Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 576/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.10.2022.IK UNP: 2401-22-206964, po rozpoznaniu odwołania B. S.A. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 listopada 2021 r. nr [...], w której określono podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług:

1. - za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.764,00 zł,
2. - za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.849,00 zł,
3. - za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.344,00 zł,
4. - za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 541,00 zł,
5. - za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.600,00 zł,
6. - za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.874,00 zł,
7. - za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.001,00 zł,
8. - za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.117,00 zł,
9. - za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.912,00 zł,
10. - za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.459,00 zł,
11. - za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.090,00 zł,
12. - za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.229,00 zł,
13. - za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.186,00 zł,
14. - za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.878,00 zł,
15. - za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.689,00 zł,
16. - za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.020,00 zł,
17. - za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.007,00 zł,
18. - za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.225,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 484,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.741,00 zł, oraz umarzono postępowanie podatkowe za grudzień 2016 r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do organu pierwszej instancji podatnik wykazał:

za czerwiec 2015 r.:

1. - podatek należny w wysokości 127.225,00 zł,
2. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 148.416,00 zł,
3. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.191,00 zł, za lipiec 2015 r.:
4. - podatek należny w wysokości 127.534,00 zł,
5. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 157.637,00 zł,
6. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.103,00 zł, za sierpień 2015 r.:
7. - podatek należny w wysokości 110.862,00 zł,
8. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 140.492,00 zł,
9. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.630,00 zł, za wrzesień 2015 r.:
10. - podatek należny w wysokości 128.750,00 zł,
11. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 163.463,00 zł,
12. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.713,00 zł, za październik 2015 r.:
13. - podatek należny w wysokości 131.540,00 zł,
14. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 175.823,00 zł,
15. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.283,00 zł, za listopad 2015 r.:
16. - podatek należny w wysokości 88.214,00 zł,
17. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 163.134,00 zł,
18. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.920,00 zł, za grudzień 2015 r.:
19. - podatek należny w wysokości 75.403,00 zł,
20. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 136.643,00 zł,
21. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.234,00 zł,
22. - kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 6,00 zł, za styczeń 2016 r.:
23. - podatek należny w wysokości 43.758,00 zł,
24. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 129.371,00 zł,
25. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 85.613,00 zł, za luty 2016 r.:
26. - podatek należny w wysokości 59.125,00 zł,
27. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 138.375,00 zł,
28. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.250,00 zł, za marzec 2016 r.:
29. - podatek należny w wysokości 73.348,00 zł,
30. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 125.139,00 zł,
31. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.791,00 zł, za kwiecień 2016 r.:
32. - podatek należny w wysokości 82.034,00 zł,
33. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 147.915,00 zł,
34. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 65.881,00 zł, za maj 2016 r.:
35. - podatek należny w wysokości 109.474,00 zł,
36. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 166.494,00 zł,
37. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.020,00 zł, za czerwiec 2016 r.:
38. - podatek należny w wysokości 119.123,00 zł,
39. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 202.100,00 zł,
40. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 82.977,00 zł, za lipiec 2016 r.:
41. - podatek należny w wysokości 96.283,00 zł,
42. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 184.952,00 zł,
43. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88.669,00 zł, za sierpień 2016 r.:
44. - podatek należny w wysokości 82.790,00 zł,
45. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 162.270,00 zł,
46. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.480,00 zł, za wrzesień 2016 r.:
47. - podatek należny w wysokości 101.537,00 zł,
48. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 175.348,00 zł,
49. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.811,00 zł, za październik 2016 r.:
50. - podatek należny w wysokości 92.778,00 zł,
51. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 160.576,00 zł,
52. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.798,00 zł, za listopad 2016 r.:
53. - podatek należny w wysokości 92.885,00 zł,
54. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 180.626,00 zł,
55. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.741,00 zł,
56. - kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 80.000,00 zł, za grudzień 2016 r.:
57. - podatek należny w wysokości 39.899,00 zł,
58. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 57.340,00 zł,
59. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.441,00 zł.

Celem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową.

Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w rozpatrywanych okresach Spółka zajmowała się w przeważającej większości handlem (nabycia/dostawy) materiałami budowlanymi. Poza powyższym asortymentem Spółka zafakturowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru:

1. - beczki [...] do piwa oraz
2. - materiały budowlane i remontowe, drobne narzędzia remontowe, folię strecz (w małych ilościach) do K. oraz do K1. s.r.o.

W zakresie podatku naliczonego podatnik rozliczył w tym okresie faktury VAT dokumentujące nabycie beczek [...] wystawione przez S. sp. z o.o.

Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego za weryfikowane okresy rozliczeniowe. Ustalono też, że faktury wystawione przez podatnika na dostawę m.in. beczek typu [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dokumentowały faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Decyzją z 21 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2016 r.

Podatnik w piśmie z 20 maja 2021 r. złożył odwołanie od tej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że organ pierwszej instancji powinien m.in. rozważyć, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym:

1. - podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie w rozliczeniu za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. oraz w styczniu, lutym oraz listopadzie 2016 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy beczek stalowych typu [...] przez S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 874.901,56 zł oraz VAT: 201.227,37 zł (według ewidencji zakupu podatnika 873.838,36 zł, VAT 200.982,83 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu towarów, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,
2. - podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 w okresach od czerwca do grudnia 2015 r. oraz w lutym, czerwcu i listopadzie 2016 r. faktur VAT wystawionych na rzecz K. oraz K1. s.r.o. tytułem sprzedaży beczek typu [...], które nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czym naruszył art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z 25 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi podatek od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że kwota przeniesienia z listopada 2016 r. na grudzień 2016 r. nie uległa zmianie, a w grudniu 2016 r. nie stwierdzono uchybień, postępowanie podatkowe za grudzień 2016 r. stało się bezprzedmiotowe i w tym zakresie zostało umorzone.

W piśmie z 28 grudnia 2023 r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji, że:

1. - nadal nie włączył do materiału dowodowego protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wraz z opisanymi załącznikami zebranymi w czasie kontroli;
2. - ponowna decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie zawiera zgodnie z art. 210 § 4 O.p. merytorycznego wyjaśnienia kwestii, czy doszło do instrumentalnego i pozornego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, służącego jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. - organ pierwszej instancji naruszył zasadę interpretacji dowodów określoną w art. 180 O.p. (zasadę rozpatrzenia całego materiału dowodowego), jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, w tym art. 187 § 1 O.p. (zasadę zupełności postępowania dowodowego) oraz art. 191 O.p. (ocenę materiału dowodowego); zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wielu przepisów proceduralnych, zasady interpretacji dowodów, w szczególności zasady interpretacji zeznań świadków; całkowicie pominięto wszystko to, co nie zgadzało się z tezą organu pierwszej instancji;
4. - postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego miała charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.; większość działań podatnika zanegowano bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji.

W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym wizji lokalnej i przesłuchanie świadków.

Decyzją z 31 stycznia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia:

1. 1. ustalenia zasadności uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy beczek stalowych typu [...] przez S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 874.901,56 zł oraz VAT: 201.227,37 zł (zgodnie z ewidencją zakupu: 873.838,36 zł, VAT: 200.982,83 zł);
2. 2. ustalenia zasadności uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2015 r. oraz w lutym, czerwcu i listopadzie 2016 r. faktur VAT wystawionych na rzecz K. oraz K1. s.r.o. tytułem sprzedaży między innymi beczek typu [...].

