Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 549/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z póżn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczającego wystawionego w dniu [...] r. nr [...], którego podstawą była decyzja zabezpieczająca z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w B S.A.

W dniu [...] r. wierzyciel - Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], który doręczono Spółce w dniu [...] r., w związku z czym [...] r. - zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Następnie pismem z dnia [...] r. Naczelnik US poinformował o tym fakcie Spółkę, tj. że z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej kolejności w dniu [...] r. wierzyciel wystawił zmieniony tytuł wykonawczy obejmujący swym zakresem przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od 23 czerwca 2016 r. do 22 lipca 2019 r. (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.). Został on doręczono Spółce w dniu [...] r. wraz z pismem z dnia [...] r. nr [...] informującym jednocześnie o kosztach egzekucyjnych w wysokości [...] zł powstałych w chwili przekształcenia się zajęć zabezpieczających w egzekucyjne.

Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przez wyegzekwowanie dochodzonego roszczenia, a tytuł wykonawczy zamknięty w dniu [...] r.

W dniu 23 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Spółki na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. wniósł skargę z dnia 22 sierpnia 2019 r. na czynności egzekucyjne, w związku z doręczeniem jego mocodawczyni w dniu [...] r. pisma Naczelnika US z dnia [...] r. informującego o sporządzeniu na zobowiązania Spółki zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz informującego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył czynności egzekucyjne polegające na:

1. – rozszerzeniu zajęcia egzekucyjnego o kwotę [...] zł odsetek, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek wynikającą ze zmienionego tytułu wykonawczego z dnia [...] r., a kwotą odsetek wynikającą z tytułu wykonawczego z dnia [...] r. (w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a.),
2. – sporządzeniu zmienionego tytułu wykonawczego bezprawnie i rozszerzeniu egzekucji na podstawie tego zmienionego tytułu wykonawczego,
3. – zwiększeniu kwoty kosztów egzekucji do kwoty [...] zł.

Zaskarżonej czynności egzekucyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 154 § 4 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.e.a. poprzez rozszerzenie zajęcia egzekucyjnego o kwotę [...] zł odsetek, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek wynikającą z tytułu wykonawczego z dnia [...] r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego i dokonania na jego podstawie czynności egzekucyjnych;
2. 2) art. 28b § 1 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. poprzez sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego pomimo braku przesłanek ustawowych, bowiem nie zostały spełnione przesłanki sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego w trakcie postępowania egzekucyjnego, tj. nie została wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym oraz nie została złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.

Wobec powyższego, na podstawie art. 54 § 5a i 6 u.p.e.a., wniósł o:

1. 1) uchylenie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych lub usunięcie stwierdzonych wad czynności,
2. 2) wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w drodze postanowienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ obecnie egzekwuje należność w większej kwocie, aniżeli na podstawie tytułu wykonawczego pierwotnie sporządzonego, tj. z dnia [...] r. Jak bowiem wyjaśniono, zmieniony tytuł wykonawczy opiewa na kwotę odsetek w wysokości [...] zł, przy czym tytuł wykonawczy sporządzony w dniu [...] r. wskazywał na kwotę [...] zł. Różnica w kwocie odsetek wynosi zatem [...] zł. W związku z tym, jak podniósł pełnomocnik, odpowiedniemu zwiększeniu uległy również koszty egzekucyjne. Dodał, iż wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym sporządził zmieniony tytuł wykonawczy w sposób bezprawny, tj. wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 28b § 1 u.p.e.a. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego bowiem nastąpiło w dniu [...] r. (doręczenie zobowiązanej tytułu wykonawczego), zaś wierzyciel sporządził zmieniony tytuł wykonawczy już w dniu [...] r. (właściwie w dniu [...] r.), tj. 3 dni po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i 9 dni po wystawieniu tytułu wykonawczego.

