do ww. faktury wydano fakturę korygującą nr [...] z 23 marca 2015 r.)
12. 12. faktura VAT nr [...] z 27 marca 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego zakupiony towar wykorzystywany był na użytek firmy albo został sprzedany do E. S.A., ul. [...], [...] D., M. sp. z o.o., ul. [...], [...] S1., A1. Spółka Jawna, ul. [...], [...] G..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż podmioty dokonujące zakupu i sprzedaży folii stretch brały udział w oszustwie podatkowym, określanym mianem karuzeli podatkowej. O zaistnieniu mechanizmu karuzeli podatkowej w transakcjach, opisanych w treści niniejszej decyzji, świadczą następujące okoliczności:

1. - łańcuch dostaw przebiegał w następujący sposób: podmioty krajowe dostarczały towar do słowackiej spółki P., która następnie dokonywała natychmiastowej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z powrotem do Polski, do spółek D2. oraz B2. (których charakterystyka odpowiada definicji tzw. znikających podatników), następnie w krótkim czasie towar fakturowany był przez kolejne podmioty krajowe (T2.oraz O.), by trafić do firmy D1., gdzie był albo dzielony na mniejsze partie i sprzedawany do wielu podmiotów krajowych, albo trafiał do spółek E. s.a. i M. sp. z o.o., które dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu P1.. Z kolei P1. sprzedawał ten towar na powrót do Polski - spółce W1., która spełnia definicję tzw. znikającego podatnika, w łańcuchu dostaw zidentyfikowano tzw. znikających podatników tj. spółki D2., B2. oraz W1.. Dla spółki D2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję obejmującą swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., w treści której stwierdził m.in., że D2. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a pełniła jedynie funkcję znikającego podatnika w procederze karuzeli podatkowej. Natomiast wobec B2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., zakończone wydaniem decyzji. W toku postępowania B2. nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień. Rola obu spółek sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu faktur mających dokumentować sprzedaż folii stretch. Z kolei słowacka spółka P. w kwietniu 2015 r. została połączona ze spółką P4. ([...]), która była nieosiągalna dla słowackiej administracji podatkowej. Działalnością P. kierował V. M., który był przedstawicielem również czeskiej firmy F1. i poprzez te podmioty dokonywał transakcji z podmiotami polskimi, czeskimi i słowackimi (m.in. z B2.). Spółka W1. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie odpowiadała na próby kontakt i została wykreślona z rejestru podatników VAT,
2. - w spółce T2. (dokonującej zakupu folii od D2. i B2. oraz sprzedaży na rzecz O.) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, obejmujące swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., w wyniku którego uznał, że T2. była zaangażowana w proceder karuzeli podatkowej związanej z obrotem folią stretch, a faktury przez nią wystawione nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
3. - również z zeznań osób zaangażowanych w działalność T2. (tj. M. S.- prezesa zarządu w I kwartale 2015 r., M. W. - prezesa zarządu we wcześniejszym okresie, M. B. - pracownika) nie wynika, aby T2. była przedsiębiorstwem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Osoby kierujące Spółką, przesłuchiwane przez organy kontroli skarbowej, nie orientowały się w transakcjach przeprowadzanych przez Spółkę, nie sprawdzały wiarygodności kontrahentów, nie znały szczegółów dotyczących transportów towarów, odpowiadając na pytania często zasłaniały się niepamięcią, transakcje były przeprowadzane w bardzo krótkim czasie tj. w ciągu jednego lub dwóch dni,
4. - podmioty, biorące udział w transakcjach, nie zawierały między sobą żadnych umów, mimo regularności dostaw i znacznej wartości towarów. Kontakt między podmiotami ograniczał się do środków komunikacji elektronicznej i telefonicznej, towar nie był identyfikowalny, nie posiadał atestów i certyfikatów,
5. - T2., O. oraz D1. wystawiały dokumenty magazynowe również w przypadkach, w których towar nie był rozładowywany i składowany w ich magazynach, ale transportowany bezpośrednio do magazynów kolejnych kontrahentów, folia stretch była sprzedawana poniżej cen stosowanych przez krajowe podmioty handlujące tym towarem w 2015 r.

DIAS podkreślił, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w okresie od stycznia do marca 2015 r. skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje:

1. - O.,
2. - D..

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnoszący się do faktur podatku od towarów i usług wystawionych przez O., tj.:

1. 1. faktury nr [...] z 05 stycznia 2015 r.,
2. 2. faktury nr [...] z 15 stycznia 2015 r.,
3. 3. faktury nr [...] z 21 stycznia 2015 r..
4. 4. faktury nr [...] z 23 stycznia 2015 r.,
5. 5. faktury nr [...] z 29 stycznia 2015 r.,
6. 6. faktury nr [...] z 24 lutego 2015 r.,
7. 7. faktury nr [...] z 26 lutego 2015 r.,
8. 8. faktury nr [...] z 04 marca 2015 r.,
9. 9. faktury nr [...] z 06 marca 2015 r.,
10. 10. faktury nr [...] z 10 marca 2015 r.,
11. 11. faktury nr [...] z 13 marca 201 r.,
12. 12. faktury nr [...] z 18 marca 2015 r.,
13. 13. faktury nr [...] z 19 marca 2015 r.,
14. 14. faktury nr [...] z 27 marca 2015 r.,
15. - nie pozwala uznać, że przy zawieraniu transakcji podatnik nie dochował należytej staranności i że wiedział lub mógł wiedzieć o pochodzeniu towaru z tzw. obrotu karuzelowego.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania transakcji udokumentowanej:

1. • fakturą VAT nr [...] z 26 stycznia 2015 r. wystawioną na rzecz B3.,
2. • fakturą VAT nr [...] z 25 lutego 2015 r. wystawioną na rzecz C.,
3. • fakturą VAT nr [...] z 18 marca 2015 r. wystawioną na rzecz A1. Spółka Jawna.

Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

1. - D. w styczniu 2015 r., tj faktury nr: [...] z 25 stycznia 2015 r. (netto: 123.600,00 zł, VAT: 28.428,00 zł),
2. - nr [...] z 13 stycznia 2015 r. (netto: 127.200,00 zł, VAT: 29.256,00 zł) zdaniem DIAS udowodniono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stanowią tzw. "puste" faktury.

Jak podkreślono w decyzji DIAS, transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 25 stycznia 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż:

1. • zgodnie z informacją uzyskaną z CEPIK w styczniu 2015 r. naczepa o numerze rejestracyjnym [...] była ubezpieczona przez T. (ubezpieczający). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. skierował do tej firmy wezwania z zapytaniem o transporty z okresu 25-27 stycznia 2015 r. W odpowiedzi z 12 czerwca 2020 r.T. R. nie potwierdził wykonania transportu folii w dniach 25-27 stycznia 2015 r. Z akt sprawy wynika również, iż leasingodawca naczepy o numerze rejestracyjnym [...] poinformował, że T., nie złożył wniosku na wypożyczenie lub podnajęcie pojazdu innemu podmiotowi lub osobie trzeciej. Wobec powyższego nieprawdopodobnym jest, iż z naczepy tej korzystały inne osoby.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika fotografii naczepy o numerze rejestracyjnym [...] oraz wyjaśnienia, zgodnie z którym transport towaru dotarł do niego z opóźnieniem (ze względu na śnieżycę) tj. w dniu 27 stycznia 2015 r. nie da się zidentyfikować towaru, nie można również potwierdzić przypisanych dat i miejsca wykonania.

Podniesiono, że podatnik nie posiada żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość ww. transakcji, z przesłanych przez podatnika fotografii ciągnika o numerze rejestracyjnym [...] nie pozwala na identyfikację towaru znajdującego się na zdjęciach. Nie sposób również potwierdzić przypisanych im dat i miejsca wykonania.

Ponadto uznano, iż transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 13 stycznia 2015 r. r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż:

1. - mimo potwierdzenia wykonania transportu przez [...] B. sp. j. [...], podmiot ten poinformował, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi transport folii stretch w dniu 14 stycznia 2015 r.,
2. - zgodnie z adnotacją na fakturze, kierowcą przewożącym towar był M. B. (pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]). Jednakże z informacji otrzymanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego wynika, że pojazd [...] w dniach 13 stycznia 2015 -15 stycznia 2015 nie poruszał się po drogach objętych systemem viaTOLL,
3. - podatnik nie posiada żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość ww. transakcji.

Jak wyjaśniono w decyzji DIAS, przesłane przez skarżącego fotografie ciągnika o numerze rejestracyjnym [...] nie pozwalają na identyfikację towaru znajdującego się na zdjęciach. Nie sposób również potwierdzić przypisanych im dat i miejsca wykonania.

DIAS uznał, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że nie miał świadomości brania udziału w wystawianiu tzw. pustych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury (fikcyjnej faktury) nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W konsekwencji brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika - odbiorcy takiej faktury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1055/19).

Natomiast w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi:

1. 1. przez D. w lutym 2015 r., tj.
2. a) faktura VAT nr [...] z 3 lutego 2015 r.,
3. b) faktura VAT nr [...] z 10 lutego 2015 r.,
4. c) faktura VAT nr [...] z 3 lutego 2015 r.,
5. 2. przez O. w marcu 2015 r. tj.:
6. a) faktura VAT nr [...] z 04 marca 2015 r.,
7. b) faktura VAT nr [...] z 05 marca 2015 r.,
8. c) faktura VAT nr [...] 09 marca 2015 r.,
9. d) faktura VAT nr [...] z 10 marca 2015 r.,
10. e) faktura VAT nr [...] 20 marca 2015 r., (oraz wystawiona do niej faktura korygująca nr [...] z 23 marca 2015 r.).
11. - organ odwoławczy uznał, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że powyższe transakcje wiążą się z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższej tezy DIAS podniósł poniższe okoliczności.

Jak wynika z przesłuchania podatnika z 14 listopada 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w charakterze strony nie wie on od kogo D. S. nabywał towar. Nie zna producenta lub głównego dystrybutora towaru zakupionego od D. S.. Faktury wystawione przez D. S. dostarczane były pocztą. Podatnik nie był w miejscu prowadzenia działalności przez D. S..

Ponadto skarżący nie wie czy firma D. S. posiada pojazdy, magazyny oraz gdzie jest jej siedziba. Nie wie, co było przyczyną zaprzestania dostaw od D. S.. W przekonaniu organu powyższe okoliczności powinny skłonić podatnika do zachowania szczególnej ostrożności podczas zawierania transakcji z ww. kontrahentem. Tym bardziej, że podatnik stwierdził: "towar od D. S. to była zawsze ciężarówka i średnio 24 tony folii, koszt to ok. 150.000 zł netto".

W ocenie organu nieprawdopodobnym jest, iż przy transakcji na tak znaczną sumę pieniędzy i tak małej ilości informacji na temat kontrahenta skarżącej nie powziął on wątpliwości co do jego rzetelności. Co więcej podmiot D. w styczniu 2015 r. wystawił na rzecz skarżącego tzw. "puste faktury". Wówczas podatnik powinien podjąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta. Mimo tego kontynuował podatnik z nim współpracę.

