Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 543/26

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. oraz za maj 2015 r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2026 r. I FSK 22/23.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
3. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) decyzją z 25 czerwca 2019 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 1) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2016 r. w wysokości 93.875 zł;
4. 2) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2016 r. w wysokości 213.007 zł;
5. 3) kwotę podatku do zapłaty za miesiąc maj 2016 r., o której mowa w art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w łącznej wysokości 161.000 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej zdiagnozował nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, tj. w zakresie podatku należnego stwierdził, że Spółka w prowadzonym rejestrze sprzedaży nieprawidłowo ujęła wartość netto: 700.000,00 zł podatek od towarów i usług 23%: 161.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z 27 maja 2016 r. wystawionej na rzecz S Sp. z o.o. w M., tytułem dostawy urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody AQV1 (dalej: urządzenie). Jako sposób zapłaty faktury wskazano przelew w terminie 14 dni (10 czerwca 2016 r.). Płatność wpłynęła na rachunek bankowy podmiotu Skarżącej w dniu 27 maja 2016 r., w wysokości 861.000,00 zł z rachunku bankowego S. W ocenie Organu pierwszej instancji, transakcja dostawy udokumentowana fakturą ww. fakturą, a dokonana na podstawie umowy z 27 maja 2016 r. nie spełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów, które zdefiniowane zostały w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż władztwo nad urządzeniem pozostawało w gestii Skarżącej. Wykazana kwota na wystawionej fakturze wobec niedokonanie przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, nie mogła zatem być uznana za podatek należny z tytułu dostawy towarów.

W zakresie podatku naliczonego stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o łączną kwotę: 61.860,32 zł poprzez ujęcie w rejestrze nabyć środków trwałych nw. faktur VAT w całkowitej wysokości netto 24.256,46 zł, podatek od towarów i usług – 5.578,98 oraz ujęcie w rejestrze nabyć pozostałych faktur VAT (refaktur) w całkowitej wysokości netto 244.701,46 zł podatek od towarów i usług – 56.281,34 zł. Ww. transakcje dotyczące wskazanych w sprawie nabyć pozostałych stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej Naczelnik ustalił, że urządzenie do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody AQV1 wbrew treści zawartej umowy pomiędzy spółką S "nie mogło powstać na podstawie wyżej wskazanych faktur zakupu, a następnie sprzedane na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 maja 2016 r. wystawionej na rzecz s".

2.2. Decyzją z 17 grudnia 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo użycia w art. 108 u.p.t.u. sformułowania "kwota podatku", to nie mamy do czynienia z należnym podatkiem od towarów i usług, albowiem ten ostatni wynika bezpośrednio z istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Skoro S zaewidencjonowała i rozliczyła w swoich urządzeniach księgowych fakturę Nr [...] z 27 maja 2016 r. na wartości netto 700.000,00 zł podatek od towarów i usług – 161.000,00 zł uznano, że dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego. Wskazał, że Naczelnik zasadnie określił Spółce podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej w maju 2016 r. na rzecz S. Zasadnie także zakwestionował podatek naliczony z zakwestionowanych faktur na zakup części.

2.3. Wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r. I SA/Gl 324/22 WSA w Gliwicach oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za II i III kwartał 2016 r. oraz za maj 2015 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, tj. zakwestionowania faktury sprzedaży urządzenia do S, a także odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym refaktur) wystawionych przez C, B oraz A. Skarżąca twierdzi, że przedmiotowe urządzenie zostało sprzedane na podstawie skutecznie zawartej umowy, doszło także do przeniesienia jego własności na rzecz S, która mogła nim rozporządzać jak właściciel. Nadto zakup części do urządzenia był uzasadniony, co oznacza, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy zaś prezentują stanowisko, że nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem na rzecz S, bowiem pozostało ono w gestii Spółki. W odniesieniu do spornych faktur zakupu wskazują, że faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym osiągnięciu korzyści podatkowych.

Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dacie 1 kwietnia 2016 r. przedmiotowe urządzenie funkcjonowało, co wynika z opinii C1 Sp. z o.o., która dokonała oględzin i wyceny przedmiotowego urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody, tj. stanu technicznego i wartości stacji uzdatniania i ozonowania wody i linii rozlewniczych wody mineralnej zrelaksowanej na wzór wody z topniejących lodowców. Istotne jest to, że w dacie wykonania przez nią opinii (oraz opinii uzupełniającej), tj. na dzień 10 maja 2016 r., w urządzeniu tym zamontowane zostały części wynikające m.in. z zakwestionowanych faktur, tj. faktur wystawionych na Skarżącą przez A w dniu 24 maja 2016 r. oraz ustalono, że właścicielem nabytych elementów do urządzenia była firma A, nie zaś Skarżąca. Oznacza to, że nakładów na urządzenie dokonał inny podmiot, w innym czasie, niż wynika to z wystawionych faktur. Zatem nie sposób uznać, że doszło do dostawy wskazanych w nich części na rzecz Skarżącej w ramach czynności opodatkowanej.

1. 2.4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia opartego na własnych ustaleniach Sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, tj. uznanie, że urządzenie służące do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wchodziło w skład dzierżawionego przez Skarżącą od W Sp. z o.o. przedsiębiorstwa i tym samym podlegało ograniczeniom wynikającym z zawartej pomiędzy ww. stronami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, pomimo że:
2. - urządzenie zostało wytworzone przez Spółkę i nigdy nie stanowiło własności W,
3. - w aktach sprawy znajduje się oświadczenie W z 16 maja 2017 r., w którym wskazano, że "W skład umowy dzierżawy nie wchodziło urządzenie do napowietrzania, nigdy nie byliśmy właścicielem takiej instalacji",
4. - przysługujące Skarżącej prawo własności urządzenia na żadnym etapie postępowania podatkowego nie było przez organy podatkowe kwestionowane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że ze względu na ograniczenia wynikające z umowy dzierżawy nie doszło do przeniesienia na rzecz Spółki władztwa nad urządzeniem i tym samym Spółka nie mogła skutecznie przenieść go na S Sp. z o.o.;
5. 2) art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, w ramach której Sąd zamiast zweryfikować poprawność toku rozumowania organów podatkowych, uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dodatkową przesłankę (rzekomą dzierżawę urządzenia), która pomimo że nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie była podnoszona przez organy podatkowe, przesądziła o braku możliwości sprzedaży urządzenia na rzecz S;
6. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: O.p.), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że:
7. a) skoro Skarżąca po zawarciu ze S umowy w sprawie sprzedaży i ulepszenia urządzenia do napowietrzania oraz strukturyzacji wody z prawem odkupu zawartej 27 maja 2016 r., nadal prowadziła działalność, wykorzystując urządzenie, to nie doszło do jego dostawy, pomimo że:
8. - pozostawienie urządzenia w pierwotnej lokalizacji było uzasadnione ze względu ma możliwość przeprowadzenia natychmiastowej oceny wyników prac (np. w zakresie usuwania dwutlenku węgla) przy wykorzystaniu linii technologicznej, na której były wykonywane pierwsze próby,
9. - na czas modernizacji urządzenie było przyłączone do mediów oraz linii rozlewniczej Skarżącej wyłącznie w sposób tymczasowy,
10. - Skarżąca mogła korzystać z urządzenia tylko w ograniczonym zakresie, który strony ustaliły w umowie (m.in. bez możliwości przemieszczenia urządzenia, dokonywania jego przeróbek, modyfikacji programu sterującego),
11. - pracownicy S mieli swobodny dostęp do urządzenia w zakresie przeprowadzonych prac modernizacyjnych i testów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie nie doszło ani do faktycznego, ani do ekonomicznego przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniem na rzecz S;
12. b) Skarżąca nie wykazała, że cena sprzedaży urządzenia odzwierciedla jego rzeczywistą wartość, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Spółka wskazywała, że na wartość urządzenia składa się wartość części oraz wiedza i doświadczenie, które doprowadziły do jego wytworzenia. Przy czym ze względu na unikalny/innowacyjny charakter urządzenia nie sposób było znaleźć wystarczający materiał porównawczy, dlatego też Spółka, żeby zaprzeczyć tezom organów podatkowych o zawyżeniu ceny urządzenia odwołała się do wartości standardowego systemu Contiflow;
13. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez:
14. a) niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest ograniczenie się w uzasadnieniu do powtórzenia tez organów podatkowych i wskazania, że Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych i przyjętą kwalifikację;
15. b) brak odniesienia się przez Sąd do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów Spółki zawartych w skardze oraz brak wyjaśnienia, dlaczego argumenty organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe, pomijając całkowicie argumenty Skarżącej; co uniemożliwia Skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia Sądu i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skoro urządzenie wchodziło w skład przedsiębiorstwa dzierżawionego na podstawie umowy dzierżawy od W, to Spółka nie mogła skutecznie przenieść władztwa nad urządzeniem na rzecz S, podczas gdy urządzenie nigdy nie należało do W, a jego faktycznym i prawnym właścicielem przed zawarciem umowy pozostawała Spółka;
2. 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, że wystawiona na rzecz S faktura nr [...] z 27 maja 2016 r. nie dokumentuje dostawy urządzenia i tym samym Skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia wykazanego na tej fakturze podatku, pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że własność urządzenia została faktycznie i skutecznie przeniesiona na S;
3. 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę części do urządzenia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w rezultacie podatek naliczony wskazany na tych fakturach VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego, pomimo że części te zostały wykorzystane i zainstalowane w urządzeniu.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2026 r. I FSK 22/23 uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, lecz nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Za uzasadnione NSA uznał zarzuty naruszenia art. 133 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w sposób w skardze wskazany. Zgodził się z bowiem, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dodatkową przesłankę (dzierżawę urządzenia), która, pomimo że nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie była podnoszona przez organy podatkowe, przesądziła o braku możliwości sprzedaży urządzenia na rzecz S. Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonując w rozpoznawanej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, na których oparły się organy, wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji naruszył art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem wyszedł poza granice orzekania.