W tym czasie, jak zaznaczył pełnomocnik, nie nastąpiło żadne zdarzenie wymienione w art. 28b § 1 u.p.e.a., które uprawniałoby wierzyciela do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują innych przesłanek, które umożliwiałyby sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego, niż te które w sposób wyczerpujący zostały wymienione w art. 28b § 1 u.p.e.a. Zatem, w ocenie pełnomocnika, tytuł wykonawczy nie może zostać zmieniony z powodu "zmiany dot. przerwy w naliczaniu odsetek", na którą powołał się organ I instancji w piśmie z dnia [...] r.

Na zakończenie pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, uznał, że argumenty świadczące o bezprawności działania organu stanowią uzasadniony przypadek wstrzymania postępowania egzekucyjnego w zakresie rozszerzonym zmienionym tytułem wykonawczym na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a.

Po przeanalizowaniu pisma Spółki z dnia [...] r., organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że Spółka skonstruowała swoją skargę wokół zarzutów wykraczających poza zakres trybu określonego w art. 54 u.p.e.a. Mianowicie, zdaniem Naczelnika US, zaskarżono czynności, które nie posiadają znamion czynności o charakterze wykonawczym, a więc nie stanowią czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a u.p.e.a. Z tego też względu wypełniona została dyspozycja art. 61a § 1 k.p.a. dla odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Na zakończenie dodano, że art. 54 § 6 u.p.e.a. jest integralną częścią postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, z tych też powodów brak jest podstawy w zaistniałych okolicznościach do wstrzymania postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając mu naruszenie:

1. 1) art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne w sytuacji, gdy nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynności egzekucyjne, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy k.p.c. dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.);
2. 2) art. 54 § 1 i § 4-5a w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że objęte skargą działania organu nie stanowią czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji nierozpoznanie skargi merytorycznie.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ I instancji bezpodstawnie uznał skargę na czynności egzekucyjne za wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, a także bezzasadnie uznał, że objęte skargą czynności nie są czynnościami egzekucyjnymi w rozumieniu art. 54 u.p.e.a. Zdaniem pełnomocnika, art. 18 u.p.e.a. nie daje podstaw do odpowiedniego stosowania art. 61 i art. 61a k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem skarga winna być rozpatrzona merytorycznie poprzez jej uznanie za zasadą lub w przeciwnym razie poprzez jej oddalenie.

W dalszej części zażalenia wyjaśniono, że skarga nie dotyczy samej informacji zawartej w piśmie z dnia [...] r. o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego i o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Jej przedmiotem są natomiast czynności organu egzekucyjnego polegające na rozszerzeniu zajęcia egzekucyjnego poprzez określenie wyższej kwoty odsetek w zmienionym tytule wykonawczym, a także podwyższenie wysokości kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji podjął działania zmierzające do egzekucji należność w większej kwocie, aniżeli na podstawie tytułu wykonawczego pierwotnie sporządzonego dnia [...] r., co stanowi o realizacji czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a.

Tym samym Spółka uprawniona była do wniesienia w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargi na powyższe czynności egzekucyjne. Zauważono jednocześnie, że została ona złożona z zachowaniem 14-dniowego terminu zakreślonego ustawą.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj.: art. 61 § 1, art. 61a § 1 k.p.a., a także art. 54 § 1 u.p.e.a.

W ocenie Dyrektora IAS, czynnościami egzekucyjnymi są wyłącznie czynności faktyczne, dla których ważności ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziała określony rygor i formę ich dokonania. Informacyjny natomiast charakter pisma z dnia [...] r. zawiadamiającego o sporządzeniu na zobowiązania Spółki zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jak również brak odrębnego trybu postępowania uregulowanego w tej ustawie wskazują, że nie można wymienionych w piśmie z dnia [...]r. okoliczności zaliczać do czynności o charakterze wykonawczym, ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego.

