Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji wskazał A Sp. z o.o. w upadłości, reprezentowanej przez syndyka masy upadłości (zwanej dalej Dłużnikiem, Spółką lub Upadłym) wysokość kosztów egzekucyjnych (w postanowieniu określono ich konkretną kwotę). Wspomniane koszty powstały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego – jak to ujęto – do majątku Dłużnika, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. W oparciu o tytuły wykonawcze, obejmujące nieuregulowany podatek od towarów i usług za lata 2014-2017, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za lata 2016-2017 i podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2013-2014, Organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W trakcie tej procedury, Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Dłużnikowi odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonał czynności egzekucyjnych. W szczególności, zajął on uznane wierzytelności Spółki, a także jej rachunek bankowy.
W konsekwencji, za swoje skuteczne działania Organ I instancji naliczył Spółce opłaty w rozumieniu art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.). Złożyły się na nie: opłata manipulacyjna za doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, w wysokości 1% egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), a także opłata za zajęcie innych wierzytelności i za zajęcie rachunku bankowego w wysokości 5% egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). W myśl art. 64 § 3 u.p.e.a., należności te obliczono oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego.
Z kolei, na mocy postanowienia z [...] r., Sąd Rejonowy w G.; [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem [...]r. W reakcji na to, 15 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel Upadłego zgłosił Sędziemu komisarzowi oraz Syndykowi masy upadłości swoje wierzytelności, należące do II i III kategorii zaspokojenia. Czyniąc to, wyszczególnił on kwoty należności głównych, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia oraz odsetek od zaległości podatkowych. W dalszej kolejności, postanowieniem z [...] r., Organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Dłużnika.
Następnie, Syndyk masy upadłości wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego i ustalenie, że obciążają one wierzyciela. W odpowiedzi na to, Organ I instancji zawiadomił Syndyka o konkretnej wysokości kosztów, ten zaś zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Doszło do tego na mocy postanowienia Organu I instancji z [...] r. (jest to nieostateczne orzeczenie, zapadłe w przedmiotowej sprawie).
W zażaleniu na postanowienie, Syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i o obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zarzucił on postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:
- 1) art. 64c § 1 u.p.e.a. - poprzez błędne zastosowanie i art. 64 c § 4 w zw. z art. 64 c § 4d tej ustawy - poprzez jego niezastosowanie i obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, mimo że nie mogą być one od niego ściągnięte i obciążają Skarb Państwa;
- 2) art. 64 § 4 u.p.e.a. - na skutek wielokrotnego pobrania opłat egzekucyjnych pomimo, że obciążone nimi czynności były następnie ponawiane;
- 3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP - na skutek pobrania opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a., który nie zawiera ograniczenia wysokości pobieranych kwot;
- 4) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3, art. 8, art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 u.p.e.a. - na skutek braku uzasadnienia faktycznego.
Uzasadniając swoje racje, Syndyk wskazał, że nie jest dopuszczalne aby był obciążony kosztami egzekucyjnymi, ponieważ możliwość taka istnieje w odniesieniu do dłużnika, wyłącznie w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Jest to natomiast wykluczone po umorzeniu tej procedury, w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ponawiał egzekucję z rachunków bankowych i wielokrotnie pobrał opłaty za te same czynności, a zatem naruszył art. 64 § 4 u.p.e.a. Dodatkowo, Syndyk masy upadłości powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r,. sygn. akt SK 31/14, w którym art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. został uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie Syndyka, Organ I instancji nie powinien zatem pobierać opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotów wydatków za wszystkie czynności egzekucyjne, związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Wreszcie, artykułując wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazano, że poza określeniem kosztów egzekucyjnych, nie zostały w nim wskazane kwoty, od których zostały one naliczone. Tym samym, nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości - jak to ujęto - motywów, które były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Przez to zaś nie sprostano wymogom zasady informowania i przekonywania, wynikającym z art. 9 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podzielił zapatrywanie na problem zaistniały w sprawie, zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji stanął on w szczególności na stanowisku, że wszczęcie egzekucji wobec Spółki miało miejsce jeszcze w 2014 r. (na pięć lat przed ogłoszeniem jej upadłości przez Sąd Rejonowy). Po ogłoszeniu upadłości, wobec niemożliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uzasadnionej jasną dyspozycją art. 146 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe, musiało nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego z urzędu. Stało się tak, ponieważ wspomnianą procedurę, dotyczącą wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości umarza się z mocy prawa, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ostatecznego podkreślono, że Organ I instancji zgłosił swoje wierzytelności Sędziemu Komisarzowi. Kwoty te należą do II i III kategorii realizacji wierzytelności (zgodnie z art. 342 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo upadłościowe). Dotyczy to też kosztów egzekucyjnych, naliczonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Dłużnika. Wspomniane kwoty kosztów, jako zgłoszone wierzytelności będą więc podlegać zaspokojeniu z masy upadłości Spółki i mogą być odzyskane po dokonaniu podziału masy upadłości przeprowadzonego zgodnie z procedurą prawa upadłościowego. Jak w tym kontekście podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego, koszty egzekucyjne należą do II kategorii podziału.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił rozstrzygnięciu ostatecznemu zapadłemu w sprawie obrazę:
- 1) art. 64c § 4 u.p.e.a. - przez błędne zastosowanie i naruszenie art. 64c § 4 tej ustawy – poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Syndyka stało się tak w wyniku obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, mimo że nie mogą być one ściągnięte od tego podmiotu;
- 2) art. 64 § 4 u.p.e.a. - na skutek wielokrotnego pobrania opłat egzekucyjnych, pomimo, że obciążone nimi czynności były następnie ponawiane;
- 3) art. 8 § 1 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 – zwanej dalej K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., na skutek powołania w uzasadnieniu argumentów sprzecznych z wydanym rozstrzygnięciem.
