Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) w związku z odwołaniem A S.A. w K. (dalej Spółka lub podatnik), od decyzji Burmistrza Miasta K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 w wysokości [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że w dniu 11 stycznia 2007 r. podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej na rok 2002 wskazując na nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości [...] zł, stwierdzając, że nieruchomości oraz obiekty wcześniej ujęte w deklaracji podatkowej, były zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie [...] zł, a następnie postanowieniem z dnia [...] zwrócił Spółce kwotę [...] zł stanowiącą nadpłatę w podatku za rok 2002. Decyzja określająca zobowiązanie podatnika została utrzymana w mocy decyzją SKO, skarga na tę decyzję została przez tutejszy Sąd oddalona, zaś w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1107/08 uchylił zaskarżony wyrok i decyzję SKO.
Z kolei Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy ponownie określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a SKO uchyliło tę decyzję, po czym organ podatkowy znów określił sporny podatek a SKO decyzję tę utrzymało w mocy. Na decyzję odwoławczą Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 18 maja 2015 r. uchylił tę decyzję wskazując na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie decyzja organu podatkowego została przez SKO uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. W sprawie stwierdzenia spornej nadpłaty organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] włączył jako dowód w tym postępowaniu całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002, a następnie wydał decyzję będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolegium stwierdziło, że w korekcie deklaracji podatkowej za rok 2002 Spółka wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł deklarując [...] zł, a tym samym wyłączyła z opodatkowania wszystkie budowle, grunty i budynki. Powołała się na dwie posiadane przez nią koncesje Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. dotyczące zarządzania liniami kolejowymi i realizowania przewozów kolejowych rzeczy. SKO wyjaśniło, że w 2002 r., aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na które powołał się podatnik, istotnym było łączne spełnienie określonych w przepisie przesłanek, a więc zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", które miało charakter wyłączny, zaś grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle korzystały z takiego zwolnienia. SKO podniosło, że w badanym roku podatkowym udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego, oraz że zarząd kolei był zobowiązany do udostępnienia linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy (art. 4 pkt 6 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym Dz.U. z 1997 r. Nr 96, poz. 591 ze zm., dalej ustawa kolejowa).
Dodatkowo każdy transport kolejowy realizowany poza obszarem zamkniętym wymagał uzyskania zezwolenia (koncesji) na jego realizację. Posiadanie tychże uprawnień nie było jednakże jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż na zarządzanych liniach kolejowych odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Powołując się na ugruntowane stanowisko NSA, Kolegium stwierdziło, że omawiane zwolnienie nie obejmowało sytuacji, gdy zarządca infrastruktury, będący równocześnie przewoźnikiem kolejowym, realizował na danej linii kolejowej także transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik jako osoba prawna łączył funkcję zarówno przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej, dlatego też nie mógł zawrzeć umowy o udostępnienie linii kolejowych z samym sobą, mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz.
Podatnik zezwolenia takiego nie posiadał. W związku z powyższym SKO uznało, że budowle infrastruktury kolejowej oraz usytuowane pod nimi grunty, z uwagi na brak przesłanki wyłącznego ich wykorzystania na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Z tego zatem powodu zadeklarowany i wpłacony w tym zakresie podatek od nieruchomości nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.
Odnosząc się do opodatkowania nastawni SKO wyjaśniło, że budynki te nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia zarzucając: nie rozpatrzenie jej zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, brak wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy kolejowej, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co skutkowało naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, zasady konkurencyjności, niedyskryminacji, naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej i uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów, nadto skarżąca wskazała na naruszenia wskazań i zaleceń wynikających z wyroków NSA.
Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest już kolejną – trzecią – decyzją w sprawie, zaś SKO uznało za właściwe ustalenia organu podatkowego nie odnosząc się do zarzutów podatnika w tym zakresie. Zdaniem skarżącej bezsporne było, że na podstawie posiadanej licencji była uprawniona do prowadzenia również działalności przewoźnika kolejowego w oparciu o ostateczne decyzje – koncesje. Podatnik łączył dwie funkcje w transporcie kolejowym i był uprawniony do wykorzystania ich obu, na równych zasadach z innymi, w tym w szczególności z przewoźnikami. Skarżąca zauważyła, że zagadnienie przedmiotowego zwolnienia podatkowego było rozstrzygane przez NSA, w tym w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 14/06, w którym Sąd ten w znacznej części podzielił jej pogląd (skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia tego wyroku oraz innych wyroków dotyczących tej kwestii).
Zdaniem skarżącej wiedza na temat struktury własnościowej całej sieci kolejowej w Polsce ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy szczególnie w odniesieniu do pozycji prawnopodatkowej PKP S.A. i PKP PLK S.A. Ponadto SKO nie wyjaśniło kluczowych zwrotów przedmiotowego zwolnienia w tym np. pojęcia "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", przyjmując do stosowania pojęcia zaczerpnięte z ustawy kolejowej i nadając im znaczenie zupełnie potoczne. Według skarżącej Kolegium nie zajęło stanowiska, co do wykładni przedmiotowego zwolnienia, zaś z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika, że "wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego". Czym zaś jest taki transport przesądził NSA. Skarżąca przyjęła, że pojęcie "wyłącznie" dotyczy zagadnienia sposobu wykorzystywania budowli, a to bądź na potrzeby publicznego transportu kolejowego, bądź na inne potrzeby.