Po przywołaniu art. 1a pkt 2 (definicja czynności egzekucyjnej) i pkt 12 (definicja środka egzekucyjnego) organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, według organu odwoławczego, że czynnością egzekucyjną nie jest poinformowanie zobowiązanej Spółki o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego oraz jego doręczenie, a także poinformowanie jej, że w chwili przekształcenia się zajęć zabezpieczających w egzekucyjne powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

Zatem czynności, o których Spółka została poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. nie można uznać za czynności egzekucyjne, na które przysługuje skarga w trybie art. 54 u.p.e.a., gdyż nie są to czynności w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., lecz są to czynności materialno-techniczne podejmowane w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego.

Ponadto, jak zauważył Dyrektor IAS, informacja dotycząca wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego oraz kwoty należnych za czynność egzekucyjną kosztów egzekucyjnych nie stanowi czynności egzekucyjnej, ponieważ nie są to działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny został już zastosowany, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym zajęto rachunek bankowy, a z dniem wystawienia tytułu wykonawczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zajęcie to zostało w całości zrealizowane.

Na marginesie wskazano, iż kwestionowanie wysokości zobowiązania wskazanego przez wierzyciela w tytule wykonawczym nie dotyczy czynności organu egzekucyjnego, nie podlega więc badaniu w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną.

Podsumowując Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określonej wnioskiem Spółki, stosując art. 61a § 1 k.p.a.

W skardze z dnia 3 kwietnia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie:

1. – art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie skargi na czynności egzekucyjne i uznanie, że Skarżąca nie zaskarżyła konkretnej czynności egzekucyjnej, lecz czynność materialno-techniczną;
2. – art. 28b § 1 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. poprzez sporządzenie i przystąpienie do egzekucji na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego, pomimo niezaistnienia przesłanek do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego;
3. – art. 54 § 1 w związku z art. 1a pkt 2 oraz pkt 12 lit. a u.p.e.a. poprzez uznanie, że skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w przypadku sporządzenia zmienionego tytuły wykonawczego, który umożliwia organowi egzekucyjnemu dokonywanie w szerszym zakresie czynności egzekucyjnych, co zaś powoduje zastosowanie w szerszym zakresie środka egzekucyjnego;
4. – art. 54 § 1 w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez rozszerzenie zastosowania czynności egzekucyjnych polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w szerszym zakresie wobec wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego, podczas gdy w stanie faktycznym brak było podstaw do sporządzenia i wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego, który był podstawą do zastosowania wobec Skarżącej środka egzekucyjnego po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie zauważono, że organ błędnie zakłada, iż Skarżąca nie zarzuca naruszenia dokonania konkretnej czynności egzekucyjnej, jako czynności faktycznej. Wyjaśniono w tym zakresie, że Skarżąca nie zarzucała organowi tego, że poinformował Zobowiązaną o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, a co za tym idzie, że z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały koszty egzekucyjne w zmienionej wysokości w związku ze zmianą. Istota środków zaskarżenia wnoszonych przez Skarżącą w niniejszej sprawie dotyczyła tego, że wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny bez zaistnienia przesłanek prawnych wydał zmieniony tytuł wykonawczy, czym doprowadził do szerszego (co do większej kwoty należności) zastosowania czynności egzekucyjnych, co w dalszej kolejności poskutkowało zastosowaniem środka egzekucyjnego w zwiększonym zakresie. Przy takim postrzeganiu substratu zaskarżenia, zdaniem pełnomocnika, jednoznacznie wynika, iż Spółka w toku postępowania egzekucyjnego zaskarżała czynność egzekucyjną, a nie czynność materialno-techniczną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wskazano, że związany jest on z błędnym zrozumieniem przez organy istoty złożonej skargi. Tymczasem, jak podkreślono, Spółka nie zaskarżyła samej informacji, lecz działanie organu polegające na tym, że ten sporządził zmieniony tytuł wykonawczy, bez zaistnienia przesłanek to uzasadniających oraz wobec sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego w szerszym zakresie zastosował czynności egzekucyjne i środek egzekucyjny, co bezsprzecznie może stanowić przedmiot skargi na czynności egzekucyjne. Zaznaczył także, że Spółka oprócz skargi na czynności egzekucyjne, złożyła również zarzuty oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik zajął stanowisko, że z całokształtu uregulowań dotyczących środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia, oraz że skarga ta dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego, a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów. Skarga na czynności egzekucyjne jest zatem środkiem ochrony prawnej, który przysługuje na wszelkie czynności egzekucyjne (natury prawnej oraz faktycznej), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia.