Organ zaznaczył, iż jak wynika z przesłuchania podatnika z 14 listopada 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w charakterze strony podatnik nie poznał osobiście M. K1., kontakt był telefoniczny. Płatności były dokonywane w formie szybkiego przelewu SORBNET, ponieważ takie są reguły. Faktury wystawione przez M. K1. były dostarczane za pośrednictwem poczty. Skarżący stwierdził, że towar od M. K1. to była zawsze ciężarówka i średnio 24 tony folii, koszt to ok. 150.000 zł netto. Podatnik nie zna producenta lub głównego dystrybutora towaru zakupionego od M. K1.. Towar dostarczono z firmy O. do firmy E. s.a. do D. lub do M. sp. z o.o. w S1.. Jak stwierdził skarżący: "Nie pamiętam czy dostawa była do E. s.a. D. czy na adres zamawiającego, czyli M. sp. z o.o. S1.",

Podatnik nie był w siedzibie firmy M. K1., ale sprawdził to miejsce poprzez google maps, zapłata za faktury wystawione przez O. następowała po otrzymaniu przedpłaty od E. s.a. oraz M. sp. z o.o.) - bez realnego ryzyka gospodarczego. W ramach innych transakcji skarżący nie dokonywał przelewów natychmiastowych SORBNET, chyba, że sporadycznie, łańcuch dostaw przebiegał w następujący sposób: podmioty krajowe dostarczały towar do słowackiej spółki P., która następnie dokonywała natychmiastowej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z powrotem do Polski, do spółek D2. oraz B2. (których charakterystyka odpowiada definicji tzw. znikających podatników), następnie w krótkim czasie towar fakturowany był przez kolejne podmioty krajowe (T2. oraz O.), by trafić do firmy podatnika, gdzie był albo dzielony na mniejsze partie i sprzedawany do wielu podmiotów krajowych, albo trafiał do spółek E. s.a. i M. sp. z o.o., które dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu P..

Z kolei P. sprzedawał ten towar na powrót do Polski - spółce W1., która spełnia definicję tzw. znikającego podatnika, folia stretch była przez podatnika kupowana poniżej cen stosowanych przez krajowe podmioty handlujące tym towarem w 2015 r., transakcje były przeprowadzane w bardzo krótkim czasie tj. w ciągu jednego lub dwóch dni, towar nie był identyfikowalny, nie posiadał atestów i certyfikatów, skarżący nie zna pochodzenia zakupionego towaru.

Podatnik nie zna miejsca załadunku towaru i innych danych dotyczących dokonywanych transportów. DIAS zaznaczył, iż skarżący dokonywał zakupów dużych ilości folii od podmiotów, które nie były jej producentami i głównymi dystrybutorami, ponieważ producenci oczekiwali przedpłaty od 7 do 14 dni, a firma podatnika nie posiadała na to finansów.

DIAS zaznaczył, iż profesjonalnie działający przedsiębiorca powinien być świadomy zagrożeń występujących w obrocie gospodarczym. Przy uwzględnieniu zatem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik powinien w tzw. "własnym interesie", chociażby dla celów dowodowych, odszkodowawczych dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy, pisemnych lub e-mailowych ustaleń warunków dokonania dostawy. Warto w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy drobnych usług występujących jednorazowo (co by uzasadniało brak podjęcia przez stronę działań zmierzających do posiadania dodatkowych dowodów wykonania usługi), lecz transakcji, których wartości przekraczały 100.000,00 zł.

Jak zaznaczono, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. i-483, pkt 52, 55, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I- 6161, pkt 45, 46, 60, ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60, a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

W przekonaniu organu wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą braku dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji. Tym samym, według organu skarżący nie może się powoływać na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie dochował należytej staranności. Według DIAS uznać należy, że podatnik mógł mieć świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścili się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych usługach.

W konsekwencji DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT:

1. 1. w styczniu 2015, tj.: podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 57.684,00 zł, wynikający z faktury nr [...] z 13 stycznia 2015 r. oraz faktury nr [...] z 25 stycznia 2015 r. wystawionych przez D.
2. 2. w lutym, 2015 r. podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 80.470,41 zł, wynikający z faktur nr [...], [...], [...] wystawionych przez D.
3. 3. w marcu 2015 r. podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 137.931,76 zł, wynikający z faktur nr [...], [...], [...], [...], [...] (po uwzględnieniu faktury korygującej nr [...]), które zostały wystawione przez O..

Ponadto stwierdzono, że dokonując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie 2.137,94 zł (zaniżenie o kwotę 244,33 zł) podatnik naruszył art. 90b ust. 1 pkt 2), ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2015 r. - Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.).

W zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. DIAS stwierdził, iż w marcu 2015 r. na rzecz podmiotów E. s.a. oraz M. sp. z o.o. wystawił następujące faktury VAT:

1. 1. na rzecz E. s.a:
2. a) nr [...] z 04 marca 2015 r. (wartość netto: 121.050,80 zł, VAT 23%: 27.841,68 zł),
3. b) nr [...] z 05 marca 2015 r. wartość netto: 119.808,00 zł, VAT 23%: 27.555.84 zł),
4. 2. na rzecz M.sp. z o.o.:
5. a) [...] z 10 marca 2015 r. (wartość netto: 122.215,86 zł, VAT 23%: 28.109,65 zł),
6. b) nr [...] z 11 marca 2015 r. (126.344,88 zł, VAT 23%: 29.059,32 zł),
7. c) nr [...] z 23 marca 2015 r. (123.318,00 zł, VAT 23%:

28.363,14 zł.). Do powyższej faktury VAT wystawiono fakturę korygującą nr [...] z 25 marca 2015 r. (wartość netto: -1.575,73 zł, VAT: -362,42 zł).

1. - w łącznej wysokości 611.161,81 zł (w tym 140.567,21 zł VAT).

