Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 581/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 lutego 2023 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.901.2022.2.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko J. S. (dalej jako podatnik, wnioskodawca, skarżący), w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, główny kod PKD to 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem, pozostałe kody pomocnicze to 62.02.Z oraz 62.09.Z. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Swoje usługi świadczy na podstawie umów zawieranych z innym przedsiębiorcą/innymi przedsiębiorcami. Zakres usług jest związany w praktyce, zdaniem wnioskodawcy, z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów. Koncentruje się on wokół usług polegających na wdrażaniu i zarządzaniu infrastrukturą w chmurze w projektach zleceniodawcy i obejmuje on w praktyce czynności polegające na:

• analizowaniu działania istniejących systemów komputerowych, infrastruktury i danych klienta,
• utrzymaniu działania infrastruktury w chmurze, w szczególności w obszarze konfiguracji, aktualizacji, monitoringu i zarządzania systemami oraz usługami,
• tworzeniu dokumentacji technicznej systemów komputerowych i infrastruktury,
• konfigurowaniu narzędzi IT i przygotowaniu klienta do pracy z narzędziami IT, w tym migracją danych z innych używanych systemów klienta,
• projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu wirtualnych sieci prywatnych, ich komponentów i infrastruktury w chmurze na podstawie wymagań, dokumentacji i specyfikacji dostarczonych przez klienta,
• projektowaniu i rozwoju komponentów i procedur bezpieczeństwa i nadzoru wdrażanych wirtualnych sieci prywatnych i systemów komputerowych,
• modelowaniu i projektowaniu logiki automatyzacji dla procesów dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentów, procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, integracji systemów komputerowych połączonych siecią oraz testowania tej integracji.

Wnioskodawca, w ramach aktualnie realizowanej umowy ze zleceniodawcą, dostęp do środowiska developerskiego zleceniodawcy posiada jedyne w celu zarządzania infrastrukturą, sieciami i usługami, monitorowania infrastruktury i usług oraz projektowania i wdrażania logiki automatyzacji procesów dostarczania zmian, procesów i procedur bezpieczeństwa lub procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych (tj. czynności opisanych powyżej). Nie wykorzystuje go w celu dodawania nowego kodu, ponieważ do obowiązków wnioskodawcy nie należy programowanie, czy tworzenie oprogramowania komputerowego.

W przypadku niektórych miesięcy występuje również sytuacja, w której wnioskodawca otrzymuje oprócz wynagrodzenia za ww. usługi także zwrot poniesionych wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług. Zwrot ten jest wskazany w takim przypadku jako osobna pozycja na fakturze.

Zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej usługi należy zakwalifikować do kodu 62.01.12.0-tj. "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 2008/PKWiU 2015). Klasyfikacja taka została potwierdzona w piśmie z 9 listopada 2022 r. otrzymanym przez wnioskodawcę z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS).

W 2021 r. wnioskodawca nie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w styczniu 2022 r.). Zaznaczył, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 – dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz nie przekracza limitu przychodów wskazanego w art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku podatnik na pytanie, "czy w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 świadczy usługi projektowania, rozwoju, wdrażania oprogramowania i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci?" udzielił odpowiedzi negatywnej. Podał, że świadczy usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów, które zostały szczegółowo opisane we wniosku. Jego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Dostęp do środowiska developerskiego zleceniodawcy posiada jedynie w celu zarządzania infrastrukturą, sieciami i usługami monitorowania infrastruktury i usług, oraz projektowania i wdrażania logiki automatyzacji procesów dostarczania zmian, procesów i procedur bezpieczeństwa lub procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych (tj. czynności opisanych we wniosku). Podatnik nie programuje ani nie tworzy oprogramowania komputerowego.

W odpowiedzi na pytanie organu o szczegółowy opis charakteru podejmowanych czynności podatnik podał, jego usługi koncentrują się wokół zadań polegających na wdrażaniu i zarządzaniu infrastrukturą systemów w środowisku chmurowym w projektach zleceniodawcy. Odnosząc się do każdego z punktów zawartych we wniosku dotyczących wykonywanych zadań wnioskodawca podał, że czynności polegające na analizowaniu działania istniejących systemów komputerowych, infrastruktury i danych klienta stanowią wstępny etap prac, podczas którego poznaje już istniejące i działające systemy klienta, zapoznaje się z całą infrastrukturą, procesami, procedurami, dostarczoną dokumentacją, specyfikacjami i wymaganiami interesariuszy oraz analizuje wszelkie dostarczone mu dane i informacje.