Autor skargi następnie stwierdził, że w przypadku zmienionego tytułu wykonawczego strona nie jest uprawniona do wniesienia zarzutów i zarówno orzecznictwo, jak i judykatura wywodzą, że prawo do wniesienia zarzutów nie aktualizuje się w przypadku wydania zmienionego tytułu wykonawczego. Niemniej zgodnie z postulatami orzecznictwa, nie sposób w takiej sytuacji uznać, że strona nie może skorzystać z żadnego środka zmierzającego do ochrony swoich praw.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 28b § 1 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. zauważono, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wydał zmieniony tytuł wykonawczy w sytuacji, w której nie ziściły się pozytywne przesłanki sporządzenia tytuły wykonawczego, wymienione w art. 28b § 1 u.p.e.a. Podkreślił jednocześnie, że inne przyczyny zmiany wysokości należności objętych tytułem wykonawczym niż wymienione w art. 28b § 1 u.p.e.a. nie uzasadniają aktualizacji tytułu wykonawczego (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 406/12).

Kontynuując tą kwestię pełnomocnik podniósł, że w pismach składanych przez Skarżącą na etapie postępowania egzekucyjnego podkreślano, iż pomiędzy wystawieniem pierwotnego tytułu wykonawczego ([...] r.), a wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego ([...] r.) nie nastąpiły żadne zdarzenia wymienione w treści przepisu art. 28b § 1 u.p.e.a. Tym samym, w jego ocenie, zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. jest ewidentny. Dodano przy tym, że powołana regulacja nie odnosi się w żadnym miejscu do możliwości zmiany tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy dotknięty jest uchybieniami powstałymi przed jego wydaniem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/17).

W dalszej części skargi podkreślono, że przewidziane w art. 54 § 1 u.p.e.a. prawo do złożenia skargi na czynność egzekucyjną organu ogranicza do określonych, faktycznych działań organu egzekucyjnego. W skardze można podnosić wyłącznie okoliczności, które związane są ściśle z daną czynnością, a które naruszają formę i zasady dokonywania tej czynności, dlatego Skarżąca kwestionuje zasadność wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego i na tej podstawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kwoty, o jaką zwiększono należność podlegającą egzekucji poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Zaznaczono jednocześnie, że obowiązku wymienionego w treści tytułu wykonawczego nie można konwalidować poprzez aktualizację tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 - dalej rozporządzenie).

Według pełnomocnika, przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tytule wykonawczym po jego wystawieniu. Wprawdzie pozwalają one wierzycielowi na wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego, jednak w rozpatrywanym postępowaniu, pomimo stwierdzonej zbyt niskiej kwoty na jaką opiewał tytuł wykonawczy, nie może mieć zastosowania art. 28b u.p.e.a. Podkreślono, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem warunkującym wszczęcie egzekucji, jednakże jego wadliwość należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., a nie przez zapisy w jego poszczególnych rubrykach. Wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy jest związany jego treścią i poza przesłankami wymienionymi w art. 28b u.p.e.a. nie może dokonywać w jego treści zmian. Odstąpienie od takiej zasady powodowałoby, że zobowiązany nie miałby pewności jaką kwotę organ egzekucyjny będzie egzekwował.