Zdaniem skarżącej nie wiadomo czym w ocenie organu podatkowego są "potrzeby własne" czy chodzi o znaczenie potoczne czy wynikające z ustawy kolejowej. Skarżąca podkreśliła, że wykazane w trakcie postępowania okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają istnienie przesłanek spornego zwolnienia wskazując przy tym na wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04.
Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w sytuacji, gdy wcześniej doszło do określenia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, przy czym ostatecznie postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Warto przy tym zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 18 maja 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Gl 334/15 tutejszy Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego co do spornego zobowiązania stwierdzając, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. i postępowanie wymiarowe należało umorzyć jednakże rozstrzygnięcie to nie wyklucza merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 79 § 2 O.p. został on złożony w przewidzianym prawem terminie, zaś rolą organów podatkowych będzie ustosunkowanie się do treści wniosku o nadpłatę.
Należy również stwierdzić, że skarga na decyzję organu odwoławczego (SKO) dotyczącą tego samego podatku, w tych samych okolicznościach faktycznych, skierowaną do tego samego podatnika (Spółki), wydaną przez ten sam organ podatkowy za rok 2003, została wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1157/11 oddalona wobec stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzały faktu, aby na udostępnionych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy, zaś przedstawione dowody wskazywały jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w 2003 r. wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 631/13, w którym sąd kasacyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym "ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów.
Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem." W wyroku tym NSA wskazał również, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy kolejowej organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele transportu kolejowego.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd stwierdzając jednocześnie, że dotyczy on również stanu prawnego istniejącego przed 2003 rokiem, gdyż zwolnienie od podatku nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa podatkowa przewidywała od początku obowiązywania, przy czym do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty, a w latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.
Poza sporem było ustalenie organów podatkowych, że Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych, oraz że koncesja na zarządzanie liniami kolejowymi dotyczyła konkretnych linii kolejowych w tym na terenie gminy K. Skoro okoliczności te nie budziły wątpliwości, zaś podatnik (Spółka) nie kwestionował faktu wykorzystywania tychże linii kolejowych również na własne potrzeby, przy czym nie mógł sam z sobą zawrzeć umowy o udostępnienie tych linii, dokonując niezbędnych w tym zakresie uzgodnień, to tym samym realizował przewozy towarów na własny użytek będąc zarządcą tych linii. Oznacza to, że zarządzane przez Spółkę linie kolejowe, budowle i zajęte pod nie grunty nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Ze zwolnienia tego nie korzystały również budynki nastawni kolejowych, skoro w świetle przepisów ustawy podatkowej budynki stanowią odrębny od budowli przedmiot opodatkowania, zaś definicje tych pojęć zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, odrębnie dla każdego z nich.
Nie można więc zasadnie twierdzić, że definiowany przez ustawę podatkową obiekt jako budynek stanowi budowlę tylko z tego powodu, że odnoszą się do niego przepisy ustawy kolejowej, do których w badanym roku podatkowym ustawa podatkowa nie odsyłała nawet pośrednio.
Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony to taki który nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących ustawach podatkowych. "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązków podatkowych, jeżeli powstają w związku z samowymiarem decyzyjnym, poborem lub egzekucją podatkową - są nadpłatą" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 865/13).
W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatnika powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie art. 21 § 3 O.p. nie miał zastosowania skoro nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a przepisy ustawy podatkowej nakładają na tego rodzaju podmioty obowiązek składania stosownej deklaracji. Spółka deklarację taką złożyła i uiściła wynikający z niej podatek, przy czym postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy zwrócił Spółce kwotę [...] zł jako nadpłatę w podatku za rok 2002 stanowiącą różnicę między kwotą deklarowaną i wpłaconą przez Spółkę ([...] zł) a wynikającą z wcześniejszej nieostatecznej decyzji wymiarowej ([...] zł).
W badanym rozstrzygnięciu organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w kwocie pozostałej po tym zwrocie. Należy w tym kontekście zauważyć, że "Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ i § 3 O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2464/14). Organy podatkowe mogły więc odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie sporne zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania.
Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi skoro poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy dokonały wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów w tym art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej lub ustawy kolejowej w brzmieniu z 2002 r. i w sposób prawidłowy przepisy te zastosowały przez co nie doszło do naruszenia tak art. 2 Konstytucji, jak i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też zasad powszechności i równości wobec prawa czy konkurencyjności lub niedyskryminacji. Nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej czy też przepisów regulujących dyscyplinę finansów publicznych i innych bliżej nieokreślonych w skardze przepisów. Zaskarżona decyzja nie naruszała także wskazań i zaleceń wynikających z wyroków NSA. Warto bowiem wskazać, że przedmiotem sprawy było korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę, a nie jakikolwiek innych podmiot czy jednostkę, w warunkach ustalonych w sprawie a nie w okolicznościach do sprawy się nie odnoszących, zaś organ odwoławczy cytował wyroki NSA i przytaczał ich fragmenty wykładające sporne zwolnienie podatkowe oraz opisał przesłanki niezbędne do jego zastosowania stwierdzając, że w przypadku Spółki nie doszło do ich łącznego spełnienia.
Należy ponownie podkreślić, że organ odwoławczy odmówił zastosowania spornego zwolnienia z innych niż podniesione w skardze przyczyn, przy czym nie kwestionował tego, że wszyscy potencjalni zainteresowani posiadali dostęp do przedmiotowych budowli tworzących infrastrukturę kolejową w charakterze przewoźników.
Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził by doszło do naruszenia prawa w sposób wymieniony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.