Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 561/22

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 2 marca 2022r. znak: 2401-IEW1.720.1.2022.8 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z 6 grudnia 2021r. znak: [...], którym odmówiono uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.
3. 2.1. Zawiadomieniem z 8 grudnia 2020r. znak: 2409-SEW.720.148923.2020, doręczonym za pośrednictwem operatora pocztowego 14 grudnia 2020r. (k. 294-295, akta US), Naczelnik poinformował Skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych dotyczących:
4. • podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. w kwocie 282,30 zł,
5. • zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień, czerwiec 2002 r.w kwocie 2.481,80 zł,
6. • zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 24.459,30 zł,
7. • odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. w kwocie 268,00 zł,
8. • odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. w kwocie 611,00 zł,
9. • podatku dochodowego od osób fizycznych 2005 r. w kwocie 10.566,90 zł,
10. • odsetek stałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, czerwiec 2006r. w kwocie 440,00 zł,
11. • podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. w kwocie 11.532,00 zł,
12. • podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. w kwocie 13.712,00 zł,
13. • podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 3.298,00 zł.

Ponadto organ poinformował, że ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu, przy czym zaznaczył, że na dzień wystawienia zawiadomienia kwota odsetek wynosi 91.746,00 zł.

1. 2.2. W piśmie z 20 stycznia 2021r. (k. 296, akta US), stanowiącym sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności pieniężnych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, Skarżący zakwestionował istnienie przedmiotowych zobowiązań z uwagi na ich wygaśnięcie w związku z upływem terminu przedawnienia, wskazując, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., w którym stwierdzono, że uznanie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką za nieulegające przedawnieniu jest niezgodne z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

1. 2.3. Po rozpatrzeniu sprzeciwu Naczelnik postanowieniem z 26 lutego 2021r. znak: [...] odmówił uwzględnienia sprzeciwu od zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

1. 2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor postanowieniem z 14 maja 2021r. znak: 2401-IEW1.720.6.2021.7, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

1. 2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik ww. postanowieniem z 6 grudnia 2021r. powtórnie nie uwzględnił sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych wymienionych w zawiadomieniu z 8 grudnia 2020r. nr 2409- SEW.720.148923.2020.

1. 2.6. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich poprzez wpis do hipoteki na nieruchomości stanowiącej jego własność. Zobowiązania te przedawniły się na zasadach ogólnych, gdyż nie ma w sprawie zastosowania art. 70 § 8 O.p., z uwagi na jego niekonstytucyjność, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. Zauważył przy tym, że pomimo, że art. 70 § 8 O.p nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału, lecz art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., to jego skutki należy rozciągnąć również na obecną treść tego artykułu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 2.7. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przywołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 nie znajdzie w sprawie zastosowania. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. Skoro orzeczenie TK nie powoduje utraty mocy art. 70 § 8 O.p., to regulacja ta nadal obowiązuje.

Z uwagi na ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach objętych zawiadomieniem ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości wskazanych w tym zawiadomieniu oraz fakt obowiązywania art. 70 § 8 O.p. organy są zobowiązane do zastosowania tego przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla zasadności zgłoszonego roszczenia. Pomimo zatem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, biegło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów prawa podatkowego.

1. 2.8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1) art. 70 § 8 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma analogicznej treści do art. 70 § 6 O.p., uznanego za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji nieprzyjęcie, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału uznającego art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jest przedawnienie należności podatkowych z chwilą jego ogłoszenia;
3. 2) art. 59 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie nie wygasła i tym samym nie wygasła zabezpieczająca ją hipoteka.

Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 735, dalej: k.p.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, pobieżne rozpoznanie sprawy, niedokładne zbadanie wszystkich okoliczności oraz zbadanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i stronniczy, interpretując go na niekorzyść Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8. Dalej zauważył, że rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej, wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 O.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 O.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r. sprawiło, że po upływie wskazanego terminu przedawnienia, zgodnie z tym prawem - zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Skarżący podkreślił, że jeżeli z jakiejś przyczyny zobowiązanie wygasło, jak w spornej sprawie na skutek wynikającego z prawa podatkowego jego przedawnienia, to hipoteka przestała zabezpieczać wierzytelność odpowiadającą temu zobowiązaniu. Dotychczasowy wierzyciel podatkowy nie może więc powoływać się na domniemanie skuteczności hipoteki ze względu na rangę prawa rzeczowego ograniczonego. Wobec powyższego nie zachodzą podstawy do zwrotu świadczenia przez Skarżącego, a organ błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe, naruszając tym samym w sposób istotny ww. art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.

1. 2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się zasadna.

1. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

1. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych uregulowanym w Rozdział 1a – art. 18a do 18u ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2022r., poz. 479).

Zdaniem Dyrektora należności objęte zawiadomieniem z 8 grudnia 2020r. nr 2409-SEW.720.148923.2020 nie uległy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przedawnieniu, z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne.

Rozstrzygnięcie o zasadności wniesionej skargi wymaga zatem przesądzenia czy stanowisko organów egzekucyjnych co do braku przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 tj. przedawnienia zobowiązań objętych ww. zawiadomieniem jest prawidłowe.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skutków ustanowienia hipoteki w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r. I SA/Gl 1069/20, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021r. III FSK 3865/21. Skład orzekający stanowisko zawarte w tych judykatach aprobuje i przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacja w nich zaprezentowaną.

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14; NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zasadnie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 O.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. nr 6, poz.

50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14; WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15).

Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p.

3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, zdaniem Sądu, że stanowisko organów obu instancji w wydanych postanowieniach odmawiających uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości określonych w zawiadomieniu z 8 grudnia 2020r. nr 2409-SEW.720.148923.2020 (zaległości podatkowych za 2002, 2003, 2005 i 2006r.) z uwagi na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest błędne i nie zasługuje na aprobatę Sądu, który zobowiązany jest do stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Rację ma zatem Skarżący, który wskazując na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. podnosi, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie skutkuje brakiem przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych. Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił zarzuty Skarżącego, że organy egzekucyjne nie mogły skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Powołany przepis został naruszony przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma analogicznej treści do art. 70 § 6 O.p., uznanego za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji nieprzyjęcie, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału uznającego art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jest przedawnienie należności podatkowych z chwilą jego ogłoszenia. Rację ma również Skarżący podnosząc, że w zakresie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, a odejście od tej praktyki w rozpoznawanej sprawie narusza, zdaniem Sądu, art. 8 § 2 k.p.a.

Tym samym doszło do naruszenia art. 59 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie nie wygasła i tym samym nie wygasła zabezpieczająca ją hipoteka.

3.6. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, pobieżne rozpoznanie sprawy, niedokładne zbadanie wszystkich okoliczności oraz zbadanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i stronniczy, interpretując go na niekorzyść Skarżącego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl

1. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.