Uzasadnienie
Sygn. I SA/Gl 563/05
Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 53a, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. wysokość odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 2002 r. na kwotę [...] zł. W tej ostatniej decyzji wskazano, że odsetki naliczono z wyłączeniem okresu od dnia [...] 2004 r. do dnia wydania decyzji, i poinformowano, że odsetki biegną nadal od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby stwierdził w szczególności, "że odsetki za zwłokę w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego". W tym kontekście podkreślił, iż decyzja z dnia [...] r. określająca wysokość straty w podatku dochodowym za 2002 r. ma przymiot ostateczności "ze wszelkimi skutkami z tego wynikającymi", ponieważ "pismo /według Spółki odwołanie/ zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej i w związku z tym pozostawiono je bez rozpoznania".
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia.
W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z wyrażonym przez organ odwoławczy poglądem dotyczącym akcesoryjnego charakteru zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i podniosła, że "złożyła odwołanie od zobowiązania głównego, a w tym zakresie rozbieżności pomiędzy Spółką a organem odwoławczym rozstrzygnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach". Podkreśliła również, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie odnosiła się jedynie do naliczania odsetek za zwłokę, lecz w jej treści powołano się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uzasadniał bowiem, dlaczego nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na prowadzenie punktów konsultacyjnych w wysokości [...] zł poniesionych na podstawie umów zawartych z "B" oraz na uzupełniające studia magisterskie głównej księgowej Spółki w kwocie [...] zł. Jak podniosła skarżąca, "dopiero na podstawie tych ustaleń organ podatkowy dokonał przeliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i w konsekwencji naliczył odsetki za zwłokę".
Zauważyła zarazem, iż przyjęcie zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska dotyczącego akcesoryjnego charakteru odsetek sprawiłoby z jednej strony, że rozważania w przedmiocie wskazanych wydatków byłyby niepotrzebne, a z drugiej, że strona nie mogłaby się w żaden sposób do nich odnieść.
W powyższym kontekście skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skutecznego kwestionowania ustaleń w zakresie zaliczenia poniesionych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów i przedstawiła swój pogląd na temat takiego zaliczenia wydatków związanych ze studiami jej głównej księgowej. Wyeksponowała, iż "[b]yły to studia w zakresie rachunkowości, a więc pokrywające się z zakresem prac wykonywanych przez główną księgową, a ona sama tym samym nie skorzystała z prawa potraktowania tego wydatku jako ulgi podatkowej".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skarżącej, nawiązał w szerokim zakresie do wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając ów wywód, nie zgodził się z twierdzeniem, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie odnosi się wyłącznie do naliczenia odsetek za zwłokę. Wyjaśnił bowiem, że "[o]rgan pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił nieprawidłowości w przychodach i kosztach uzyskania przychodu za 2002 r., które miały wpływ na wysokość należnych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i na tej podstawie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kolejnych miesiącach roku 2002 i w prawidłowej wysokości naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek"
Również na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że skarga w istocie zawiera zarzuty wymierzone przeciwko decyzji określającej wysokość straty, a nie przeciwko decyzji zaskarżonej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych, niż wskazane w jej uzasadnieniu.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. (sygn. I SA/Gl 562/05) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którym pozostawiono bez rozpoznania odwołanie Spółki "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...]., określającej tej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na kwotę [...] zł. W rezultacie ostateczność wspomnianej decyzji, na którą Dyrektor Izby powoływał się w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, uznać trzeba za kwestię nadal otwartą.
W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na ścisły związek między rozstrzygnięciami dotyczącymi zobowiązania "głównego" oraz odsetek, tak kategorycznie podkreślany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do istnienia tego związku, nie przychylając się tym samym do zarzutów strony skarżącej, opartych na poglądzie przeciwnym. W tym stanie rzeczy konsekwencją wskazanego wyżej wyroku musi być jednak uchylenie rozstrzygnięcia, którego skarga dotyczy. Pozostaje ono bowiem w swoistym stosunku zależności do decyzji określającej wysokość straty, który jest następstwem regulacji zawartej w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazanego zresztą jako podstawa decyzji będącej przedmiotem skargi.
W świetle jej treści – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji – jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.