Opisując czynności polegające na utrzymaniu działania infrastruktury w chmurze wskazał, że są usługami dotyczącymi w szczególności konfigurowania, aktualizacji i monitoringu elementów intranetu, ekstranetu i wirtualnych sieci prywatnych w trakcie realizowania usług związanych z rozwojem systemów i usług klienta.

Z kolei czynności polegające na tworzeniu dokumentacji technicznej systemów komputerowych i infrastruktury stanowią techniczne czynności polegające na dokumentowaniu procesów, procedur i sposobu działania danego systemu czy infrastruktury. Czynności te są bezpośrednio związane z dokumentowaniem działań podejmowanych w ramach innych podejmowanych czynności, a ich bezpośrednim celem jest późniejszy transfer wiedzy. Efektem tych czynności jest dokumentacja, a nie oprogramowanie czy kod źródłowy.

Zdaniem wnioskodawcy, czynności polegające na konfigurowaniu narzędzi IT i przygotowaniu klienta do pracy z narzędziami IT obejmują działania polegające m.in. na manualnym konfigurowaniu ustawień systemów/infrastruktury chmurowej zleceniodawcy, w trakcie całego procesu wdrożenia i rozwoju, ewentualnie polegające na migracji (tj. przeniesieniu) z innych systemów używanych przez klienta, czy chociażby czynności polegające na konfiguracji narzędzi, wspomagających obserwację i monitorowanie systemów.

Dalej wskazał, że w skład wykonywanych czynności wchodzą także usługi polegające na projektowaniu (tj. opracowywaniu planów i architektury-na przykład zgodnie zTOGAF High-Level Architecture), rozwoju (tj. dodawaniu nowych elementów) i wdrażaniu wirtualnych sieci prywatnych, ich komponentów i infrastruktury w chmurze na podstawie wymagań, dokumentacji i specyfikacji dostarczonych przez klienta.

Dodatkowo podatnik wykonuje działania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa sieci, polegające na projektowaniu oraz rozwoju komponentów i procedur bezpieczeństwa, czy nadzoru wdrażanych wirtualnych sieci prywatnych i systemów komputerowych, pozwalających na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Są to na przykład czynności polegające na prewencyjnej konfiguracji procesów automatycznego skanowania systemów i uruchomionych usług w celu detekcji podatności i zagrożeń, weryfikacja stanu środowiska w porównaniu do najlepszych rynkowych standardów zarówno pod względem bezpieczeństwa, czy współpraca podczas definiowania czynności oraz procedur kontroli i sterowania.

Wnioskodawca wskazał dalej na czynności polegające na samym modelowaniu i projektowaniu logiki automatyzacji dla ww. usług, tj. w szczególności:

a). procesów dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentów, b). procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, a także c). integracji systemów komputerowych połączonych siecią oraz testowania tej integracji - istota tych czynności, czy integracji została opisana powyżej.

Zdaniem wnioskodawcy opisanych wyżej czynności nie należy traktować oddzielnie (jednostkowo), gdyż każda z nich oddzielnie nie miałaby większego zastosowania. W większości przypadków dopiero łącznie składają się one na istotę świadczonej przez usługi związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów.

Podatnik na pytanie organu, "czy z umowy, na podstawie której świadczy usługi opisane we wniosku, lub innego dokumentu (ewentualnie z ustaleń ustnych) wynika, że zleceniodawca jest zobowiązany do zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków niezbędnych do realizacji zleconych usług; jeśli nie - na jakiej postawie dokonywany jest zwrot tych wydatków?" podał, że aktualnie zawarta umowa zawiera postanowienia, zgodnie z którymi zleceniodawca zwraca poniesione wydatki, które zostaną przez niego zaakceptowane.

Odpowiadając na pytanie: "za jakie konkretnie wydatki niezbędne do realizacji usługi otrzymuje zwrot; podatnik wymienił bowiem w szczególności koszty nabycia dostępu do określonego oprogramowania (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych wydatków)?" podatnik odpowiedział, że zwrot wydatków dotyczy wszelkich wydatków, jakie są potrzebne podatnikowi do realizacji niniejszych usług i oczywiście posiadają racjonalne ekonomiczne uzasadnienie. Chodzi tu przede wszystkim o poniesione przez podatnika wydatki na:

• uzyskanie dostępu do oprogramowania komputerowego (w formie licencji lub subskrypcji);
• zakup tzw. usług w chmurze obliczeniowej (w tym np. hostingu, przestrzeni dyskowej, dzierżawy mocy obliczeniowej czy serwera);
• zakup publikacji z zakresu IT;
• uzyskanie dostępu do określonych platform zawierających materiały szkoleniowe;
• pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach czy kursach;
• uzyskania określonych certyfikatów;
• pokrycie kosztów podróży do uzgodnionego ze zleceniodawcą miejsca spotkania, miejsca świadczenia usług albo do miejsca przechowywania dokumentacji projektowej, a ewentualnie także wydatków związanych z zakwaterowaniem, jeżeli ma to być pobyt dłuższy niż jeden dzień;
• uzyskanie dostępu do sprzętu komputerowego;
• uzyskanie dostępu do usług telekomunikacyjnych - sieci GSM czy Internetu.