Odnośnie natomiast stanowiska Sądu dotyczącego kwestii, czy organy podatkowe zajęły słuszne stanowisko w świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych co do tego, że sporna transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r., nr [...] dokumentująca dostawę urządzenie służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wypełniała dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana uzasadniającej zastosowanie w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zdaniem NSA, Sąd dokonał prawidłowej wykładni pojęcie "dostawa towarów". W konsekwencji faktura mająca dokumentować sprzedaż urządzenia przez Skarżącą na rzecz S nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie braku dostawy wynikającej z zakwestionowanej faktury, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

Wobec niewykazania, że naruszenie przez Sąd art. 133 p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy oraz niezasadności pozostałych zarzutów procesowych za niezasadne uznać należy sformułowane zarzuty błędnego zastosowania 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty te opierają się bowiem na założeniu, że transakcja udokumentowana fakturą z 27 maja 2016 r. dokumentująca dostawę urządzenie służącego do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody wypełniała dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czego nie wykazano.

Odnośnie natomiast zarzutu błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w skardze kasacyjnej podniesiono, że urządzenie nie stanowiło przedmiotu umowy dzierżawy i tym samym wszelkie ograniczenia i zobowiązania wynikające z tej umowy nie dotyczyły urządzenia i jego elementów. Wobec braku możliwości dalszego forsowania tezy organów podatkowych o tym, że skoro urządzenie funkcjonowało już w dniu 20 kwietnia 2016 r., to ponoszenie jakichkolwiek dalszych nakładów na urządzenie po tej dacie było nieuzasadnione, Sąd uznał, że "właścicielem nabytych elementów do urządzenia była firma A, nie zaś Skarżąca. Oznacza to, że nakładów na urządzenie dokonał inny podmiot, w innym czasie, niż wynika to z wystawionych faktur.