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Stwierdził, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od czerwca do listopada 2015 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak wskazano, że w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono bowiem, na podstawie dokumentacji przekazanej przez organ pierwszej instancji, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 24 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze wobec podatnika w związku z wystawieniem oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nierzetelne zdarzenia gospodarcze, poprzez włączenie tych faktur do dokumentacji Spółki, wykazanie ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przez co w konsekwencji podatnik naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów usług na łączną kwotę 200.977,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.), art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 26 sierpnia 2020 r. doręczonym podatnikowi 28 sierpnia 2020 r. oraz jego pełnomocnikowi 9 września 2020 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu 24 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Następnie wskazano, że postanowieniem z 23 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. 30 marca 2021 r. i z dniem zatwierdzenia stało się prawomocne. Pismem z 13 września 2021 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., w związku z prawomocnym zakończeniem 14 sierpnia 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiadomił Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r., których bieg uległ zawieszeniu 24 sierpnia 2020 r., biegnie dalej od dnia 15 sierpnia 2021 r.

Postanowieniem z 25 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 25 listopada 2020 r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie 51.972,00 zł) za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2015 r.

Natomiast 15 grudnia 2021 r. zostały wystawione tytuły egzekucyjne, w oparciu o które 16 grudnia 2021 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w I. S.A. i B. S.A. Banki odebrały zajęcia 16 grudnia 2021 r. I. S.A. powiadomił podatnika 16 grudnia 2021 r. poprzez bankowość internetową o zajęciu rachunku bankowego, natomiast B. S.A. nie powiadomił o zajęciu. W dniu 24 grudnia 2021 r. częściowo zrealizowano wystawione tytuły egzekucyjne z zajętego rachunku bankowego, natomiast 27 grudnia 2021 r. podatnik wpłacił pozostałe kwoty zobowiązań objęte wystawionymi tytułami wykonawczymi.

Zgodnie z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2015 r. został przerwany w dniu 16 grudnia 2021 r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego. Określony podatek został zapłacony w części odpowiadającej kwotom zobowiązań za okresy objęte postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, tj. w wysokości 51.972,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjąć należało, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Świadczy o tym przedstawiona chronologia zdarzeń oraz fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nadzorował postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez przedstawicieli Spółki związanego z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej. Z postanowienia z 23 marca 2021 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył przedmiotowe postępowanie wynikało, że w sprawie były podejmowane czynności procesowe, w tym m.in. przesłuchani zostali świadkowie. Gromadzono również dowody z innych źródeł. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że sprawa karna została umorzona z uwagi na fakt, iż nie zgromadzono dostatecznych dowodów w sprawie. Uznać więc należało, że postępowanie to nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że za pismem z 15 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji przekazał uwierzytelnioną kserokopię wydanego 7 lutego 2022 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. postanowienia o podjęciu na nowo dochodzenia w sprawie przeciwko podatnikowi, w tym o posługiwanie się i wystawianie nierzetelnych faktur, podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7, umorzonego postanowieniem z 30 marca 2021 r.

Następnie postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu z materiałami dochodzenia nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w C. postanowił umorzyć dochodzenie w sprawie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało zatwierdzone 25 kwietnia 2022 r.

W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy:

1. - od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. został zawieszony od 24 sierpnia 2020 r. do 14 sierpnia 2021 r. (130 dni), wobec czego zobowiązania za okresy od czerwca do listopada 2015 r. przedawniłyby się 23 grudnia 2021 r., jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany 16 grudnia 2021 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,
2. - od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 495 dni (od 24 sierpnia 2020 r. do 30 marca 2021 r.) oraz dodatkowo na 83 dni od podjęcia umorzonego postępowania (2 lutego 2022 r.) do zatwierdzenia umorzenia dochodzenia i postanowienia o umorzeniu dochodzenia (25 kwietnia 2022 r.).

Uznano zatem, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego odnotowano, że w rejestrach zakupu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i listopad 2016 r. podatnik ujął faktury VAT wystawione na jego rzecz tytułem sprzedaży beczek [...] przez S. sp. z o.o. na kwotę netto: 874.901,56 zł, kwotę podatku VAT: 201.227,37 zł. W zakresie współpracy z S. sp. z o.o., K1. s.r.o. i K1. ustalono, że współpraca pomiędzy firmami została nawiązana za pośrednictwem J. i R. W.. Do czasu nawiązania współpracy podatnik nie posiadał doświadczenia w handlu beczkami [...]. Na okoliczność podjętej współpracy nie sporządzono pisemnej umowy, warunki współpracy były ustalane na bieżąco pomiędzy stronami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że:

1. - dostawy beczek na magazyn podatnika zawsze odbywały się na koszt i za staraniem dostawcy, tj. S. sp. z o.o., rozładunku dokonywali jego pracownicy magazynowi oraz kierowcy ze strony dostawcy. Podatnik nie posiadał danych, marki, ładowności ani prawa własności samochodów dostawcy (nr rej. [...], [...]). Były to samochody ciężarowe, skrzyniowe zamknięte. Danych takich jak marka, ładowność, nr rej. samochodów w przypadku logistyki krajowej (tym bardziej organizowanej po stronie dostawcy) podatnik w żaden sposób nie ewidencjonował;
2. - dostawy beczek do odbiorcy odbywały się na koszt i staraniem odbiorcy (K1. s.r.o. oraz K.) własnym środkiem transportu z magazynu podatnika w C.. Załadunek odbywał się przez pracowników magazynowych podatnika oraz pracowników odbiorcy;
3. - faktury dla S. sp. z o.o. były dostarczane pocztą lub osobiście przy transporcie;
4. - faktury dla podatnika i K. dostarczane były zawsze osobiście w siedzibie podatnika;
5. - płatności odbywały się przelewami bankowymi, gotówką (R. W.) lub kompensatami;
6. - ceny ustalane były przez K., podatnik zgodnie z umową doliczał prowizję w przeliczeniu 1,5 euro (ok. 6-6,50 zł) za sztukę oraz ewentualne koszty transportu w przypadku dostawy po jego stronie;
7. - koszty transportu obciążały dostawcę (S. sp. z o.o.) oraz odbiorcę (odbiory własne K.);
8. - ilość beczek na jeden transport wynosiła w przypadku beczki 50 l - ok. 120 sztuk, a beczki 30 l - około 10 sztuk;
9. - świadek J. O. (pracownik podatnika) zeznał, że nie wie jakie było źródło pochodzenia beczek [...] nabywanych przez podatnika, nie jeździł po beczki. Nie wie kto z ramienia kontrahentów kontaktował się z podatnikiem. Nie brał udziału nigdy przy rozładunku ani załadunku beczek. Widział tylko beczki [...] na magazynie. Wie tylko, że były przywożone i wywożone. Wyładunku towaru dokonywali magazynierzy: M. M. i D. K.. M. Z. pracował w biurze przy sklepie w dziale zaopatrzenia. Nie wykonywał rozładunków. Wydawał dyspozycje co kto ma robić. Bus na czeskich numerach rejestracyjnych miał ładowność do 3,5 tony, była to "zwykła blaszanka". Mogło się do niego zmieścić na szerokość 5 szt. beczek, a na głębokość 10 szt. beczek i do góry 3 szt. beczek (50 litrowych). Raz beczki przywieziono większym autem, był to samochód ciężarowy z plandeką o ładowności około 12 ton. Beczki były przechowywane w zamkniętym magazynie. Nie było tam stróża nocnego. Na środku placu na słupie były kamery. Obiekt był dozorowany elektronicznie przez firmę ochroniarską. Nie wie, czy na przyjęty towar były wystawiane dokumenty magazynowe PZ i kto je sporządzał. Nie wie jakim podmiotom podatnik sprzedawał nabyte beczki ani przez jakie osoby były prowadzone te podmioty. Wskazał, że beczki były zabierane z magazynu podatnika. Nie wie czy na wydany towar były wystawiane dokumenty magazynowe WZ i kto je sporządzał. Ponadto, nie wie co miało wpływ na to, że podatnik jako podmiot funkcjonujący od wielu lat na rynku materiałów budowlanych zajął się kupnem oraz sprzedażą beczek [...]. Przyznał, że był to towar całkowicie inny niż dotychczasowy rodzaj działalności. Wie kim jest R. W., znał go jako motocyklistę, widywał w siedzibie podatnika. Jeździł on busem Peugeot Boxer opisanym K.. Przypuszczał, że zajmował się handlem beczkami. Nie zna osobiście J. W. i nic o nim nie wie. Nie wie też czy J. M. łączyły jakieś poza biznesowe więzi z R. W. i J. W.. E. U. jest teściem R. W.. Żona R. ma pracownię plastyczną w siedzibie podatnika i tam prowadzi działalność;
10. - świadek M. M. zeznał, że podatnik zajmuje się handlem materiałami budowlanymi. Poza tym handlował również beczkami [...]. Nie pamięta od kiedy, zaczęło się to w ostatnim okresie. Nie wie z czyjej inicjatywy. Rozładowywał i ładował beczki [...]. Nie wie od kogo beczki kupowano. Według jego wiedzy były sprzedawane do Czech. Nie pamięta nazwy firmy. Poza beczkami [...] nie przypomina sobie żadnego innego nietypowego towaru dla podatnika, poza materiałami budowlanymi. Nie wie jakie było źródło pochodzenia nabywanych przez niego beczek. Nie wie kto z ramienia kontrahentów się z nim kontaktował. Wyładunku dokonywano na terenie firmy podatnika przy ul. [...]. Jest tam pięć pomieszczeń magazynowych. Rozładunku dokonywał osobiście z pomocą D. M. i kierowcy przywożącego towar. Był to jeden kierowca. Transport odbywał się samochodem ciężarowym. Był to zawsze ten sam kierowca i samochód. Beczki dostarczał tylko jeden samochód, mogło się do niego zmieścić około 200 szt. beczek. Nie potrafił podać jakiej pojemności beczek to dotyczyło. Dostarczane były zarówno beczki 30 litrowe, jak i 50 litrowe. Beczki były przechowywane w magazynach. Teren był zamykany. Był wewnętrzny monitoring. Magazyny nie były w żaden sposób ochranianie. Nie pamiętał czy na przyjęty towar były wystawiane dokumenty magazynowe PZ i kto je sporządzał. Nie wiedział jakim podmiotom podatnik sprzedawał nabyte beczki. Beczki były odbierane z magazynu busami różnymi, było ich na pewno kilka, na czeskich numerach rejestracyjnych, jeden z nich miał nazwę chyba "K1. s.r.o." na boku, pozostałe nie były opisane. Przypuszczał, że właścicielem firmy K. był mężczyzna około 30-40 lat, który czasami przyjeżdża do siedziby podatnika. Mężczyzna przyjeżdżał razem z kobietą, która w biurowcu podatnika miała firmę reklamową. Beczki był odbierane samochodem ciężarowym. Żeby odebrać jedną partię towaru, tj. około 200 szt. beczek rożnej pojemności (czyli tyle ile uprzednio przywieziono do magazynu jednym transportem) samochód, którym odbierano beczki musiał przyjechać po nie kilka razy, może za jednym razem biorąc około 40-50 szt. beczek rożnej pojemności. Beczki były przechowywane w magazynach. Nie przypomina sobie by były wydawane dokumenty magazynowe WZ. Nie kojarzy sytuacji, żeby R. W. przyjeżdżał do siedziby podatnika po beczki [...], ale według jego rozeznania ma coś wspólnego z tymi beczkami. Wskazał, że nie zna J. W.. Nie wie czy J. M. łączą jakieś poza biznesowe więzi z J. W.. Przypuszczał, że R. W. jest mężem dziewczyny z firmy reklamowej, która jest córką E. U.. Nie wystawiał faktur w imieniu podatnika;
11. - świadek M. Z. zeznał, że handel beczkami [...] rozpoczął się od tego, że podatnik sprzedał magazyn w M. w 2015 r., który wynajmowany był J. W.. Podatnik rozpoczął obrót beczkami [...] polegający na tym, że beczki te nabywane były od dwóch dostawców krajowych, m.in. S. sp. z o.o. Ci dostawcy przywozili beczki na magazyn w C. przy ul. [...], składali je do magazynu, bądź też bezpośrednio przeładowywano je z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy, tj. K. i K1. s.r.o. Dostawców beczek zorganizowali J. i R. W.. Oni wyłącznie kontaktowali się z dostawcami beczek, tj. z S. sp. z o.o., uzgadniając jaką ilość beczek i kiedy dostarczyć. Nigdy nie zamawiał beczek u dostawców. Nie zna osobiście nikogo z S. sp. z o.o. Beczki były każdorazowo odbierane przez czeski podmiot K. albo K1. s.r.o. jednym i tym samym samochodem. Był to Peugeot Boxer na czeskich tablicach. Beczki były nabywane w S. sp. z o.o. Nikt z ramienia tych podmiotów, np. w celu uzgodnienia szczegółów zdania/przyjęcia towaru się z nim nie kontaktował. Beczki były dostarczane dużym samochodem skrzyniowym, ciężarowym, szczegółów nie pamiętał. Wyładunku towaru dokonywano w C. przy ul. [...]. Rozładunku dokonywali kierowcy wspomagani przez magazynierów, tj. M. M., D. K. i T. B.. Nie wiedział jaka była ładowność poszczególnych środków transportu dostarczających beczki [...]. S. przyjeżdżał z dokumentem WZ, wszystko co na dokumencie było przywożone za jednym razem, było to około 500 600 szt. beczek [...] małych 30 litrowych i dużych 50 litrowych, jedną partię towaru R. W. odbierał na 4-5 razy. Na placu był monitoring, ale nie było go w magazynach. Towar był odbierany szybko, tj. na przestrzeni kilku dni. Na przyjęty towar były wystawiane dokumenty magazynowe PZ, które obejmowały zawsze całą dostawę niezależnie od tego ile beczek od razu było załadowanych na samochód odbiorcy. Podatnik sprzedawał nabyte beczki [...] tylko K. i K1. s.r.o., która była prowadzona przez R. W.. Na samochód Peugeot Boxer mieściło się 120 szt. 50 litrowych dużych beczek, a małych (30 litrowych) 160 szt. Bus ten miał ładowność do 3,5 tony. Był koloru białego, na tylnych drzwiach posiadał oznaczenie K.. Beczki przechowywano na magazynie. Załadunku dokonywano z magazynu, z wyjątkiem przypadków, gdzie były bezpośrednio przeładowywane z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy. Załadunku towaru dokonywali kierowcy dostawców oraz R. W. ze swoimi pracownikami, czasem pomagali pracownicy magazynowi podatnika. Na wydany towar nie były wystawiane dokumenty magazynowe WZ, wystawiano CMR i fakturę. Dokumenty te M. Z. wystawiał osobiście albo R. W. miał już gotowy wypisany CMR. Na to, że podatnik jako podmiot funkcjonujący od wielu lat na runku materiałów budowlanych zajął się kupnem oraz sprzedażą beczek [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała wpływ niemożność wynajmowania magazynu w M.. Na pewno powodem była też działalność komercyjna przejawiająca się w prowizji w wysokości 1,5 EURO za beczkę. Świadek wskazał również, że znał osobiście R. W. od czasu współpracy z beczkami. Nie posiadał wiedzy na temat jego działalności gospodarczej, poza tą związaną z beczkami. J. W. nie znał osobiście, widział go kilka razy w siedzibie podatnika. Nie posiadał wiedzy na temat jego działalności gospodarczej, poza tą związaną z beczkami. Nie wiedział czy J. M. łączą jakieś poza biznesowe więzi z R. W. i z J. W.. E. U. jest teściem R. W. i teściem syna J. W.. Wystawiał faktury w imieniu podatnika, ale nie zajmował się sprzedaż detaliczną;