Zdaniem wnioskodawcy zawsze są to wydatki niezbędne do realizacji głównego przedmiotu umowy, a nie wydatki związane ogólnie z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak np. koszt biura rachunkowego). Na ten moment podatnik nie ponosi innych wydatków niż wskazane powyżej, choć wykluczyć tego nie może. Zwroty za te wydatki są każdorazowo dokumentowane fakturą i stanowią przychód (dla celów zryczałtowanego podatku). Zdaniem podatnika, rodzaj ponoszonego wydatku nie ma znaczenia, a liczy się sam fakt istnienia związku z usługą główną.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wykonywane w ramach działalności wnioskodawcy usługi (opisane we wniosku) podlegają opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego 8,5%, zgodnie z treścią ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?
2. Czy otrzymywany przez wnioskodawcę zwrot wydatków podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik przytoczył treść przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mające znaczenie dla sprawy i wywiódł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 i 6-8.

Jak zostało przedstawione w treści stanu faktycznego, wnioskodawca świadczone przez siebie usługi kwalifikuje do kodu 62.01.12.0 — tj. "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Zakres tych usług jest związany w praktyce z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów. Klasyfikacja taka została potwierdzona w piśmie z 9 listopada 2022 r. otrzymanym z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS), w którym stwierdzone zostało, że wymienione przez wnioskodawcę powyżej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

W konsekwencji usługi opisane we wniosku w wykonywanej działalności nie są związane z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowania oprogramowania i zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych usług 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Stawka ryczałtu dla przychodów z usług zaklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 wynosić powinna 8,5%, gdyż w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ww. usługi (wykonywane) nie są wprost wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b. Z tego powodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a przytaczanej ustawy — ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, m.in. z 5 maja 2020 r., o sygn. [...]; z 18 maja 2021 r., o sygn. [...], z 16 lipca 2021 r., o sygn. [...] czy z 27 września 2021 r., o sygn. [...].

Odnosząc się do pytania 2., wnioskodawca podał, że otrzymywany przez niego zwrot wydatków podlega opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usługi (określonej zgodnie z pytaniem nr 1 powyżej). Zdaniem Wnioskodawcy taki zwrot nie może być opodatkowany zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. 3% stawką ryczałtu. Otrzymanej należności (tj. zwrotu wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług) nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Jest ona wynagrodzeniem bez wątpienia związanym z tą usługą, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji wskazana we wniosku należność w całości podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usługi, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez organ z 9 października 2018 r., o sygn. [...].

Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ przedstawił warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i podał, że stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a). uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub b). uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Zdaniem organu możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W odniesieniu do usług świadczonych przez wnioskodawcę, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

W ocenie organu czynności, które podatnik wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. W szczególności chodzi tu czynności/zadania z zakresu intranetu, ekstranetu i wirtualnych sieci prywatnych polegające na projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu wirtualnych sieci prywatnych, ich komponentów i infrastruktury w chmurze oraz działania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa sieci polegające na projektowaniu oraz rozwoju komponentów i procedur bezpieczeństwa, czy nadzoru wdrażanych wirtualnych sieci prywatnych i systemów komputerowych. Osiągane przez podatnika przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 podlegają opodatkowaniu według stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przechodząc do kwestii opodatkowania otrzymywanego przez podatnika zwrotu wydatków organ przywołał art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "inne wydatki" koresponduje z poprzedzającym go art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Dlatego też jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając ponadto na względzie art. 14 ust. 1 tej ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego organ wskazał, że w przypadku niektórych miesięcy - oprócz wynagrodzenia za świadczone usługi – podatnik otrzymuje także zwrot poniesionych wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług. Dotyczy on wszelkich wydatków, jakie są potrzebne do realizacji tych usług i posiadają racjonalne ekonomiczne uzasadnienie.

Zwrot wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczy kosztów, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też powinny stanowić u podatnika przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą ten przychód powstał.