W przekonaniu organu odwoławczego W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Zdaniem DIAS czynności dokumentowane powyższymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu, o powyższym świadczą następujące okoliczności:

1. • duże przedsiębiorstwo poszukujące dostawcy folii wybrało ofertę nie producenta lub dużej hurtowni, ale firmy podatnika. Jest to tzw. odwrócony łańcuch handlowy, w którym towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych firm, które dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju, podczas gdy na normalnie funkcjonującym rynku towar sprzedawany jest od producenta do hurtowni, mniejszych dystrybutorów, w końcu do klienta detalicznego. Preferencyjne warunki na jakich E. s.a. oraz M. sp. z o.o. ustaliły z współpracę powinny wzbudzić Pana wątpliwości. W przypadku każdej transakcji E. s.a. oraz M. sp. z o.o. dokonywały przedpłaty (na 2 do 7 dni przed wystawieniem faktury). W opinii podatnika dla branży handlu folią, która narażona jest na przestępstwa gospodarcze, charakterystyczna jest raczej płatność błyskawiczna dokonywana w momencie dostawy. W ocenie organu odwoławczego sposób dokonywania płatności zaproponowany przez ww. firmy pozwalał podatnikowi na nieangażowanie własnych środków pieniężnych (zapłata za faktury wystawione przez O. następowała po otrzymaniu przedpłaty od ww. firm) - bez realnego ryzyka gospodarczego. Dodatkowo jak zauważono w decyzji, współpraca między E. s.a. a D1. została nawiązana z inicjatywy E. s.a. Tym bardziej, że podczas przesłuchania w charakterze strony 12 czerwca 2019 r. podatnik stwierdził, że E. s.a. była zbyt dużą firmą, żeby sam podatnik zdecydował się z nią skontaktować,
2. • wolumin dostaw powinien skłonić podatnika do refleksji czy proponowana przez skarżącego cena jest faktycznie atrakcyjniejsza od tej, którą można wynegocjować u producenta lub w dużej hurtowni, a jego obecność w łańcuchu dostaw jest faktycznie niezbędna. Analiza transakcji prowadzi do wniosku, że transakcje nie miały celu gospodarczego (były nastawione na wyłudzenie podatku do towarów i usług), a rola podatnika sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw przed ponownym wywiezieniem towaru poza granice kraju,
3. • ustalenia wskazują, że model transakcji przeprowadzonych E. s.a. i M. sp. z o.o. odbiegał od zastosowanego w pozostałych transakcjach przeprowadzonych w tym samym okresie. Folia stretch nie była rozładowana w magazynie firmy skarżącego, podatnik nie dokonywał jego weryfikacji - w odróżnieniu od pozostałych transakcji, podczas których zakupiony towar był sprawdzany na firmowych maszynach.
4. • wątpliwości podatnika powinny były również wzbudzić niejasne zachowania firm E. s.a. i M. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że w E. s.a. i M. sp. z o.o. prowadził rozmowy z tymi samymi osobami i wydawało się podatnikowi, że rozmawia cały czas z firmą E. s.a., przy czym osoby, z którymi rozmawiał prosiły o wystawianie faktur również na firmę M. sp. z o.o. Należy zauważyć, że B. W. (koordynująca transakcje z Pana firmą ze strony E. s.a.. M. sp. z o.o.) nie była pracownikiem ani E. s.a., ani M. sp. z o.o. ale podmiotu trzeciego tj. firmy F2.. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał pewności z jaką firmą negocjuje, nie sprawdził umocowania danej osoby do reprezentowania danego podmiotu, a w kwestii wystawiania faktur podatnik kierował się poleceniami osób, z którymi negocjował, nie mając pewności jakie podmioty osoby te reprezentują.

Zdaniem DIAS skoro podatnik wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadziło je do obrotu, to nie podlegają ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec powyższego, przepis według organu odwołąwczego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wobec DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawiona przez podatnika weszły do obrotu prawnego i tym samym na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/19).

Mając powyższe na uwadze DIAS końcowo stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo uznał, że podatek ujęty w treści faktur VAT nr [...] z 4 marca 2015 r., nr [...] z 5 marca 2015 r. wystawionych przez podatnika na rzecz E. s.a. oraz podatek ujęty w treści faktur nr [...] z 10 marca 2015 r., nr [...] z 11 marca 2015 r., nr [...] z 23 marca 2015 r. (obniżony o podatek wykazany w fakturze korygującej nr [...] z 25 marca 2015 r.) wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. w łącznej wysokości 140.567,21 zł, podlega wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 121 § 1 o.p. w zw. art. 187 § 2 o.p. i z art. 180 § 1 o.p. poprzez niewydanie postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego przez blisko 2 lata od złożenia wniosku dowodowego z 30 marca 2021 roku, który był jeszcze kilkukrotnie ponawiany. Jak podniesiono w skardze, powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby DIAS poinformował skarżącego, że nie przeprowadzi dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki dot. miejsca i daty zrobienia zdjęć potwierdzających transport towarów udokumentowanych fakturami o nr [...] i [...], tylko z tego powodu że nie dysponuje tymi zdjęciami w formie elektronicznej, to skarżący w tym formacie takie zdjęcia by złożył. Pomniejszenie wartości dowodowej tych zdjęć spowodowało przyjęcie, że transakcje udokumentowanie fakturami o nr [...] i [...] w ogóle nie miały miejsca, co było jedynym powodem dla którego odmówiono prawa do odliczenia podatku od wszystkich faktur wystawionych przez D..
2. 2. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że złożone zdjęcia potwierdzające transport towarów udokumentowany fakturami nr [...] i [...] nie pozwalają na identyfikację towaru, dat i miejsca wykonania tych zdjęć, podczas gdy dane te jednoznacznie wynikają z metadanych plików ze zdjęciami, i jednoznacznie wskazują że w kwestii faktury [...] odpowiedź T. R. o tym, że nie potwierdził transportu jest nieprawdziwa, a w kwestii faktury [...] istnieje udokumentowanie tego transportu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odrzucenie wiarygodności zdjęć spowodowało wykreowania twierdzenia o niedokonaniu dostaw udokumentowanych fakturami [...] i [...], co w dalszej kolejności stało się jedynym argumentem przeciwko dobrej wierze skarżącego we wszystkich transakcjach zawieranych z D..
3. 3. art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a w szczególności niepowołanie biegłego zakresu informatyki o potwierdzenie autentyczności fotografii pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...] złożonych do akt sprawy, który to biegły mógłby odebrać od Skarżącego fotografie w formie cyfrowej i na podstawie metadanych i potwierdzić datę i miejsce ich wykonania.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzeprowadzenie tego dowodu spowodowało, że organy podatkowe przyjęły, że transakcje udokumentowane fakturami [...] i [...] nie miały miejsce, co w dalszej kolejności stało się jedynym argumentem przeciwko dobrej wierze Skarżącego we wszystkich transakcjach zawieranych z D.,