Zatem nie sposób uznać, że doszło do dostawy wskazanych w nich części na rzecz Skarżącej w ramach czynności opodatkowanej." (str. 31 wyroku). Tok rozumowania zarówno organów, jak i Sądu, przyjęty w odniesieniu do ww. faktur jest dla Skarżącej niezrozumiały. Skoro poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki - miejsce montażu wraz z dokumentacją fotograficzną Skarżąca wskazała w odwołaniu na str. 8-11, co Sąd jednak zignorował.

W ocenie Skarżącej, dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest błędna i prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Przykładowo, za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 22 kwietnia 2016 r., wystawionej przez C K. J. przemawia rzekomo fakt, że "przedmiotowe towary mają uniwersalne zastosowanie, co oznacza, że można je wykorzystywać w różnych urządzeniach (liniach). Jednocześnie brak jest dowodu ich zamontowania w urządzeniu do strukturyzacji i uzdatniania wody" (str. 32 wyroku). Z powyższego wynika zatem, że możliwość zastosowania danego elementu w różnych urządzeniach przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego elementu, co wydaje się być wnioskiem absurdalnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja nie jest pozbawiona słuszności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124", a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Sąd nie odniósł się szerzej do zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur powtarzając jedynie stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd nie ustosunkował się również do prezentowanego w skardze stanowiska eksponującego okoliczność, że "urządzenie" nie stanowiło przedmiotu dzierżawy zaś poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu. Urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki.

W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące braku odniesienia się przez Sąd co do zarzutów, twierdzeń i argumentów Spółki zawartych w skardze (...) co uniemożliwia Skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a NSA uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględni treść niniejszego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, dotyczących zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie części i filtrów do urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 3.1. Skarga okazała się częściowo zasadna.
3. 3.2. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: pierwsza odnosi się do podatku należnego wykazanego na zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz S Spółka z o.o. tytułem dostawy urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody AQV1; druga dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie części i filtrów do urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody.

Zdaniem organów podatkowych powołane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowiska tego nie podziela Skarżąca.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd, po myśli art. 190 p.p.s.a., związany jest wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2026 r. I FSK 22/23 uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 18 lutego 2026 r. I SA/Gl 324/22.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził sporną kwestię co do zakwestionowana faktury wystawionej na rzecz S Spółka z o.o. tytułem dostawy urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody AQV1, podzielając stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, tj. podatku naliczonego NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględnił treść wyroku NSA, a w szczególności dokonał analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, dotyczących zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie części i filtrów do urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody.

3.4. Mając na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności odniesie do spornej pomiędzy stronami dostawy urządzenia do napowietrzania (relaksacji) i strukturyzacji wody AQV1, przesądzonej już przez NSA w ww. wyroku, odwołując się do zaprezentowanej w tym wyroku argumentacji.

W tych ramach przypomnieć należy, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W wyroku z 18 kwietnia 2023 r. I FSK 465/20 słusznie wskazano, że w orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując, fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy, gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki NSA z 23 listopada 2015 r. I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r. I FSK 417/16).

W świetle ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Dyrektorem, że na skutek zawartej umowy ze S nie można wywieść wniosków, że doszło do przeniesienia na rzecz tego podmiotu prawa do władania urządzeniem, jak właściciel, albowiem:

1. - po pierwsze, wydzierżawiający zachował prawo do produkcji galonów własnej wody w ramach tego urządzenia. Zatem nie można uznać, że urządzenie to mogłoby zostać przeniesione w każdym czasie po zawarciu umowy. Musiało ono być przy tym pozostawione w dzierżawionym przedsiębiorstwie;
2. - po drugie sama Skarżąca korzystała z niego w ramach prowadzonej działalności (wynika to z umowy z nr [...] o wzajemnej współpracy zawartej w dniu 19 kwietnia 2016 r. pomiędzy Gminą Miejską K., działającą jako Organizator, a Skarżącą (jako Sponsorem), w której wskazano, że Spółka jako sponsor zobligowała się dostarczyć wodę na organizowane przez Gminę [...], jak również negocjacje prowadzone z M, który to podmiot chciał uzupełnić ofertę produktów o wodę mineralną [...] (woda produkowana przez Skarżącą).