12. - świadek D. K. zeznał, że beczki [...] były przechowywane na magazynie podatnika. Nie wie kto je kupował i kto je sprzedawał. Nie wiedział jakie było źródło pochodzenia beczek [...] nabywanych przez podatnika oraz kto z ramienia tych podmiotów się z nim kontaktował. Odnośnie dostarczania beczek do siedziby podatnika wyjaśnił, że były dostarczane busem, chyba białą furgonetką. Nie pamiętał czy była na polskich, czy na obcych numerach rejestracyjnych. Nie wiedział jaka ilość beczek mogła wejść do pojazdu przy jednym transporcie. Nie przypominał sobie, aby beczki były przywożone jakimś większym samochodem ciężarowym. Wyładunku towaru dokonywano przy rampie magazynu nr [...]. Beczki były również składowane w magazynie nr [...]. Nie potrafił określić, w którym z magazynów beczki były składowane częściej. Nie wiedział jaka jest wielkość tych magazynów. Beczki wyładowywał wspólnie z innymi magazynierami. Czasem kierowca, który przywoził beczki pomagał je rozładować. Nie potrafił określić jaka była ładowność poszczególnych środków transportu dostarczających beczki [...]. Nie pamiętał czy liczył przywieziony towar. Po zakupie beczki były przechowywane w magazynie nr [...] i nr [...], który był zamykany na noc. Na placu była kamera monitoringu. Nie wiedział czy na przyjęty towar były wystawiane dokumenty magazynowe PZ i kto je sporządzał. Nie przypominał sobie żadnych dokumentów wystawianych na beczki. Nie wiedział jakim podmiotom podatnik sprzedawał nabyte beczki [...] oraz przez jakie osoby były prowadzone te podmioty. Załadunku beczek dokonywano z magazynów. Nie wiedział, kto dokonywał załadunku towaru, mogli to być inni magazynierzy, zdarzało się, że odbiorcy też pomagali przy załadunku. Mogło się zdarzyć, że ten sam samochód przywoził, a później odbierał beczki. Kojarzył tylko jasnego busa - białą furgonetkę. Wielokrotnie przywoził i odbierał towar. Nie pamiętał pojemności samochodu. Nie wiedział, czy na wydany towar były wystawiane dokumenty magazynowe WZ i kto je sporządzał, on tego nie robił. Nie widział listów przewozowych CMR dotyczących sprzedaży beczek [...]. Nie znał R. W. i J. W., być może widział ich, ale nie kojarzy z imienia i nazwiska. Nie wystawiał żadnych faktur. W budynku biurowym podatnika na pierwszym piętrze jest prowadzona agencja reklamowa. Przypuszczał, że prowadzi ją córka E. U. – D.;
13. - w następstwie kontroli przeprowadzonej w S. sp. z o.o. ustalono, że przedmiotem transakcji dokonywanych na rzecz podatnika były beczki stalowe typu [...]. W trakcie kontroli przedłożono faktury (13 szt.) wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika - tożsame z fakturami przedłożonymi przez niego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. J. U., reprezentujący w trakcie kontroli S. sp. z o.o., złożył 27 kwietnia 2017 r. pisemne wyjaśnienia dotyczące współpracy z podatnikiem, z których wynikało, że współpraca pomiędzy podmiotami została nawiązana przez J. W., który wskazał podatnika jako podmiot zainteresowany zakupem między innymi beczek [...]. Umowy nie podpisano, nie kontaktowano się również osobiście z przedstawicielem podatnika. Towar będący przedmiotem sprzedaży zawsze był załadowywany z magazynu S. sp. z o.o., mieszczącego się w C1. przy ul. [...] i dostarczany bezpośrednio do magazynu podatnika położonego w C. przy ul. [...]. Koszty transportu ponosił sprzedający, tj. S. sp. z o.o. Do transportu wykorzystywano samochód Renault Mascot o nr rej. [...] oraz samochód Mercedes 512 d o nr rej. [...], do których można było załadować do 410 szt. beczek [...]. Faktury VAT sprzedaży były dostarczane pocztą bądź zabierali je kierowcy. Współpraca z podatnikiem została nawiązana poprzez J. W.. W związku z tym, że sprzedaż towarów z S. sp. z o.o. była objęta pełną fakturą VAT, J. W. wskazał podatnika jako finalnego odbiorcę. Nie kontaktował się z podatnikiem. Osobą kontaktową ze strony S. sp. z o.o. w sprawie sprzedaży pustych beczek [...] był J. U.;
14. - podmioty, od których S. sp. z o.o. nabywała beczki [...] nie przedstawiły jednoznacznych dowodów dokumentujących współpracę z ww. podmiotem Stwierdzono, że istnieją daleko idące wątpliwości, co do rzetelności tych podmiotów, w tym do prawidłowości rozliczeń podatkowych;
15. - I(..) N(...) wyjaśnił, że w latach 2015-2016 S. sp. z o.o. korzystała z samochodu Renault Mascot o numerze rejestracyjnym [...] w wyniku umowy pomiędzy pełnomocnikiem firmy I1. T. W. a S. sp. z o.o., w związku z tym nie posiada wiążących dokumentów. Ponadto poinformował, że za wszelkie kontakty z S. sp. z o.o. był odpowiedzialny T. W.;
16. - świadek M. W. zeznał, że prawdopodobnie w 2015 r. dokonywał na zlecenie S. sp. z o.o. transportu beczek [...]. Beczki były transportowane z C1. przy ul. [...] do C. do siedziby podatnika. Towar był przywożony pod magazyn. Nie pamiętał jaką miał powierzchnię, bo tam nigdy nie wchodził. Pracownicy firmy podatnika odbierali towar, sprawdzali czy się zgadza z danymi na fakturze. Za wystawienie dowodów WZ dokumentujących dostawy beczek odpowiedzialna była chyba S. sp. z o.o. Osobiście dostarczał dokumenty. Podczas rozładunku magazynier z firmy podatnika sprawdzał zgodność towaru z danymi na tej fakturze. W celu dostawy beczek [...] na rzecz podatnika S. sp. z o.o. korzystała także z usług T. W., samochód należał do firmy I1.. Pojazd Renault Mascot, którym przewożone były beczki nie podlegał pod system viatoll ponieważ był do 3,5 tony, również Mercedes którym być może też raz przewoził beczki był do 3,5 tony;
17. - świadek T. W. zeznał, że w 2015 r. i 2016 r. firma, w której był zatrudniony, tj. firma I1. miała zlecenia od firmy S. sp. z o.o. na różne transporty i obsługę magazynu. Nie pamiętał czy z tego tytułu firma I1. wystawiała faktury na rzecz S. sp. z o.o., być może za inne usługi lub towary w kompensacie, tj. albo była faktura za usługi albo wymiana barterowa. Transport odbywał się z magazynu S. sp. z o.o. mieszczącego się w C1. przy ul. [...], obok firmy I1.. Beczki [...] dostarczał samochodem Renault Master, który był własnością firmy I1., w której pracował. Ładowność pojazdu, którym dostarczał beczki wynosiła 3,5 tony. Nie pamiętał jakiej pojemności były dostarczane beczki. Załadunek i rozładunek odbywał się ręcznie. Nie wiedział kto był magazynierem. Jeśli chodzi o rozładunek to na pewno magazynierzy firmy podatnika. Za wystawienie dowodów WZ dokumentujących dostawy beczek była odpowiedzialna S. sp. z o.o., tj. J. U.. Przy transporcie odbiór potwierdzał prawdopodobnie magazynier firmy podatnika. Nie pamiętał, czy były wystawiane faktury dla S. sp. z o.o. za świadczone usługi. Natomiast na pewno była umowa, która to regulowała;
18. - pomiędzy S. sp. z o.o. a l(...) N(...) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I1. l(...) N(...) zawarta została "umowa świadczenia usług" z 2 stycznia 2017 r. I(...) N(...) wyjaśnił, że poza przesłaną umową między firmą I1. a S. nie zawierał innych umów pisemnych. Nie wystawiał żadnych faktur dla ww. firmy za usługi transportowe. W zamian za udostępnianie miejsc magazynowych przez S. w C1. przy ul. [...] udostępniał transport. I(...) N(...) wskazał, że T. W. dysponował samochodem Renault Mascot do przewozu beczek [...], jednak nie potrafi potwierdzić czy korzystał też z innego pojazdu. Samochód Renault Mascot sprzedał firmie A(...) przed zawieszeniem działalności swojej firmy. W związku z tym nie był w stanie podać danych pojazdu;
19. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w stosunku do S. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r. Z treści tej decyzji wynikało, że nie przedłożono dowodów wskazujących na poniesienie przez podatnika wydatków tytułem zakupu towarów i usług, związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które dokumentowałyby dokonaną przez spółkę w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. dostawę towarów i usług. W konsekwencji uznano, ze S. sp. z o.o. bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie sprzedaży odnotowano, że w rozpatrywanych okresach Spółka według zgłoszonego PKD zajmowała się w przeważającej większości handlem (nabycia/dostawy) materiałami budowlanymi. Poza powyższym asortymentem zafakturowano w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru: beczki [...] do piwa oraz materiały budowlane i remontowe, drobne narzędzia remontowe, folię strecz (w małych ilościach) do:

1. - K. W tym zakresie ustalono, że każdorazowo towar przeznaczony dla tego podmiotu był odbierany przez odbiorcę samochodem Peugeot Boxer o nr rej. [...]. Do każdej faktury dotyczącej dostawy beczek typu [...] dołączono specyfikację ze stemplem i podpisem odbiorcy, informację ze stemplem i podpisem odbiorcy, list przewozowy CMR, potwierdzenie numeru VAT (VIES). Czeska administracja podatkowa poinformowała, że J. W. jest nieosiągalny dla organu podatkowego. Od stycznia 2017 r nie składał deklaracji podatkowych, a także nie stawiał się na wezwanie organu podatkowego. W deklaracjach za okres od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. deklarował nabycia towarów z innego państwa członkowskiego. Zadeklarowane wartości za okres czerwiec, lipiec do września 2015 r. były wyższe aniżeli wartości, jakie podał podatnik w raportach podsumowujących, co oznaczało, iż nie można było w pełni wykluczyć, że do dostaw (nabyć) w tych okresach faktycznie doszło;
2. - K1. s.r.o.

W tym zakresie ustalono, że każdorazowo towar był odbierany przez odbiorcę samochodem Peugeot Boxer o nr rej. [...]. Do każdej faktury dotyczącej dostawy beczek typu [...] dołączono: specyfikację ze stemplem i podpisem odbiorcy, informację ze stemplem i podpisem odbiorcy, listy przewozowe CMR, potwierdzenie numeru VAT (VIES). Czeska administracja podatkowa poinformowała, że działalność spółki polega na kupnie, czyszczeniu, ewentualnie naprawie i odsprzedaży beczek. Przedstawiono również okoliczności nawiązania współpracy i okoliczności przeprowadzonych z podatnikiem transakcji.

Na podstawie dalszego materiału dowodowego zgormadzonego w aktach sprawy ustalono, że:

1. - świadek J. W. zeznał, że prowadzi interesy z podatnikiem od 1985 r. Ustalenia dotyczące transakcji prowadził z prezesem J. M. oraz zastępcą prezesa E. U.. Szczegółowych ustaleń dokonywał jego syn z M. Z.. Spółka K. nabyła beczki od podatnika. Beczki były zamawiane telefonicznie, a osobą odpowiedzialną za transport był R. W. razem z J. C.. Transport odbywał się własnym środkiem transportu - samochodem Peugeot Boxer nr rej. [...], który został już sprzedany. W samochodzie można było przewozić 130 szt. beczek o pojemności 50 l. Beczki pochodziły z browarów w L1., G., N., T., browaru L. i były to beczki formatu DIN50. Beczki były odbierane od podatnika z placu przy ul. [...] w C., gdzie w tylnej części placu były składowane jedna na drugą. Rozładunek odbywał się w jego halach, na okoliczność czego ma podpisaną umowę z właścicielem i nadal korzysta z tych obiektów. Z podatnikiem miał zawartą umowę ustną na wszystkie rodzaje płatności.

Zeznał, że "(...) jechałem do księgowej po porozumienia kompensacyjne i rozliczaliśmy wzajemne należności. Faktury dostarczaliśmy osobiście, przy dostawie wraz z fakturą na pewno był CMR, czyli dokument przewozu przez granicę, w którym był wpisany środek transportu, nadawca, odbiorca, ilość, waga. Te konkretne beczki sprzedaliśmy do P. K., [...], L2. potem przemianowana na K2. s.r.o. - adres jw. i część sprzedaliśmy do firmy K3 GmbH D. [...], P. w K1. na Litwie. To są partnerzy handlowi spółki, z którymi znam się, tj. P. K. znam od 2010 r. i współpracuje do dziś w obu kierunkach (kupuję i sprzedaję).