Z ostrożności, na poparcie stanowiska Skarżącej pełnomocnik wskazał, że sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego jest czynnością techniczną odnoszącą się do pierwotnego tytułu wykonawczego i nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów. Aktualizacja tytułu wykonawczego jest czynnością materialno-techniczną, której celem jest wskazanie w tytule wykonawczym właściwej (aktualnej) kwoty dochodzonej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/GI1418/12, wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt: II FSK 411/16). Jak stwierdził pełnomocnik, wobec słuszności stanowiska sądów w dwóch wyżej powołanych orzeczeniach uznać należałoby, że skoro po aktualizacji (sporządzeniu zmienionego) tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie przysługuje prawo do wniesienia zarzutów, to ma on prawo do skutecznego wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, jeżeli tylko wobec takiego zdarzenia nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w szerszym zakresie, aniżeli na podstawie pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego.

Podkreślono także, że błędne jest twierdzenie organu II instancji, iż Skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania wskazanego przez wierzyciela w treści tytułu wykonawczego. Spółka bowiem kwestionuje sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego i na tej podstawie zastosowanie środka egzekucyjnego w szerszym zakresie.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż ogół działań organów obu instancji w toku rozpoznawania skargi na czynności egzekucyjne stanowi również przejaw naruszenia fundamentalnych zasad ustrojowych Rzeczpospolitej Polskiej, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W ocenie pełnomocnika, bezsprzecznie organ I instancji dopuścił się sporządzenia tytułu wykonawczego bez ważnej ku temu podstawy prawnej, czym naruszył również art. 7 ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Spółka w piśmie, którego podstawą sporządzenia był art. 54 § 1 u.p.e.a., określiła zaskarżone czynności egzekucyjne, jako:

1. – rozszerzenie zajęcia egzekucyjnego o kwotę [...] zł odsetek, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek wynikającą ze zmienionego tytułu wykonawczego z dnia [...] r., a kwotą odsetek wynikającą z tytułu wykonawczego z dnia [...] r. (wydanego w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a.),
2. – bezprawne sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego w oparciu, o który rozszerzono egzekucję,
3. – zwiększenie kwoty kosztów egzekucji do kwoty [...] zł.

Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik Spółki w skardze wniesionej do Sądu, organy błędnie odczytały istotę skargi przyjmując, że dotyczy ona informacji o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, w tym także o powstaniu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją tego było wydanie postanowienia na podstawie art. 61a § 1 k.p.a.

Z kolei organ odwoławczy prezentuje pogląd, że czynnością egzekucyjną nie jest poinformowanie zobowiązanej Spółki o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego oraz jego doręczenie, a także poinformowanie jej, że w chwili przekształcenia się zajęć zabezpieczających w egzekucyjne powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Stanowisko to umotywował tym, że nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

Ponadto wspomniana informacja nie stanowi czynności egzekucyjnej, ponieważ nie są to działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Według Dyrektora IAS, środek egzekucyjny został zastosowany wcześniej, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym zajęto rachunek bankowy, a z dniem wystawienia tytułu wykonawczego zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że istotą sporu jest to, czy okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] r. są czynnościami egzekucyjnym, a w konsekwencji, czy podlegają kontroli w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a.

Przechodząc do meritum problemu przywołać należy w pierwszej kolejności art. 61a § 1 k.p.a. Stanowi on, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt IV SA/Po 332/12, Lex nr 1216728).

W doktrynie zwraca się także uwagę, że organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1. 1) żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione do organu administracji publicznej;
2. 2) żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub postępowanie nie może być wszczęte z innych uzasadnionych przyczyn, z wyłączeniem wszakże przyczyn wskazanych w przepisach rozdziału 1 działu II k.p.a., w tych bowiem przypadkach organ administracji publicznej pozostawia podanie bez rozpoznania albo przekazuje sprawę organowi właściwemu w sprawie lub zwraca podanie wnoszącemu z odpowiednim pouczeniem (zob. A. Wróbel. Art. 61a. W: Komentarz aktualizowany Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji Prawnej LEX 2018).

Kontrolując zaskarżone postanowienie należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08, Lex nr 486251). Zwrócić należy ponadto uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 789/16, Lex nr 2227159; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13, Lex nr 1783606).

Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3048/15, Lex nr 2416502; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, Lex nr 1774564).

Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych.

Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (zob. wyroki NSA: z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, Lex nr 1592003; z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 2972/17, Lex nr 2561873).

Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego.

W świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 880/15, Lex nr 2113619).

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że zaprezentowane przez pełnomocnika Spółki okoliczności nie stanowią czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Tym samym nie mogą stanowić przedmiotu skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Bezspornym jest, że Spółka nie kwestionuje samej informacji wyartykułowanej w piśmie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] o wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego, a także o powstaniu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Analiza treści pisma z dnia [...] r. stanowiącego skargę na czynności egzekucyjne prowadzi do wniosku, że pełnomocnik nie neguje co do zasady prawidłowości zajęcia rachunku bankowego. Kwestionuje natomiast to, że w ramach tego zajęcia dokonano wyegzekwowania kwoty wyżej niż wynikającej z pierwotnego tytułu wykonawczego, który został wydany w dniu [...] r., a w dalszej kolejności dokonano naliczenia w związku z tym wyższych kosztów egzekucyjnych. Podstawą pobrania podwyższonej kwoty z rachunku bankowego było zaktualizowanie tytułu wykonawczego poprzez jego zmianę w trybie art. 28b § 1 u.p.e.a., czego dokonano w dniu [...] r. Wskutek tego działania wierzyciel, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, odnotował w zmienionym tytule wykonawczym wyższą kwotę odsetek od zaległości podatkowej, od tej która była podana w pierwotnym tytule wykonawczym.

Oznacza to, że Spółka nie godzi się z wyegzekwowaniem od niej kwoty podanej w zmienionym tytule wykonawczym. Ponadto kwestionuje ona prawidłowość dokonania samej aktualizacji tytułu wykonawczego, gdyż, w jej ocenie, nie zaistniała żadna z okoliczności to warunkujących, a które w sposób enumeratywny wyliczone są w art. 28b § 1 u.p.e.a. Zatem de facto Spółka neguje prawidłowość zmienionego tytułu wykonawczego w zakresie podstaw do jego wydania i wysokości podanej w nim wysokości odsetek od zaległości podatkowej. W tej sytuacji nie można przyjąć, aby przedmiotem skargi z dnia [...] r. były czynności egzekucyjne. Wydanie tytułu wykonawczego, czy też wydanie zmienionego tytułu wykonawczego, co pozostaje w gestii wierzyciela, nie wiąże się bowiem ze stosowaniem lub zrealizowaniem środka egzekucyjnego.

Ponadto w postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3048/15, Lex nr 2416502). Jak natomiast już zauważono, podmiotem uprawnionym do sporządzenia tytułu wykonawczego, jak i jego zmiany, jest wierzyciel. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, że w niektórych przypadkach dany organ występuje w podwójnej roli, tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego.

Jeszcze raz za wyrokiem WSA Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/07 (Lex nr 495934) należy stwierdzić, że: "Skarga na czynność egzekucyjną jest instytucją postępowania egzekucyjnego, celem którego jest przymusowe ściągnięcie wymagalnej należności obciążającej zobowiązanego. Służy ona kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają więc działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek egzekwować należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego.

Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny."

W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, zasadnie zastosowano art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż istniały przeszkody dla rozpoznania merytorycznego pisma pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. Mianowicie zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że okoliczności podniesione we wspomnianym piśmie nie stanowią czynności egzekucyjnych, gdyż w istocie dotyczą one negacji zmienionego tytułu wykonawczego i wysokości kwoty pobranej na jego podstawie z rachunku bankowego Skarżącej, która była wyższa od tej wyrażonej w pierwotnym tytule wykonawczym. Ponieważ tryb określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy tylko i wyłącznie czynności egzekucyjnych będących w kognicji organów egzekucyjnych to koniecznym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w powyższej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).