Uzasadniając swoje racje, Syndyk masy upadłości przede wszystkim zwrócił uwagę na okoliczność, że po ogłoszeniu upadłości Spółki, koszty egzekucyjne poniesione przez Organ I instancji nie mogą być ściągane od dłużnika (Upadłego). Obciążają one natomiast wierzyciela, czyli – w zaistniałym stanie faktycznym – Skarb Państwa.
W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie, wniósł on o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z prawem i jako takie podlega uchyleniu. Jak już to wskazano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, zasadniczą kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był problem dopuszczalności obciążenia Dłużnika kosztami egzekucyjnymi. Zaistniał on w sytuacji, gdy doszło do prawomocnego ogłoszenia upadłości tego podmiotu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w odniesieniu do Dłużnika, reprezentowanego przez Syndyka postanowienie, w którym wskazał mu koszty egzekucyjne. Następnie Organ I instancji zgłosił Sędziemu Komisarzowi oraz Syndykowi swoją wierzytelność. Objęła ona nieściągnięte koszty egzekucyjne, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o jej zaspokojenie z funduszów masy upadłości.
Odnosząc się do tych materii, w pierwszej kolejności należy podkreślić błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu (a także w poprzedzającym je orzeczeniu Organu I instancji) strony postępowania administracyjnego. W konsekwencji, postanowienia organów obydwu instancji zostały skierowane do podmiotu nie będącego stroną w sprawie.
Jak stanowi art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 498 – zwanej dalej P.u.), syndyk zarządza majątkiem upadłego. Przepis ten jest konsekwencją innej regulacji prawnej, tj. art. 57 ust. 1 P.u. Wynika z niego, że upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Dzieje się tak, ponieważ z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim (por. art. 75 ust. 1 P.u.).
Wspomniane regulacje prawne determinują pozycję prawną syndyka, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i w aspekcie procesowym. Zgodnie bowiem z art. 160 ust. 1 P.u., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Z kolei, w myśl art. 144 ust. 1 tej samej ustawy, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Syndyk prowadzi je zaś na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (por. art. 144 ust. 2 P.u.).
Jak łatwo zauważyć, nie do pogodzenia z przedstawioną regulacją prawną jest działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a także – wcześniej - Naczelnika Urzędu Skarbowego), przejawiające się wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi Dłużnika, reprezentowanego przez Syndyka. Miało ono miejsce już po ogłoszeniu upadłości Spółki i po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie. Syndyk masy upadłości nie jest bowiem reprezentantem upadłego. W świetle tego, co zaprezentowano wcześniej, wspomniany podmiot występuje natomiast we własnym imieniu, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i w przestrzeni procesowej.
Z tego powodu zasadna jest konstatacja, że rozstrzygnięcia zapadłe w przedmiotowej sprawie skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zamiast wydania ich w odniesieniu do Spółki, reprezentowanej przez syndyka należało natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a także orzeczenie Organu I instancji) skierować do Syndyka masy upadłości. Czyniąc inaczej, organy administracyjne naruszyły zaś art. 28 i 29 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2020 r., poz. 256, zwanej dalej K.p.a.).Okoliczność tę, Organ II instancji powinien wziąć pod uwagę, ponownie orzekając w sprawie.
Wydając nowe rozstrzygnięcie i kierując je do osoby będącej stroną w sprawie należy też rozważyć kwestie sygnalizowane przez Syndyka masy upadłości w jego piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien zbadać, jaki jest charakter prawny kosztów egzekucyjnych, przez wzgląd na dyspozycję art. 342 ust. 1 pkt 2 P.u. i ustalić, czy istotnie ich niepokrycie z zasobów Dłużnika, w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego uzasadnia obciążanie kosztami syndyka masy upadłości. Pewną wskazówką w tym względzie może być pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1178/13. W judykacie tym stwierdzono, że koszty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym.
W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Ich jedynym elementem jest uiszczony wpis w kwocie 100 zł.