Natomiast właściciel K3. GmbH pan V. T. jest mi znany od 1990 r. Pierwotnie poznała go nieżyjąca obecnie M. W. na targach piwnych i do dnia dzisiejszego prowadzimy transakcje handlowe. Transakcje sprzedaży odbyły się na tych samych zasadach co z B. S.A., tj. faktura i CMR oraz najmowaliśmy samochód TIR - mogę przedłożyć dokument CMR i wskazać firmę transportową, którą wywoziliśmy te beczki";

1. - z protokołów przesłuchań J. W., K(...) Ż(...), R. W., J. U., przeprowadzonych w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego oraz pozostałych materiałów zgromadzonych w aktach wynikały zasadnicze rozbieżności dotyczące ilości oraz rodzajów (wielkości) środków przewozowych dostarczających beczki (zakup), miejsca przechowywania przywiezionych beczek, rodzajów środków przewozowych odbierających beczki (sprzedaż), ilości beczek mieszczących się w busie odbierającym (wywóz) beczki;
2. - w zakresie przewozu towaru nabywanego od podatnika oraz dostarczanego do podatnika kierowcą był dyrektor zarządzający tej firmy, czyli J. W.. Ponadto wskazano, że K1. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, działalność prowadził dyrektor zarządzający razem z drugim wspólnikiem;
3. - na terenie przedsiębiorstwa podatnika w C. przy ul. [...] znajdują się określone budynki magazynowe, co stwierdzono podczas przeprowadzonych oględzin. W ich trakcie J. M. oświadczył, że beczki [...] nabywane od dostawców krajowych i sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech były składowane w pomieszczeniach magazynowych zlokalizowanych budynku nr [...] oraz w budynku nr [...];

Dokonując oceny zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Odniósł się również szeroko do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał następnie, że w zakresie podatku naliczonego podatnik pełnili rolę tzw. brokera, tj. podmiotu, który zwrócił się o bezpośredni zwrot podatku od towarów i usług. Osoby go reprezentujące wiedziały, bądź przy zachowaniu niezbędnej staranności mogły się dowiedzieć, że został on zaangażowany w proceder karuzelowy. Podniesiono, że obrót beczkami [...] był całkowicie odmienny od dotychczasowego (długoletniego) profilu działalności podatnika, tj. w przeważającej części był to handel materiałami budowlanymi.

Ponadto podatnik nie wykazał jakiegokolwiek zaangażowania w sprawie pozyskania dostawców/odbiorców tego rodzaju towaru. Sprawy związane z zabezpieczeniem dostaw towaru przez S. sp. z o.o. były załatwiane przez J. W. oraz/lub R. W.. S. sp. z o.o. jako inicjatora kontaktu z podatnikiem wskazała J. W. i R. W.. Podatnik nie uczestniczył w rozmowach z S. sp. z o.o., nie spotkał się z osobami reprezentującymi tą spółkę, nie negocjował cen, nie zamawiał towaru, nie organizował transportu. Wszystkie te sprawy powierzono J. i R. W., którzy w strukturach podatnika nie pełnili żadnej funkcji. Również J. W. oraz R. W. wskazali podatnikowi - jako odbiorców towaru - kontrolowane przez siebie podmioty czeskie.

Organ odwoławczy zauważył, że zarówno J. W., jak i R. W. mieli w kontrolowanym okresie zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Polski, do której mogli nabywać towar od polskich kontrahentów. Kwestia braku magazynów nie mogła być prawdziwą przeszkodą w przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji bezpośrednio na ich rzecz, bowiem wynajem magazynów na terenie podatnika w C. przy ul. [...] był możliwy. Beczki nie były bowiem towarem, który wymagałby szczególnych warunków podczas magazynowania, zatem znalezienie miejsca do ich składowania w okolicy C., czy też w innym miejscu na terenie Polski nie powinno stanowić trudności.

Zdaniem organu odwoławczego opisana sytuacja, przy zachowaniu minimum staranności powinna wzbudzić w osobach reprezentujących podatnika podejrzenie, że działanie jest ukierunkowane na ukrycie roli J. W. oraz R. W. jako osób/podmiotów związanych z fakturowaniem obrotu beczkami [...] w łańcuchu dostaw na jego polskim odcinku. Tymczasem podatnik został włączony do ścieżki dostaw jako ostatnie ogniwo w kraju, a następnie wystąpił o bezpośredni zwrot różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałym m.in. z tytułu zafakturowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów wskazał, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o., z których podatnik odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazał, że w badanym okresie był on podmiotem uczestniczącym w transakcjach mających na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. nierzetelnych faktur. Uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającym do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Wskazano następnie, że bezpośrednim dostawcą beczek na rzecz podatnika była S. sp. z o.o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa było wynikiem nieprzedłożenia przez spółkę dokumentacji księgowej w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak również braku kontaktu ze spółką. Stwierdzono, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, gdyż w sprawie nie przedłożono dowodów wskazujących na poniesienie przez spółkę wydatków tytułem zakupu towarów i usług, związanych z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje kupna i sprzedaży beczek, w których uczestniczyła S. sp. z o.o. stanowiły element łańcucha tzw. transakcji karuzelowych z udziałem "znikającego podatnika", w którym stosunki pomiędzy poszczególnymi kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, by działania w ich ramach pozorowały działania w obiektywnych warunkach rynkowych.

S. sp. z o.o. nabyła beczki od dwóch kontrahentów: K(...) sp. z o.o. z K. i K (...) sp. z o.o. z L.. W podmiotach tych nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek, zmianami prezesów, jak również nieokazaniem dokumentacji księgowej. Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Działalność S. sp. z o.o. polegała na dalszym fakturowaniu towarów nabytych od znikającego podatnika, celem wydłużenia łańcucha dostaw oraz stworzenia pozorów prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli, jak i postępowania podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów, które dokumentowałyby dokonaną przez niego w okresie od stycznia 2015 r do sierpnia 2017 r. dostawę towarów i usług.

W konsekwencji kolejne firmy nie dysponowały towarami jak właściciele, a jedynie fakturowały ich dalszą sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego podatnik został włączony do opisanego procederu jako "broker", tj. podmiot, który zwrócił się o bezpośredni zwrot podatku od towarów i usług. Wynikło z tego, że prowadzący działalności gospodarcze w Polsce zarówno J. W., jak i R. W., przy założeniu, że nabyli beczki na terenie kraju z jakichś powodów sami o takie zwroty wystąpić nie mogli, bądź nie chcieli.

Oceniając świadomość podatnika co do udziału w opisywanym procederze stwierdzono, że obrót beczkami [...] całkowicie nie przystawał do dotychczasowego (długoletniego) profilu jego działalności (w przeważającej większości handel materiałami budowlanymi). Ponadto nie musiał on zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i nabywcy. Nie wykazano jakiegokolwiek zaangażowania w sprawie pozyskania dostawców/odbiorców tego rodzaju towaru. Wszelkie sprawy związane z zabezpieczeniem dostaw towaru przez S. sp. z o.o. były załatwiane przez J. W. oraz/lub R. W.. Podatnik nie uczestniczył w rozmowach z S. sp. z o.o., nie spotkał się z osobami reprezentującymi, nie negocjował cen, nie zamawiał towaru, nie organizował transportu.

Wszystkie te sprawy powierzono panom W., którzy w ramach struktur podatnika nie pełnili żadnej funkcji. Nabycie przez nich beczek [...] we własnym imieniu i na własny rachunek było w opisanych warunkach możliwe. Zdaniem organu odwoławczego przy zachowaniu minimum staranności podatnik powinien był podejrzewać, że działanie jest ukierunkowane na ukrycie roli J. W. oraz R. W. jako podmiotów związanych z fakturowaniem obrotu beczkami [...] w łańcuchu dostaw na polskim odcinku. Niemożliwym było, aby podatnik (działając długo na rynku gospodarczym) nie miał świadomości uczestniczenia w podejrzanym obrocie, w ramach którego J. i R. W. zapewnili mu dostawy towaru, który z kolei potem zafakturował do kontrolowanych przez te osoby podmiotów czeskich. Transakcje przebiegały bowiem w sposób stabilny (sprzecznie z teorią ekonomii) i charakteryzowała je stałość, pewność, szybkość, doskonały (skojarzony wprost "dostawca odbiorca") dobór kontrahentów, itp.