1. 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie na skutek licznych uchybień procesowych.
2. 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie na skutek licznych uchybień procesowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. Wniesiono o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jak wskazał skarżący, DIAS odnosząc się do faktur [...] i [...] przyjął, że: "Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że nie miał Pan świadomości brania udziału w wystawianiu tzw. pustych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury (fikcyjnej faktury) nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawo towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W konsekwencji brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika - odbiorcy takiej faktury (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt ISA/GI1055/19)."

W konsekwencji Dyrektor przyjął, że: "Co więcej podmiot D. w styczniu 2015 r. wystawił na Pana rzecz tzw. "puste faktury". Wówczas powinien Pan podjąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta. Mimo tego kontynuował Pan z nim współprace".

W odniesieniu do powyższych ustaleń skarżący podkreślił, iż błędna ocena materiału dowodowego co do transakcji udokumentowanych fakturami [...] i [...], zaważyła na całości ustaleń decyzji w tym przedmiocie.

W ocenie Dyrektora transakcja udokumentowana fakturą:

1. 1. [...] nie miała miejsca, ponieważ: "T. R. nie potwierdził wykonania transportu folii w dniach 25-27 stycznia 2015 r."
2. 2. [...] nie miała miejsca, ponieważ: "Jednakże z informacji otrzymanych od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego wynika, że pojazd [...] w dniach 13 stycznia 2015 - 15 stycznia 2015 nie poruszał się po drogach objętych systemem viaTOLL,"

Skarżący zarzucił organowi, iż ten jednocześnie pominął dokumentację zdjęciową, która jednoznacznie potwierdza, że w dniach dostaw udokumentowanych fakturami [...] i [...], ciężarówki rzeczywiście dostarczyły towar wymieniony na fakturach do magazynu Skarżącego. Te fakty są z łatwością możliwe do ustalenia przez biegłego z zakresu informatyki, który na podstawie metadanych zdjęć określi bez żadnych wątpliwości datę i miejsce ich wykonania.

Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w jednym z pierwszych pism złożonych w toku postępowania przed organem odwoławczym. Wniosek ten ponawiała kilkukrotnie. Skarżący zaznaczył, iż DIAS przez blisko dwa lata ani razu nie wyraził woli nieprzeprowadzenia tego dowodu. Dopiero z decyzji DIAS Skarżący dowiedział się, że przyczyną nieprzeprowadzenia tego dowodu był rzekomy brak zdjęć w formacie elektronicznym umożliwiającym odczyt metadanych. Takie działanie organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania z sposób budzący zaufanie. Skarżący zaznaczył, że gdyby DIAS na jakimkolwiek etapie zasygnalizował taką "przeszkodę" w przeprowadzenia dowodu podatnik miałby szansę naprawić błąd organu podatkowego. DIAS jednak przez dwa lata milczał, co do tych wniosków, tylko po to aby zaskoczyć skarżącego przyczyną ich oddalenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie przygotowawczym z dnia 23 stycznia 2024r. (doręczonym dnia 12 lutego 2024r.) skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z noty obciążeniowej nr [...] na okoliczność, iż pojazd o nr [...] został zarejestrowany 14 stycznia 2015r. przez system VIATOLL. W kwestii faktury [...], skarżący zaznaczył, iż po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność miejsc i dat wykonania zdjęć należy skonfrontować wnioski z tych opinii chociażby z oświadczeniem T. R., który pismem z dnia 12 czerwca 2020r. stwierdził, że nie przypomina sobie, aby wykonywał transport folii stretch [...] naczepą [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazałą się częściowo zasadna.

Z akt sprawy wynika (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 22 sierpnia 2022 r. znak [...], z 21 czerwca 2021 r. znak [...] oraz z 19 marca 2021 r. znak [...]), iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 14 maja 2018 r. wydał decyzję znak [...] o zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2015 r. wraz z należnymi odsetkami. Wskazana powyżej decyzja stanowiła podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia (doręczonych skarżącemu 3 lipca 2018 r.).

Następnie, jak podano, pismem z 26 czerwca 2018 r. (wpływ do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. 2 lipca 2018 r.) podatnik zwrócił się z prośbą o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 o.p. Postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. znak [...] (doręczonym 6 września 2018 r.) organ pierwszej instancji przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania objętego decyzją o zabezpieczeniu w formie pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej w B1. S.A. w kwocie 400.000 zł. Ponadto w związku z przyjęciem zabezpieczenia postanowieniem z 10 września 2018 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku podatnika.

Z kolei 16 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Po wydaniu decyzji 27 października 2020 r. skarżący dokonał zapłaty zobowiązań podatkowych, wynikających z wydanych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie wpłacono 339.031 zł). Pismem z 27 października 2020 r. skarżący zwrócił się o zwolnienie środków z lokaty terminowej. Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. oraz z dnia 17 listopada 2020r. skierowanym do B1. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wniósł o dokonanie na rzecz skarżącego zwrotu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku lokaty terminowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. był zawieszony w okresie od 6 września 2018 r. do 21 października 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Tym samym zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2015 r. w dacie doręczenia skarżącemu decyzji DIAS, czyli w dniu 8 lutego 2023r. nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego z dnia 25 stycznia 2023r., doręczona dnia 8 lutego 2023r. wydana została przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych w tym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 września 2020 r. w sprawie wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i in. związane z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami oraz nierzetelnym prowadzeniem ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. dot. śledztwa, w ramach którego ustalono, że skarżący uczestniczył w łańcuchu kwestionowanych dostaw. Brak powyższych dokumentów uniemożliwia weryfikację stanowiska organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodatkowo organ nie wskazał jakie czynności podjęto w ramach wspomnianego postępowania przygotowawczego oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R..

