Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 542/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi B. i K. S. (dalej łącznie "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach dalej również "Kolegium", "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej "u.p.o.l."), Burmistrz S. (dalej "organ pierwszej instancji") ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2021 w kwocie 30.433 zł.
2. 2. We wniesionym w terminie odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:
3. 1) przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż całość nieruchomości może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo dokonania rozróżnienia w tym zakresie przez skarżących;
4. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Bi", które są faktycznie w ogóle nie wykorzystywane przez skarżących, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5. 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się przez organ do argumentacji skarżących, zawartej w złożonym w sprawie wniosku i dalszych pismach, w tym argumentów, które potwierdzają, iż część zakupionej nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywana przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem podatek od nieruchomości w części winien zostać ustalony w niższej wysokości;
6. 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawdy materialnej poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 o.p.;
7. 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o zastosowaniu podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, a nie faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności.

Uzasadniając zarzuty odwołania, skarżący wyjaśnili, iż w złożonej korekcie informacji podatkowej wykazali powierzchnię gruntów niezwiązanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą o pow. 900m2, a organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego faktu. Wskazany grunt, zgodnie z uchwałą nr XLIl/351/2018 Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 24 lipca 2018 r. oznaczony jest symbolem E4ZW, a zatem stał się terenem podlegającym ochronie w zakresie powierzchni ziemi, gdzie obowiązuje zakaz zmiany ukształtowania terenu. W konsekwencji grunt ten znajduje się pod ścisłą ochroną i nie może być klasyfikowany jako grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Poza powyższą kwestią relewantne jest również rozdzielenie powierzchni budynków znajdujących się na wskazanym terenie na te, które są wykorzystywane przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej i na te, które nie mogą pełnić takiej funkcji (nawet hipotetycznie) z uwagi na stan w jakim się znajdują.

Zdaniem skarżących, należy mieć na względzie podnoszoną w toku postępowania okoliczność, iż zakupiona w kwietniu 2021 r. nieruchomość zabudowana budynkami gospodarczymi oraz budynkiem głównym jest w całości przeznaczona do wyburzenia, a skarżący nie planują na jej terenie jakiejkolwiek inwestycji, która pozwoliłaby wykorzystać niezagospodarowane budynki - chociażby hipotetycznie. Obecnie tylko część budynku głównego i budynków gospodarczych jest i może być wykorzystywana do prowadzenia przedsiębiorstwa, natomiast pozostałe części, szczegółowo wymienione w deklaracji znajdują się w stanie przeznaczonym do rozbiórki i bez poczynienia nakładów finansowych zmierzających do ich wyremontowania nie mogą zostać wykorzystane do prowadzenia działalności.

Jednocześnie, znaczna część parteru w budynku głównym jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców, a pozostały teren nie jest i nie może być wykorzystywany. Natomiast pierwsze piętro jest zamknięte - odłączono tam energię elektryczną oraz wodę, co uniemożliwia faktyczne korzystanie z powołanego terenu w jakikolwiek sposób. Ponadto, skarżący w toku postępowania podkreśliłli, iż w budynku głównym znajdują się dwa wejścia prowadzące na piętra tego budynku. Jedno z nich jest wejściem głównym prowadzącym na poszczególne piętra (II i III) - całość została zamknięta i nie służy do wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast drugie wejście prowadzi do części parterowej oraz do pomieszczeń na pierwszym piętrze - są to stare łaźnie, szatnie, toalety, które z uwagi na stan techniczny nie mogą być użytkowane.

Łączna powierzchnia budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wynosi 797,50m2, pozostałe (z całości powierzchni wynoszącej 1.618,67m2) są niewykorzystywane.

1. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 14 lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zacytował art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l była przedmiotem badania jej zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Dla niniejszej sprawy najistotniejsze są dwa wyroki: z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Płynie z nich wniosek, iż samo posiadanie (współposiadanie) nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą i objęcie ich podwyższoną stawką podatku.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, w którym NSA dokonał szczegółowej wykładni pojęcia nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy argumentował, iż z aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2021 r. wynika, iż nieruchomość została nabyta przez B. i K. S., jako wspólników spółki cywilnej pod nazwą G. s.c. K. S., B. S. na zasadach wspólności majątkowej łącznej wspólników spółki cywilnej z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Nabycie nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza faktura VAT nr [...], w której została wskazana cała nabyta nieruchomość (grunt, budynki i odwodnienie bazy). Ponadto cała nieruchomość, tj. grunt - działka nr [...] oraz budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych - vide: pismo podatnika z dnia 23 czerwca 2021 r. wraz z ewidencją środków trwałych.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o pow. 0,6426ha jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane i oznaczona symbolem Bi. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, a podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Sporny grunt o pow. 900m2 sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane nie jest zatem terenem podlegającym ścisłej ochronie, jak twierdzą skarżący. Grunt ten może być potencjalnie wykorzystywany do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o wstrzymanie przez organ wykonalności decyzji Burmistrza S. z dnia 20 sierpnia 2021 r. W przypadku nie uwzględnienia przez organ wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji, skarżący wnieśli o wstrzymanie tej decyzji przez Sąd.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż całość nieruchomości będącej własnością skarżących może być przez nich wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo dokonania rozróżnienia w tym zakresie przez skarżących,
2. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Bi", które są faktycznie w ogóle nie wykorzystywane przez skarżących, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
3. 3) przepisów postępowania, a to art 120, art. 121, art. 123, art 187, art. 191 oraz art 192 o.p. poprzez faktyczny brak odniesienia się przez organ do argumentacji skarżących, zawartej w złożonym w sprawie wniosku i dalszych pismach, w tym argumentów, które potwierdzają, iż część zakupionej nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywana przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej, ergo, iż podatek od nieruchomości w części winien zostać ustalony w niższej wysokości,
4. 4) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 o.p.,
5. 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o zastosowaniu podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, a nie faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności.

W ocenie skarżących, błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skarżący w złożonej korekcie informacji IN-1 wykazali powierzchnię gruntów niezwiązanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a mimo to organ, bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, orzekł odmiennie wyłącznie w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy taka interpretacja powołanego przepisu została uznana za niegodną z Konstytucją RP przez TK.

Skarżący argumentowali, iż 22 czerwca 2021 r. złożyli wniosek o ustalenie wysokości podatku, w którym wskazali, iż nabyta przez nich nieruchomość gruntowa ma powierzchnię 6426m2, z czego powierzchnia 5526m2 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałe 900 m2 pozostaje niezwiązane z prowadzoną przez skarżących działalnością. Jak wynika z znajdującego się w aktach niniejszej sprawy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. (zgodnie z uchwalą nr XLII/351/2018 Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 24 lipca 2018 r.) grunt ten jest oznaczony symbolem F.4ZW, a zatem stał się terenem podlegającym ochronie w zakresie powierzchni ziemi, gdzie obowiązuje zakaz zmiany ukształtowania terenu.

W konsekwencji grunt ten znajduje się pod ścisłą ochroną i nie może być klasyfikowany jako grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w złożonej przez skarżącą deklaracji ZIN-1, w której wskazano grunt jako E4U i E4ZW, a więc związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i takie, na których nie ma możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Poza powyższą kwestią relewantne jest również rozdzielenie powierzchni budynków znajdujących się na wskazanym terenie na te, które są wykorzystywane przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej i na te, które nie mogą pełnić takiej funkcji (nawet hipotetycznie), z uwagi na stan w jakim się znajdują. Mianowicie skarżący w toku postępowania podnosili, iż zakupiona w kwietniu 2021 r. nieruchomość zabudowana budynkami gospodarczymi oraz budynkiem głównym jest w całości przeznaczona do wyburzenia, a skarżący nie planują na jej terenie jakichkolwiek inwestycji, która pozwoliłaby wykorzystać niezagospodarowane budynki - chociażby hipotetycznie. Obecnie część budynku głównego i budynków gospodarczych jest i może być wykorzystywana do prowadzenia przedsiębiorstwa przez skarżących, natomiast pozostałe części nieruchomości, szczegółowo wymienione w deklaracji znajdują się w stanie przeznaczonym do rozbiórki i bez poczynienia nakładów finansowych zmierzających do ich wyremontowania nie mogą zostać wykorzystane do prowadzenia działalności.