Organ odwoławczy podzielił również argumentację przemawiającą za fikcyjnością faktur związanych z zakupem i sprzedażą beczek, tj.:

1. - pojawiające się rozbieżności w zeznaniach świadków: J. W., R. W., M(...) Z.(...) i J. U. oraz pozostałym materiale dowodowym, w zakresie nawiązania współpracy,
2. - rozbieżności w zeznaniach świadków, tj. pracowników podatnika i J. W. w zakresie transportu beczek do i z siedziby podatnika,
3. - rozbieżności w wyjaśnieniach J. U. w zakresie dostawców towarów do S. sp. z o.o. oraz braku dostatecznej wiedzy i dowodów po stronie S. sp. z o.o. w kwestii przebiegu transportu beczek do siedziby podatnika,
4. - nierzetelność podmiotów K(...) z K(...) i K(...) z L(...) - rzekomych dostawców towaru do S. sp. z o.o.,
5. - rozbieżności w wyjaśnieniach/zeznaniach J. W. i R. W. co do nabywców beczek z ich czeskich firm,
6. - brak jakichkolwiek dowodów po stronie I1. dotyczących świadczenia usług transportu beczek do siedziby podatnika na rzecz S. sp. z o.o. oraz zasłanianie się niepamięcią przez T. W., który miał dokonywać tych usług,
7. - pozbawione logiki wyjaśnienia podatnika co do konieczności przekształcenia składowania w obrót z uwagi na rzekomy brak możliwości wynajęcia powierzchni magazynowej przez J. W. lub R. W. w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w Polsce.

Podsumowując, organ odwoławczy przyjął, że podatnik posiadał faktury S. sp. z o.o., którym nie towarzyszyła dostawa towarów wykazanych w ich treści - "puste faktury" i świadomie przyjmował je do rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wystawiał faktury sprzedażowe na rzecz firm czeskich K1. s.r.o. praz K., którym nie towarzyszyło wydanie towarów wykazanych w ich treści.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego organ odwoławczy przytoczył na wstępie właściwe przepisy obowiązującego prawa. Stwierdził następnie, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. tytułem sprzedaży beczek typu [...] nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ, jako że dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji nie było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź krajowe, transakcji wykonywanych przez podatnika, których przedmiotem miały być beczki nabyte od ww. firmy. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), ale też nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym podatnik nie miał podstaw do deklarowania w okresie od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy beczek typu [...] na rzecz: K1. s.r.o. jak i K., gdyż czynności dokonane przez niego w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u.

W końcowej części organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ocenił, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych O.p. Organy zebrały i rozpatrzy cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków, pominięcie dowodów w postaci złożonej dokumentacji związanej z ulepszeniem ortezy do stanu gotowości do produkcji, przy czym koszty związane z tym ulepszeniem uznano za koszt uzyskania przychodu;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 46 lit. f) w związku z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów;
3. 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania;
4. 4. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości;
5. 5. artykułu 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości - bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
6. 6. art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;
7. 7. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że rzeczywistymi kontrahentami Spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci Spółki byli "podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej", wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), skarżąca dokonując tych zakupów nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów, a w szczególności bezpodstawnie przyjęto, że skarżąca posługiwała się "pustymi" fakturami pomimo, iż jak wynika z uzasadnienia dwukrotnego umorzenia dochodzenia organu skarbowego zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży skarżącej były rzetelne;
8. 8. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji pomimo, iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym;
9. 9. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na tym, że do z góry założonej tezy, iż dostawy towarów nie miały miejsca dopasowywano i naginano niektóre fakty wynikające m.in. z zeznań niektórych świadków, pomijając dokumenty sporządzone w urzędowej formie, czy też inne dowody w postaci rejestrów i ksiąg. Były to zatem ustalenia dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karnym skarbowym. Znalazło to odzwierciedlenie w dwukrotnym umorzeniu dochodzenia w sprawie rzekomego wystawiania przez skarżącą na rzecz czeskiej firmy "pustych faktur", które miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez S. sp. z o.o. Ponadto kontrola czeskich organów podatkowych przeprowadzona w firmach będących kontrahentami skarżącej nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie dostaw przez skarżącą beczek. Fakt ten potwierdzony został przez czeskie władze podatkowe w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji. Podkreślono również, że transakcje były opłacane za pośrednictwem banków.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydając decyzję wobec S. sp. z o.o. nie zakwestionował sprzedaży towarów m.in. na jej rzecz. Biorąc to pod uwagę należało przyjąć, że skarżąca nabywając towar w 2015 r. i w 2016 r. dokonywała zakupów w firmie, która w tym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Fakt nieprzedłożenia do kontroli przez S. sp. z o.o. dokumentacji finansowo-księgowej nie może być podstawą kwestionowania faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej i oceny ich jako dokumentów nierzetelnych. W konsekwencji nieuprawnione było również uznanie jej działań za świadome i zmierzające do uzyskania korzyści majątkowej.

Dalej podniesiono, że transakcje przeprowadzone przez skarżącą w zakresie nabycia beczek [...], jak również ich dostaw do kontrahentów czeskich zgodnie z dowodami w sprawie miały miejsce i nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, co potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Przesłuchane w sprawie osoby potwierdziły, że towar będący przedmiotem obrotu istniał, a przeprowadzane transakcje miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że w ocenie skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pomimo pierwotnego umorzenia postępowania po raz kolejny wniesiono o podjęcie na nowo postępowania, które tak jak pierwotne zakończyło się umorzeniem. Organy podatkowe nie zebrały w tym czasie żadnych nowych dowodów w sprawie. Zaakcentowano w tym kontekście, że organ odwoławczy nie wykazał, aby po podjętym na nowo postępowaniu karnym skarbowym poinformowano skarżącą o zawieszeniu po raz kolejny biegu terminu przedawnienia. Kolejne dochodzenie nie mogło stanowić zatem podstawy do przerwania biegu terminu przedawnienia. Równocześnie w decyzji nie wskazano stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych dowodzących, że ponowne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego.

Zdaniem skarżącej ponowne podjęcie dochodzenia miało instrumentalny charakter i nie było ukierunkowane na spełnienie celów postępowania karnego skarbowego.

Końcowo wskazano, na dowody mające świadczyć na okoliczność faktycznego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, których organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Powołano w tym kontekście zeznania świadków, wyniki kontroli przeprowadzonej przez czeskie organy podatkowe, zdjęcia obrazujące stan magazynów. Stwierdzono, że materiał dowodowy analizowany był wybiórczo, a ustalenia organów podatkowych miały charakter dowolny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są:

1. - ustalenie zasadności uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy beczek stalowych typu [...] przez S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 874.901,56 zł oraz VAT: 201.227,37 zł (zgodnie z ewidencją zakupu: 873.838,36 zł, VAT: 200.982,83 zł);
2. - ustalenie zasadności uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu za okresy od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2015 r. oraz w lutym, czerwcu i listopadzie 2016 r. faktur VAT wystawionych na rzecz K. oraz K1. s.r.o. tytułem sprzedaży między innymi beczek typu [...].