Słusznie przy tym Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że C. S. wyraźnie wskazał, że w rzeczywistości ani Spółka, ani S nie poszukiwały tak naprawdę nabywcy przedmiotowego urządzenia, bowiem był to jedyny składnik majątku zapewniający przyszły byt Spółce, a jego sprzedaż skutkowałaby likwidacją Spółki, bowiem przestałby istnieć cel gospodarczy, dla którego została ona założona. W świetle powyższego niezrozumiałe jest dlaczego, jeżeli zgodnie z twierdzeniami Spółki doszło do dostawy urządzenia do S (który choć był podmiotem "powiązanym" osobowo, był podmiotem odrębnym), sprzedaż nie spowodowała takiego skutku. Skoro zatem Skarżąca nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o to właśnie urządzenie, zapewniając jednocześnie wydzierżawiającemu możliwość produkcji na własne potrzeby, to w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała także i w tym kontekście jego dostawy, a udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz S. Nie można także przyjąć, że na fakt przeniesienia władztwa nad przedmiotowym urządzeniem wskazują zapisy umowne i zastosowanie się do nich.

Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia na rzecz Spółki władztwa nad urządzeniem w ramach umowy dzierżawy, to nie mogła ona skutecznie przenieść go na rzecz S. Tym samym z § 5 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy S, a Spółką, nie sposób uznać, że ich wypełnienie wskazuje na dostawę w rozumieniu wskazanych przepisów.

Również wykonywanie prac przy urządzeniu oraz dokonywanie jego modyfikacji przez pracowników S nie przesądza o dostawie tego urządzenia na gruncie u.p.t.u. Co najwyżej mogłoby stanowić podstawę do wystawienia faktury dotyczącej modernizacji urządzenia, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie faktury sprzedaży.

Także powoływane przez Skarżącą dowody w postaci zestawienia stanów magazynowych przedsiębiorstwa S, które było przedkładane do B1 S.A. w związku z zastawem rejestrowym na zapasach stanowiących zabezpieczenie udzielonego kredytu oraz polisa A S.A., potwierdzającą ochronę dla urządzenia do napowietrzania i strukturyzacji wody AQ1 o wartości 700.000,00 zł nie mogły zostać uznane za dowody potwierdzające przeniesienie władztwa nad przedmiotowym urządzeniem. Świadczą one jedynie o tym, że S wykazywała stany magazynowe, a nadto ubezpieczyła linię do napowietrzania i strukturyzacji wody, jako co najwyżej podmiot trzeci.

Analogicznie ocenić należy fakt podłączenia urządzenia do mediów oraz linii rozlewniczej w sposób tymczasowy, tj. za pomocą elastycznych przewodów (węży) ciśnieniowych, nie oznacza, że urządzenie to mogło być w każdej chwili odłączone i przemieszczone. Z umowy dzierżawy łączącej Skarżącą z W nie wynika bowiem, że Skarżąca mogła spornym urządzeniem dysponować jak właściciel. Ostatecznie wskazać należy, że z informacji uzyskanej od I1 Sp. z o.o. w W. wynika, że podmiot ten na zlecenie Skarżącej przeprowadził u podatniczki audyt certyfikującego wg standardu BRC Ford w zakresie wydobycia wody źródlanej i mineralnej z ujęcia, wydmuch opakowań jednostkowych (butelki typu PET) z preform, uzdatnianie wody surowej, napowietrzanie i odgazowanie wody źródlanej i mineralnej, rozlew do opakowań jednostkowych, zamykanie, etykietowanie, pakietowanie, przygotowanie do sprzedaży. Audyt ten przeprowadzono w dniach 23-24 sierpnia 2016 r. na zlecenie A w celu rozpoczęcia procesu certyfikacji zgodnie ze standardem. Oznacza to, że Spółka w czasie, w którym obowiązywała umowa sprzedaży urządzenia na rzecz S, posiadała nadal władztwo nad przedmiotowym urządzeniem.