Organ w szczególności nie ustalił powyższych czynności oraz nie dokonał ich analizy w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Powyższy brak uniemożliwia weryfikację stanowiska organu w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. zobowiązuje organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dojściu do prawdy ma służyć m.in. zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienie im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co wynika z art. 123 §1 o.p. Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ma szczególne znaczenie, gdy istotnych dowodów lub informacji może dostarczyć tylko dana strona lub gdy dowody pozyskane z innych źródeł wskazują na inny przebieg zdarzeń niż opisuje to podatnik. Strona musi mieć zapewnioną możliwość dowodzenia swoich racji, choć oczywiście finalnie cały, kompletny materiał dowodowy będzie podlegał ocenie organu podatkowego, która powinna być dokonywana zgodnie z zasadami logiki, obiektywnie i bezstronnie.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisu tego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy może pominąć wnioski dowodowe podatnika tylko dlatego, że dysponuje już dowodami potwierdzającymi inny przebieg wydarzeń. Podatnik musi mieć możliwość udowodnienia swoich twierdzeń i racji. Można natomiast pominąć takie wnioski dowodowe, które zmierzałyby do wykazywania okoliczności już wcześniej ustalonych. Istotne jest natomiast, że zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza konieczność rozpatrywania także dowodów niepotwierdzających hipotezy organu, ale mogących potwierdzać wersje i racje podatnika.

Ostatecznie stan faktyczny sprawy jest przecież ustalany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Aby odmówić wiarygodności konkretnym dowodom najpierw trzeba je przeprowadzić, ocenić i skonfrontować z innymi dowodami.

Zasadniczo Ordynacja podatkowa nie przewiduje ograniczeń w przeprowadzaniu dowodów, skoro, zgodnie z art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a katalog dowodów wymienionych w art. 181 tej ustawy nie jest wyczerpujący. Istotne jest natomiast to, że organ ma obowiązek dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, sprawdzać wszystkie realne wersje zdarzeń i umożliwiać podatnikowi przedstawienie jego wersji przebiegu zdarzeń podatkowych.

Uwagi powyższe nabierają szczególnego znaczenia w sytuacji takiej jak w rozpoznanej sprawie, gdy organ w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w miesiącu styczniu 2015r. uznał, iż zarówno faktura z dnia 13 stycznia 2015r. nr [...] jak i faktura z dnia 25 stycznia 2015r. nr [...] (obie faktury wystawione przez D. S.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu wystawieniu powyższych faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towarów. W konsekwencji jak uznało organ nie sposób przyjąć, iż podatnik odliczając podatek z tzw. pustej faktury (fikcyjnej faktury) nie jest świadomy swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa.

Jednocześnie w zakresie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2015r. organ, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. S. na rzecz skarżącego, uznał, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że powyższe transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym na gruncie podatku od towarów i usług. W zakresie miesiąca lutego 2015r. organ uznał, iż D. S. w styczniu wystawił na rzecz skarżącego tzw. "puste faktury" i wówczas skarżący powinien podjąć wątpliwości, co do rzetelności swego kontrahenta, jednak skarżący pomimo tego kontynuował z w/w podmiotem współpracę.

Sąd zwraca uwagę, iż organ z góry wykluczył istnienie dobrej wiary skarżącego w miesiącu lutym 2015r. m. in. z tego powodu, że dostawy udokumentowane fakturami z dnia z dnia 13 stycznia 2015r. nr [...] oraz z dnia 25 stycznia 2015r. nr [...] nie miały miejsca. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia są co najmniej przedwczesne.

W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 2015r. należy zwrócić uwagę, iż w piśmie z dnia 31 października 2018r. firma [...] B. sp. j. [...]. potwierdziła wykonanie usługi transportu, w tym przedłożyła kserokopię faktury wystawionej na rzecz S.. Ponadto skarżący przedłożył fotografię pojazdu [...] oraz wyjaśnił, iż dostawa towaru miała miejsce wczesnym rankiem 14 stycznia 2015r. Jednocześnie z informacji otrzymanych od Głównego Inspektora Transportu Drogowego wynika, że pojazd [...] w dniach 13 stycznia 2015r. – 15 stycznia 2015r. nie poruszał się po drogach objętych systemem viaTOLL. Niewątpliwie wobec tak zebranego materiału dowodowego powstały istotne wątpliwości w zakresie istnienia rzeczywistej dostawy towaru udokumentowanej sporną fakturą. Tymczasem organ zdaje się nie dostrzegać, że zarówno firma [...] B. sp. j. [...] (dalej: spółka jawna) jak i skarżący zgodnie twierdzą, iż dostawa towaru miała miejsce.

W takich okolicznościach w celu rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości organ powinien był uwzględnić wniosek dowodowy skarżącego i przesłuchać przedstawicieli firmy [...] B. sp. j. [...] oraz kierowcę w osobie M. B.. Powyższy brak w zakresie materiału dowodowego znajduje potwierdzenie w dowodzie przedstawionym przez skarżącego na rozprawie w postaci noty obciążeniowej wystawionej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na rzecz spółki jawnej. Z noty tej wynika, że m.in. w dniu 14 stycznia 2015r. pojazd o nr rej. [...] został zarejestrowany przez system viaTOLL. W konsekwencji organ zobowiązany będzie do zebrania powyższych dowodów i przeanalizowania ich również w kontekście faktów stwierdzonych przez w/w notę obciążeniową.