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 24 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie wystawienia oraz posłużenia się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nierzetelne zdarzenia gospodarcze, poprzez włączenie tych faktur do dokumentacji Spółki, wykazanie ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przez co w konsekwencji podatnik naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów usług na łączną kwotę 200.977,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z 26 sierpnia 2020 r. doręczonym Spółce 28 sierpnia 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi 9 września 2020 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 24 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 marca 2021 r. umorzył dochodzenie w sprawie między innymi o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. 30 marca 2021 r. i stało się prawomocne. Podstawą wydania postanowienia był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa tj. art. 17 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Następnie prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 7 lutego 2022 r. podjął na nowo dochodzenie umorzone postanowieniem z 30 marca 2021 r. Jako podstawę podjęcia wskazano polecenie służbowe Prokuratury Okręgowej w B.. Jednakże już postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego umorzył po raz kolejny dochodzenie w sprawie, wskazując, że podstawą wydania postanowienia był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa tj. art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało zatwierdzone przez prokuratora 25 kwietnia 2022 r. i jest ono prawomocne.

Co istotne i wymaga podkreślenia podstawą umorzenia postępowania przygotowawczego był brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienie przestępstwa tj. art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., a zatem negatywna przesłanka procesowa, nazwana przesłanką faktyczną (J. Tylman [w:] Grzegorczyk, Tylman, Postępowanie, 2009, s. 198).

Pojęcie braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa może być rozumiane wprost jako sytuacja, w której zebrane dowody nie umożliwiają przyjęcia, iż czyn popełniono. Na podstawie zaś wnioskowania a minori ad maius całkowita pewność, że czynu nie popełniono, musi prowadzić do przyjęcia zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (por. Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV WKP 2018).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w oparciu o ten sam materiał dowodowy finansowy organ postępowania przygotowawczego umorzył dwukrotnie dochodzenie w sprawie, stwierdzając, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji nie da się obronić tezy, że w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zachodziła bowiem negatywna przesłanka prowadzenia postępowania przygotowawczego. W tym miejscu warto jeszcze przywołać treść przepisu art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k.: nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

Zatem, zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/21 Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Taki wniosek (o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego do uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia) może potwierdzić także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W tym aspekcie Sąd zauważa, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sytuacji, gdy brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Co więcej postępowanie karnoskarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż postanowieniem z 23 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 iż, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

Obowiązkiem Sądu jest więc zbadanie, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz ustalenie, czy występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem czy istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można więc zasadnie twierdzić, że w sprawie istniała dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia.

W takiej sytuacji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie "instrumentalny", aby uzyskać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte w sytuacji, gdy brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, a zatem istniała negatywna przesłanek procesowa, wymieniona w art. 17 § 1 k.p.k.

Doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do listopada 2015 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia za wskazany okres nie mógł zostać przerwany 16 grudnia 2021 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, bo w tej dacie zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres było już przedawnione.

Już z tej przyczyny zaskarżona decyzja organu odwoławczego musiała zostać uchylona.

Niemniej odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w stosunku do S. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r. Niemniej organ wydający decyzję wobec S. sp. z o.o. nie zakwestionował sprzedaży towarów, miedzy innymi do skarżącej. Tak więc skarżąca dokonywała zakupów w firmie, która w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą, na co także zwrócił uwagę finansowy organ dochodzenia, umarzając postępowanie przygotowawcze.

Co więcej organ odwoławczy, uznał że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami o charakterze karuzelowym, ale nie poparł tych twierdzeń żadnymi dowodami. Rozważania w tym zakresie mają czysto teoretyczny charakter, nie wykazano bowiem żadnych powiazań pomiędzy firmami, które w takim obrocie miały uczestniczyć. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa", ale tego w żaden sposób nie wykazał. Co więcej organ odwoławczy przyjął, że skarżąca posiadała faktury S. sp. z o.o., którym nie towarzyszyła dostawa towarów wykazanych w ich treści - "puste faktury" i świadomie przyjmował je do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wystawiał faktury sprzedażowe na rzecz firm czeskich K1. s.r.o. praz K., którym nie towarzyszyło wydanie towarów wykazanych w ich treści. Jednakże, co wymaga podkreślenia takich wniosków nie dostarcza analiza materiału dowodowego, przeprowadzona przez organ odwoławczy, który Sąd szczegółowo opisał. Wszyscy bowiem świadkowie potwierdzają, że towar występował w obrocie, był nabywany, że odbywał się jego transport, że był sprzedawany dalej na rzecz czeskiego kontrahenta.

Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Nie wyjaśniono także w zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości, czy skarżącej można zarzucić brak należytej staranności, bo tego wymogu nie mogą spełnić ogólnikowe stwierdzenia, bez wykazania ich stosownymi dowodami.

Sąd zauważa także, że organ odwoławczy powołał się na pojawiające się rozbieżności w zeznaniach świadków: J. W., R. W., M(...) Z(...) i J. U. oraz pozostałym materiale dowodowym, w zeznaniach pracowników skarżącej i J. W., w wyjaśnieniach J. U. w zakresie dostawców towarów do S. sp. z o.o. Jednakże nie wskazał dokładnie czego dotyczą rozbieżności i jaki jest ich wpływ na ocenę poszczególnych źródeł dowodowych.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, że materiał dowodowy został oceniony wybiórczo. Organ odwoławczy nie uwzględnił żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącej jak np.: kontroli dokonanej przez czeskie organy skarbowe w firmie K1. s.r.o., oświadczenie właściciela firmy "l1." wykonującej usługi transportowe dla S. sp. z.o.o. określanego w aktach jako Pana l(...) N(...) zacytowane na stronie 27 uzasadnienia zaskarżanej decyzji w którym wskazuje on fakt wykorzystywania bazy transportowej jego firmy przez jej pełnomocnika T. W. do dokonywania transportu, zeznania świadka M. W. z 19 grudnia 2019 r., w których potwierdza on branie udziału w dostawach beczek typu [...] z S. sp. z o.o. do skarżącej, zeznania świadka M. M. magazyniera, który potwierdza fakt rozładowywania i ładowania beczek [...], wskazuje również na częstotliwość ich odbioru przez samochody na czeskich numerach, zeznania świadka D. K., który potwierdził fakt wielokrotnego obrotu beczkami, wskazał magazyny w których beczki te były przechowywane i ich wygląd.

Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji do innych dowodów, na które powoływał się w toku postępowania pełnomocnik skarżącej jak: złożone do akt w toku poprzedniego postępowania odwoławczego oświadczenia R. Z. i J. S. jako potwierdzające dostawy i magazynowanie beczek na terenie magazynów skarżącej na ulicy [...] w C. w latach 2015-2016, zdjęcia załączone do jego pisma z 28 października 2018 r. numerowane 1-4, obrazujące stan hali w S. wynajmowanej przez W. przed rozpoczęciem współpracy w zakresie obrotu beczkami typu [...]; zdjęcia numerowane 5-7, obrazujące stan magazynów odbiorcy beczek [...] w Czechach na ulicy [...] w C. w kwietniu 2016 r. Pełnomocnik skarżącej w ten sposób chciał wykazać, fakt interesowania się swoimi kontrahentami przez organy Spółki, sprawdzania ich i dochowywania przez te organy w tym zakresie należytej staranności.

Dlatego też w postepowaniu ponownym organ odwoławczy powinien ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także wszystkie dowody, na które powołuje się strona skarżąca. Wszystkie ustalenia organu odwoławczego muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie mogą mieć jedynie charakteru teoretycznego.

Organ odwoławczy winien rozważyć, czy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby przypisać skarżącej uczestnictwo w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 12.827 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.010 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 10.800 zł.