W świetle powyższego kwestia wartości przedmiotowego urządzenia ma znaczenie drugorzędne, czemu dał wyraz Organ drugiej instancji odnosząc się do tej kwestii na marginesie.

W konsekwencji faktura mająca dokumentować sprzedaż urządzenia przez Skarżącą na rzecz S nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści ww. faktury musiałyby być bowiem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Tymczasem nie doszło do przeniesienia władztwa nad urządzeniem, zatem doszło do zdarzenia, które nie stanowiło odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą, a kupującym. To z kolei potwierdza, że konieczne było uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, która faktycznie nie została dokonana. W rezultacie wykazany w fakturze podatek nie stanowi zatem dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3.5. Odnosząc się do kwestii ceny urządzenia wskazać należy, że Skarżąca upatrywała uzasadnienia dla niej w sporządzonym przez nią Planie Biznesowym. Spółka przyjęła założenia dotyczące jego wartości na zasadzie jego porównania do systemu Contiflow, o wartości 763.200,00 zł. Tymczasem porównywane urządzenia mają różne przeznaczenie zaś sama Skarżąca w skardze wskazała, że przedmiotowego urządzenia nie sposób było przyrównać je do innego urządzenia maszyny występującej na rynku. Skarżąca zdaje się przeczyć sama sobie co do możliwości uwzględnienia w określonej na fakturze wartości przedmiotowego urządzenia. Skarżąca odwołuje się bowiem nie tylko do wartości poszczególnych jego części, ale także nakładów pracy związanych z jego wytworzenia, a także wiedzę i doświadczenie potrzebne do jego skonstruowania jej pracowników. Tymczasem uzasadniając konieczność jego sprzedaży w skardze Skarżąca twierdzi, że to jej trudna sytuacja finansowa, brak odpowiednich środków oraz wiedzy i doświadczenia sprawiły, że musiała ona poszukać innych rozwiązań, które zapewniłyby jej środki na prowadzenie bieżącej działalności. Pomijając zatem okoliczność, że sprzedaż przedmiotowej linii (jedynego elementu majątku Skarżącej uzasadniającej jej funkcjonowanie) nie mogła by zapewnić środków na prowadzenie bieżącej działalności, taka bowiem transakcja oznaczałaby jej likwidację (co wynika z zeznania C. S.), to Skarżąca odwołuje się z jednej strony do braku zaplecza w postaci wiedzy i doświadczenia by uzasadnić sprzedaż urządzenia, a jednocześnie twierdzi, że to właśnie ta wiedza i doświadczenie kształtowały wartość linii do napowietrzania i strukturyzacji wody. W trakcie postępowania ustalono przy tym, że poszczególne elementy przedmiotowego urządzenia przedstawiały zaledwie wartość netto: 268.957,92 zł (podatek od towarów i usług 61.860,32 zł).

3.6. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r. II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady.

W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Dyrektor poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

3.7. Odnośnie natomiast zarzutu błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w skardze podniesiono, że urządzenie nie stanowiło przedmiotu umowy dzierżawy i tym samym wszelkie ograniczenia i zobowiązania wynikające z tej umowy nie dotyczyły urządzenia i jego elementów.

W tych ramach przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że: "Tok rozumowania zarówno organów, jak i Sądu, przyjęty w odniesieniu do ww. faktur jest dla Skarżącej niezrozumiały. Skoro poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki - miejsce montażu wraz z dokumentacją fotograficzną Skarżąca wskazała w odwołaniu na str. 8-11, co Sąd jednak zignorował.