Jednocześnie, również relewantną okolicznością jest to, że znaczna część parteru znajdującego się w budynku głównym jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców - firmy P. oraz P1.. Pozostały teren nie jest wykorzystywany przez skarżących do prowadzenia działalności i nie może być - z uwagi na całkowity brak możliwości wykorzystania wskazanych powierzchni. Natomiast pierwsze piętro zakupionej nieruchomości jest zamknięte - odłączono tam energię elektryczną oraz wodę, co uniemożliwia faktyczne korzystanie z powołanego terenu w jakikolwiek sposób.

Skarżący w toku postępowania podkreślili, co zostało całkowicie pominięte przez organy obu instancji, iż w budynku głównym znajdują się dwa wejścia prowadzące na piętra tego budynku. Jedno z nich jest wejściem głównym od strony ul. [...] prowadzącym na poszczególne piętra (II i III) - całość została zamknięta i nie służy do wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast, drugie wejście do budynku głównego prowadzi do części parterowej zajmowanej przez najemcę – P. oraz do pomieszczeń gospodarczych znajdujących się na pierwszym piętrze - są to stare łaźnie, szatnie, toalety, które z uwagi na stan techniczny nie mogą być użytkowane.

Tożsamy argument znajduje zastosowanie względem małych budynków gospodarczych wyszczególnionych na wykazie inwentaryzacji powierzchniowej. Stan wskazanych pomieszczeń nie pozwala w żadnym stopniu na ich wykorzystanie i został szczegółowo udokumentowany.

Skarżący przedstawili podział nieruchomości, który powinien stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując iż powierzchnia wszystkich pomieszczeń wynosi łącznie 1618,6m2, a powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących 797,50 m2.

Zdaniem skarżących, organ winien zweryfikować w jaki sposób obecnie są wykorzystywane grunty stanowiące własność skarżących, a nie obciążać podatników wyższym wymiarem podatku, pomimo iż zgromadzone dowody potwierdziły, iż nieruchomość stanowiąca własność skarżących nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Skarżący zostali obciążeni wyższą stawką podatku od nieruchomości wyłącznie z uwagi na posiadanie nieruchomości, która nie służy im do prowadzenia działalności gospodarczej, co pozostaje niesłuszne i niezgodne z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Trybunału, zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Wskazać należy, iż jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; CBOSA).

Wcześniej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21, CBOSA). Do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), NSA wskazał, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

1. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. NSA wskazał, że użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumcji.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżących z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich ich argumentów.

Prawidłowo organy uznały, że cała nabyta przez skarżących nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką podatkową od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą G. s.c. K. S., B. S. z siedzibą w S..

W dniu 7 kwietnia 2021 r. Skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą G. s.c. K. S., B. S. nabyli nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka ewidencyjna o numerze [...] wraz z częściami składowymi (budynkami) z przeznaczeniem na działalność gospodarczą (§ 4 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]). W związku ze sprzedażą nieruchomości sprzedający wystawił na rzecz G. s.c. K. S., B. S. fakturę VAT nr [...], w której ujął: cenę za grunt, budynki i odwodnienie bazy.

Nieruchomość (grunt i budynki) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych G. s.c. K. S., B. S..

Skarżąca wynajmuje część nieruchomości (pomieszczenia w budynku głównym wraz z pomieszczeniami gospodarczymi z tyłu budynku oraz podwórzem, czyli placem manewrowym i utwardzonym placem) podmiotom gospodarczym (P2. i Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe "P."; umowy najmu w aktach sprawy).

Ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 27 maja 2021 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. P. wynika, że budynek biurowy jest w stanie technicznym średnim, wymagający nakładów finansowych na roboty remontowe (modernizacja, unowocześnienie) przystosowujące obiekt do stanu obecnie obowiązujących standardów. Zaś budynek w części produkcyjnej i magazynowej wymaga remontu.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o pow. 0,6426ha jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane i oznaczona symbolem Bi (inne tereny zabudowane; informacja z rejestru gruntów w aktach sprawy). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, a podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Zasadnie zatem organ odwoławczy argumentował, iż sporny grunt o pow. 900m2 sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane może być potencjalnie wykorzystywany do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżących – wspólników spółki cywilnej G. s.c. K. S., B. S. - z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i w 2021 r. była nadal w ich posiadaniu. Została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Część budynku głównego jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a pozostałe pomieszczenia mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej po przeprowadzeniu remontu. Jak już Sąd wyjaśnił, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) oddalił skargę.