Z przytoczonego unormowania wynika, że decyzję w przedmiocie odsetek od zaliczek można wydać dopiero po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego w razie stwierdzenia, iż podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w postaci zapłaty tych zaliczek. Podkreślić zarazem należy, iż po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, czyli z chwilą powstania zobowiązania w podatku, bezprzedmiotowe jest już określanie wysokości "samych" zaliczek na podatek, ponieważ zobowiązanie w tym zakresie wygasło we wskazanej chwili (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. FSK 176/04). Nie odnosi się to wszak do odsetek od tych zaliczek, których wysokość można – na podstawie przywołanego art. 53a Ordynacji – określić w rozpatrywanym czasie, jednak wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia mają wówczas charakter jedynie okoliczności faktycznych, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2004 r., sygn. I SA/Po 2320/02).
Definitywne ustalenie wspomnianej okoliczności faktycznej jest zaś – co do zasady – niemożliwe w przypadku, gdy toczy się postępowanie będące następstwem wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej. Dopóki bowiem te wielkości nie będą znane, czyli wskazane w decyzji podatkowej mającej przymiot ostateczności, dopóty nie wiadomo, czy zaliczki wpłacano w prawidłowej wysokości, tj. czy w momencie ich uiszczania dokonano właściwej podatkowoprawnej kwalifikacji faktów, które następnie brano przecież pod uwagę podczas określania kwoty bądź to podatku do zapłaty, bądź to straty. Innymi słowy, wydanie decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należy uznać za przedwczesne w sytuacji, kiedy rozpoznane ma być odwołanie od decyzji określającej wysokość straty w tym podatku. Taka sytuacja powstała zaś w niniejszej sprawie wskutek wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2006 r. (sygn. I SA/Gl 562/05).
Niezależnie od powyższych uwag należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych można również naliczać po dacie, w której powstaje zobowiązanie czy też strata w tym podatku – aż do chwili zapłaty.
Odnosząc się do tego zagadnienia warto powtórzyć, że powstanie obowiązku w zakresie podatku należnego powoduje, iż bezprzedmiotowe jest już orzekanie o zaliczkach, skoro zobowiązanie związane z tymi ostatnimi zostaje w ekonomicznym sensie niejako pochłonięte przez zobowiązanie związane z podatkiem. Nie ulega przy tym wątpliwości, o czym również była już mowa, że niewykonanie "nowopowstałego" zobowiązania skutkuje koniecznością naliczania odsetek za zwłokę. Celem wyeliminowania "nakładania się w czasie" odsetek związanych z każdą z omawianych zaległości – co prowadziłoby w efekcie do obowiązku dwukrotnej podwójnego ich zapłaty – odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być jednak naliczane jedynie za okres biegnący od dnia, w którym płatność zaliczek stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku podatkowego, a jeżeli odsetki te zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty (por. por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 149/04, zbiór orzeczeń LEX nr 129927 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Gl 76/04, z dnia 24 stycznia 2005 r., I SA/Gl 4/04 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. I SA/Gl 576/04).
Negatywne konsekwencje nieprawidłowego wykonania obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek – w postaci odsetek od tych należności – są zatem ograniczone w czasie ze względu na istnienie momentu końcowego, do którego odsetki te można naliczać. Ów moment stanowi chwila powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być uiszczone. Wtedy bowiem dalszy bieg odsetek od zaliczek jest już wykluczony, gdyż byłby nie do pogodzenia z istotą zmian, jakim uległ prawnopodatkowy stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika.
Konkluzję tę odnieść trzeba także do przypadku, w którym ma miejsce strata w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak, ponieważ niepodobna dostrzec jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania sposobu obliczania odsetek od zaliczek w zależności od tego, czy kwota podatku jest mniejsza, czy większa od sumy zaliczek, czy też należny podatek w ogóle nie występuje. Wprowadzenie takiego kryterium naruszałoby też zasady równości opodatkowania i doprowadziłoby do sytuacji sprzecznej z podstawowymi regułami funkcjonowania mechanizmu podatku dochodowego od osób prawnych, wywołując skutki irracjonalne z tego punktu widzenia. W wypadku bowiem, gdy suma zaliczek przekraczałaby kwotę podatku, ten sam podatnik równocześnie z jednej strony uzyskiwałby prawo do nadpłaty w podatku za dany rok, a z drugiej musiałby nadal ponosić negatywne konsekwencje ciągle narastających odsetek za zaliczki na ów podatek.
Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.