W ocenie Skarżącej, dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest błędna i prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Przykładowo, za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 22 kwietnia 2016 r., wystawionej przez C K. J. przemawia rzekomo fakt, że "przedmiotowe towary mają uniwersalne zastosowanie, co oznacza, że można je wykorzystywać w różnych urządzeniach (liniach). Jednocześnie brak jest dowodu ich zamontowania w urządzeniu do strukturyzacji i uzdatniania wody" (str. 32 wyroku). Z powyższego wynika zatem, że możliwość zastosowania danego elementu w różnych urządzeniach przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego elementu, co wydaje się być wnioskiem absurdalnym.

Skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przytoczona wyżej argumentacja nie jest pozbawiona słuszności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124", a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 1025 r. I FSK 584/23 słusznie wskazano, że ani krajowy, ani unijny ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiło to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. (...) Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Odnosząc się do kwestii podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w aspekcie zaleceń sądu kasacyjnego wskazać należy, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń mających na celu przesądzenie czy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi, co zarówno na etapie postepowania podatkowego jak i sądowego podkreślała Skarżąca. W konsekwencji wobec braku jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych w tym zakresie Sąd nie może przesądzić merytorycznie stanowiska stron postępowania w odniesieniu do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu odwoławczego będzie podjęcie stosownych działań mających na celu przesądzenie kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w aspekcie powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112. W tym celu organ podatkowy będzie miał na uwadze prezentowane w skardze stanowisko eksponującego okoliczność, że "urządzenie" nie stanowiło przedmiotu dzierżawy zaś poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu.

Urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/sprzedażą urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki. Dyrektor weźmie również pod uwagę zaprezentowaną powyżej argumentację Skarżącej, co do której wypowiedział się już NSA.

Dodać także należy, że w uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że na potrzeby stworzenia Urządzenia jako projektu autorskiego/ innowacyjnego Spółka nabyła szereg części (np. filtry, króciec, uszczelki złącza, pompa, system kontrolno-pomiarowy), zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, co zostało udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, albowiem zdaniem Dyrektora ww. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych." (str. 22 Decyzji).

Tymczasem zdaniem Dyrektora, skoro czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencją wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy pomniejszyć kwoty podatku należnego. (str. 19 Decyzji).

Natomiast z wyjaśnień Skarżącej wynika, że zakupione części służyły również Spółce do produkcji wody. Miejsce montażu wraz z dokumentacją fotograficzną Skarżąca wskazała w odwołaniu na str. 8-11, co organ zignorował, uznając, że "udokumentowane nw. fakturami nabycia dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane." (str. 17 Decyzji). Zdaniem organu możliwość zastosowania danego elementu w różnych urządzeniach przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego elementu. Takie stanowisko, w ocenie Sądu, nie jest wystarczające do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor ustosunkuje się także do twierdzeń Skarżącej, że "Skoro poszczególne elementy zostały zainstalowane w toku montażu Urządzenia i następnie były wykorzystywane przy produkcji wody, to istniał ścisły związek pomiędzy ich nabyciem a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi (produkcją wody/ sprzedażą Urządzenia). Nie sposób przy tym uznać, że czynności te faktycznie nie miały miejsca, skoro nabyte elementy były wykorzystywane w toku działalności Spółki, co potwierdza załączona do odwołania dokumentacja zdjęciowa".

Jak już wskazano ustaleń w zakresie związku nabytych zakwestionowanymi fakturami części z działalnością opodatkowaną Skarżącej powinien poczynić organ podatkowy. Ustalenie stanu faktycznego, jego ocena w kontekście prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego należy bowiem do organu podatkowego a nie do Sądu. W rezultacie za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zakresie w jakim odnoszą się do problematyki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Brak odniesienia się przez Dyrektora do tej kwestii uniemożliwia Skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Sądowi uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku w odniesieniu do tego zagadnienia. W konsekwencji za przedwczesne Sąd uznał przesądzenie zasadności zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

3.6. Mając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji w pozostałym zakresie skargę oddalił. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor wykona zalecenia Sądu z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania w kwocie 7 646 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi w wysokości 2 229 zł, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 5 400 zł. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego obniżając je o 50%, albowiem skarga uwzględniona została w części.