W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 25 stycznia 2015r. to podnieść należy, iż skarżący przesłał organowi fotografię naczepy n nr rej. [...] oraz wyjaśnienie zgodnie z którym transport towaru dotarł do niego z opóźnieniem z uwagi na śnieżycę czyli dnia 27 stycznia 2015r. Ponadto Główny Inspektorat Transportu Drogowego nie udzielił odpowiedzi na zapytanie dotyczące tras przejazdu pojazdu [...], jako, że w systemie viaTOLL nie są rejestrowane trasy przejazdu naczep. Co istotne, w odpowiedzi na zapytanie organu w piśmie z dnia 12 czerwca 2020r. T. R. wskazał, że nie przypomina sobie, aby wykonywał transport folii stretch [...] naczepą [...]. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia organu budzą istotne wątpliwości w zakresie rzeczywistej dostawy towaru udokumentowanej w/w fakturą, jednak organ przedwcześnie uznał, iż wystawieniu analizowanej faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru.

Organ dostrzegł konieczność pozyskania stanowiska T. R. w zakresie realizacji transportu objętego sporną fakturą. Jednak, jak słusznie wskazał skarżący, organ winien był przesłuchać T. R. w charakterze świadka, gdyż udzielona przez niego odpowiedź z dnia 12 czerwca 2020r. nie zawiera informacji w zakresie prowadzonej działalności w zakresie transportu. Jak zasadnie wskazał skarżący, nie jest wykluczone, że konfrontacja z określonym dowodem spowodowałaby, że T. R. przypomniałby sobie w sposób bardziej szczegółowy określone zdarzenia. Zdaniem Sądu w celu wykluczenia powyższych wątpliwości organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w postaci przesłuchania wnioskowanych świadków. W konsekwencji decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. należało uchylić celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. to organ uznał, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D., wiążą się z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd zwraca uwagę, iż z orzecznictwa TSUE (przykładowo: wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184) można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień.

W realiach rozpoznanej sprawy, organ wskazał, iż skarżący nie wie od kogo D. S. nabywał towar. Podniesiono, iż podatnik nie zna producenta lub głównego dystrybutora towaru zakupionego od D. S.. Dalej organ wskazał, że faktury wystawione przez D. S. dostarczane były pocztą, a podatnik nie był w miejscu prowadzenia działalności przez D. S.. Ponadto, jak podniósł organ, skarżący nie wie czy firma D. S. posiada pojazdy, magazyny oraz gdzie jest jej siedziba. W decyzji zwrócono uwagę, iż skarżący nie wie, co było przyczyną zaprzestania dostaw od D. S.. W przekonaniu organu powyższe okoliczności powinny skłonić podatnika do zachowania szczególnej ostrożności podczas zawierania transakcji z ww. kontrahentem. Tym bardziej, że podatnik stwierdził: "towar od D. S. to była zawsze ciężarówka i średnio 24 tony folii, koszt to ok. 150.000 zł netto".

Dalej organ wyjaśnił, że nieprawdopodobnym jest, iż przy transakcji na tak znaczną sumę pieniędzy i tak małej ilości informacji na temat kontrahenta skarżącej nie powziął on wątpliwości co do jego rzetelności. Co więcej, jak wyjaśnił DIAS, podmiot D. w styczniu 2015 r. wystawił na rzecz skarżącego tzw. "puste faktury". Zaznaczono również, że już wówczas podatnik powinien podjąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta. Mimo tego podatnik kontynuował z nim współpracę.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organu zaznaczyć należy, iż ustalając brak dobrej wiary po stronie skarżącego w miesiącu lutym 2015r. organ odwołał się do stwierdzonego w miesiącu styczniu 2015 r. braku rzeczywistej dostawy towarów udokumentowanych fakturami z dnia 13 stycznia oraz z dnia 25 stycznia 2015r. Jednak powyższa konstatacja, jak zostało wykazane powyżej, wymaga dodatkowego wyjaśnienia, w tym uzupełnienia materiału dowodowego.

W zakresie pozostałych faktów mających świadczyć o braku zachowania należytej staranności, to organ wskazał, iż skarżący nie wiedział od kogo D. S. nabywał towar. Sąd stwierdza, iż powyższa okoliczność nie może sama w sobie przesądzać o braku dobrej wiary.

Również okoliczność, iż faktury zostały przesłane do skarżącego pocztą należy uznać za dopuszczalny w obrocie gospodarczym sposób komunikacji pomiędzy podmiotami. Sąd zwraca uwagę, iż jak ustalono D. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie materiałów budowlanych od 2008r., siedziba firmy mieściła się w B1., gdzie znajdował się budynek magazynowo-biurowy oraz plac przeładunkowy – magazyn miał powierzchnię około 300 m2. D. S. zatrudniał czworo pracowników. Sąd stwierdza, iż nawet gdyby skarżący miał wiedzę w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej D. S., to informacje te mogłyby, co najwyżej utwierdzić go w przekonaniu w zakresie rzetelności kontrahenta.

Niewątpliwie okolicznością mogącą świadczyć o braku zachowania należytej staranności skarżącego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość braku wykonania dostawy w miesiącu styczniu, jednak okoliczność ta winna zostać ponownie zbadana poprzez uzupełnienie materiału dowodowego. W tym kontekście Sąd stwierdza, iż w zakresie miesiąca lutego 2025r. organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w skarżącym realną obawę co do rzetelności kontrahenta, które to okoliczności uzasadniałyby konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia towarów, siedziby dostawcy, posiadających przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. W konsekwencji decyzję określającą w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r. należało uchylić celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. to wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, iż w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez O. skarżący powinien był wiedzieć, że wystawione transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym na gruncie podatku od towarów i usług.

W zakresie braku należytej staranności po stronie skarżącego to podnieść należy, iż po pierwsze podatnik nie poznał osobiście M. K1. i kontaktowali się telefonicznie, co w oczywisty sposób ograniczało możliwość weryfikacji kontrahentki. Co więcej, faktury wystawione przez M. K1. były dostarczane za pośrednictwem poczty, co w świetle braku kontaktu osobistego jeszcze bardziej ograniczało możliwość weryfikacji. Ponadto towar dostarczono bezpośrednio z firmy O. do firmy E. s.a. do D. lub do M. sp. z o.o. w S1. Szczególną ostrożność podatnika winien wzbudzić w świetle powyższego fakt, iż zapłata za faktury wystawione przez O. następowała po otrzymaniu przedpłaty od E. s.a. oraz M.. Ponadto skarżący nie znał nawet miejsca załadunku towaru i innych danych dotyczących dokonywanych transportów.

Jak prawidłowo przyjęto w decyzji DIAS, profesjonalnie działający przedsiębiorca powinien być świadomy zagrożeń występujących w obrocie gospodarczym. Zasadnie uznano, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, że podatnik powinien w tzw. "własnym interesie", chociażby dla celów dowodowych, odszkodowawczych dążyć do zawarcia co najmniej ramowej umowy, pisemnych lub e-mailowych ustaleń warunków dokonania dostawy. Dodatkową okolicznością obciążającą jest fakt, iż transakcje, których wartości przekraczały 100.000,00 zł. skarżący dokonywał bez realnego ryzyka gospodarczego i to szczególnie, zdaniem Sądu, powinno wzbudzić jego ostrożność.

Jak ustalono łańcuch dostaw przebiegał w następujący sposób: podmioty krajowe dostarczały towar do słowackiej spółki P., która następnie dokonywała natychmiastowej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z powrotem do Polski, do spółek D2. oraz B2. (których charakterystyka odpowiada definicji tzw. znikających podatników), następnie w krótkim czasie towar fakturowany był przez kolejne podmioty krajowe (T2. oraz O.), by trafić do firmy podatnika, gdzie był albo dzielony na mniejsze partie i sprzedawany do wielu podmiotów krajowych, albo trafiał do spółek E. s.a. i M. sp. z o.o., które dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu P..

Z kolei P. sprzedawał ten towar na powrót do Polski - spółce W1., która spełnia definicję tzw. znikającego podatnika, folia stretch była przez podatnika kupowana poniżej cen stosowanych przez krajowe podmioty handlujące tym towarem w 2015 r., transakcje były przeprowadzane w bardzo krótkim czasie tj. w ciągu jednego lub dwóch dni, towar nie był identyfikowalny, nie posiadał atestów i certyfikatów, skarżący nie zna pochodzenia zakupionego towaru.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżący w zakresie miesiąca marca 2015 roku, w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. K1. nie może powoływać się na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatnik mógł mieć świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścili się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych usługach. W konsekwencji w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. K1. w miesiącu marcu 2015 roku organy słusznie zakwestionowały skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

Podnieść należy, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo zastosowały art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E. s.a. oraz M. sp. z o.o.

Niewątpliwie okoliczności towarzyszące transakcjom zawieranym z w/w podmiotami dobitnie wskazuje, iż czynności objęte wspomnianymi fakturami nie były rzeczywiste, nie wystąpiły faktyczne czynności.

Skarżący nie przedstawił żadnych realnych powodów dla których duże przedsiębiorstwo poszukujące dostawcy folii wybrało ofertę nie producenta lub dużej hurtowni, ale firmę podatnika. Nie sposób nie przyjąć, iż jest to tak zwany odwrócony łańcuch handlowy, w którym towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych firm, które dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju, podczas gdy na normalnie funkcjonującym rynku towar sprzedawany jest od producenta do hurtowni, mniejszych dystrybutorów, w końcu do klienta detalicznego.

Zdaniem Sądu okolicznością, która bez wszelkiej wątpliwości powinna wzbudzić najwyższą ostrożność skarżącego były preferencyjne warunki płatności na jakich E. s.a. oraz M. sp. z o.o. ustaliły zasady współpracy z podatnikiem. Podnieść należy, iż obie firmy dokonywały przedpłaty (na 2 do 7 dni przed wystawieniem faktury). Preferencyjne warunki płatności polegały na tym, iż sposób płatności pozwalał podatnikowi na nieangażowanie własnych środków pieniężnych (zapłata za faktury wystawione przez O. następowała po otrzymaniu przedpłaty od ww. firm) - bez realnego ryzyka gospodarczego.

Co więcej ta preferencyjne warunki zostały skarżącemu zaproponowane z inicjatywy E. s.a., baz żadnego wysiłku ze strony podatnika. Podobnie wolumin dostaw powinien skłonić podatnika do refleksji czy proponowana cena jest faktycznie atrakcyjniejsza od tej, którą można wynegocjować u producenta lub w dużej hurtowni, a jego obecność w łańcuchu dostaw jest faktycznie niezbędna. Jak zasadnie przyjęto, analiza transakcji prowadzi do wniosku, że transakcje nie miały celu gospodarczego (były nastawione na wyłudzenie podatku do towarów i usług), a rola podatnika sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw przed ponownym wywiezieniem towaru poza granice kraju. Zaznaczyć należy, że folia stretch nie była rozładowana w magazynie firmy skarżącego, podatnik nie dokonywał jego weryfikacji - w odróżnieniu od pozostałych transakcji, podczas których zakupiony towar był sprawdzany na firmowych maszynach.

Sąd stwierdza, że skoro podatnik wystawił na rzecz powyższych podmiotów faktury i skutecznie wprowadziło je do obrotu, to nie podlegają ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego i tym samym na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił:

1. 1. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 56.082 zł,
2. 2. decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 97.045 zł.

Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2020r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 1.895 zł oraz podatek do zapłaty, wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 4169 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 7200 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego zgodnie z art. 206 p.p.s.a. przyznając skarżącej od organu tylko część tego wynagrodzenia, uznając to za uzasadnione tym, że skarga podatnika została uwzględniona jedynie w części – decyzja organu odwoławczego została uchylona jedynie w części.