Otrzymywany przez podatnika zwrot wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonych usług. W przypadku wnioskodawcy będzie to stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%.

W skardze na tą interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego (dot. pytania nr 1 z Interpretacji), tj.:

• art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego pominięcie, oraz wadliwe zastosowanie art. 12 ust, 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy będące skutkiem niewłaściwej wykładni ww. przepisu polegającą na stwierdzeniu, że określone przez podatnika przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem 62.01.12.0 PKWiU powinny być opodatkowane 12% stawką Ryczałtu,
• art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego polegającą na stwierdzeniu, że określone przez podatnika usługi są "związane z oprogramowaniem", co skutkowało wydaniem negatywnej Interpretacji w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki Ryczałtu.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania (dot. pytania nr 1 i 2 z Interpretacji), tj.:

• art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

a). o brak przedstawienia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia, w szczególności niewyjaśnienie skarżącemu przesłanek jakimi kierował się organ przedstawiając w Interpretacji stanowisko sprzeczne z jego dotychczasową linią interpretacyjną przywołaną przez podatnika w uzasadnieniu stanowiska (pytanie nr 1 z Interpretacji);

b). lakoniczne wyjaśnienie jednej, a pominięcie wyjaśnienia drugiej z przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w kontekście zadanego przez podatnika pytanie nr 1; c). udzielenie negatywnej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie, choć z uzasadnienia wynika, że organ zgadza się ze stanowiskiem podatnika i udziela twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 z interpretacji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca postawił wyraźną granicę zastosowania 12% stawki podatku dla usług (62.01.1 PKWiU), w miejscu "związania" tych usług "z oprogramowaniem". Jednakże organ rozszerzył tę normę o wszelkie usługi, które mają jakikolwiek punkt styczny z oprogramowaniem. Czyni to w praktyce niemożliwym zastosowanie 8,5% stawki ryczałtu w stosunku do jakichkolwiek usług wymienionych w PKWiU 62.01.1, a co więcej uznaje wyraźnie wydzieloną przez ustawodawcę kategorię, za pustą. Organ uznał najwyraźniej, iż najważniejsze jest wyjaśnienie pojęcia "związany z", nie dokonując jakakolwiek analizy pojęcia "oprogramowanie" ponad stwierdzenie niepoparte żadną analizą, iż "ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Skarżący definiując nazwę oprogramowanie podniósł, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie "oprogramowanie" rozumiane jest jako "zbiór programów wprowadzonych do komputera". Przy czym sam program jest definiowany jako "ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera". Przypisując temu pojęciu bardziej praktyczny charakter - oprogramowanie to zbiór procedur, instrukcji (poleceń) i powiązanych z nimi danych, adresowanych do komputera lub innego urządzenia programowalnego w celu wykonania określonych czynności (realizacji celów). Taki zbiór poleceń jest tworzony - "napisany" przez programistę w języku programowania i zawiera uporządkowany ciąg symboli. W znaczeniu funkcjonującym w praktyce pojęcia "oprogramowanie" i "program komputerowy" używane są zamiennie. Zgodnie z definicją przyjmowaną przez GUS, jest to "całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji.". W tym kontekście oprogramowanie może być rozumiane jako pojedynczy zamknięty funkcjonalnie fragment kodu źródłowego (tj. jeden program komputerowy) np. edytor tekstu, albo jako zbiór programów, które umożliwiają wykonanie złożonych czynności np. oprogramowanie do odtwarzania filmów, które będzie się składało z programu do odtwarzania video, programu do odtwarzania audio, programu do odtwarzania napisów itd. Skarżący wskazał na objaśnienia podatkowe z 2019 r., z których może wynikać stwierdzenie organu, że oprogramowanie jest pojęciem szerszym, niż program komputerowy.

Konkludując tą cześć rozważań skarżący podkreślił, że oprogramowanie winno być utożsamiane z programem komputerowym. Wniosek taki wynika również z przepisów innych ustaw podatkowych, w których program komputerowy i oprogramowanie mają tożsame znaczenie.

Zdaniem skarżącego, zrozumienie powyższego jest kluczowe w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie wskazano dwie kategorie usług przypisanych do grupowania 62.01.1 PKWiU (te zaliczane do 12% stawki, i pozostałe - w tym przypadku- zaliczane do 8,5% stawki podatku). Szerszego kontekstu sprawie nadają oficjalne wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU dokonane przez GUS (dalej: Wyjaśnienia). W tym dokumencie GUS wyraźnie wskazuję, iż dział 62 obejmuje dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych, pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania, planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny, zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania, pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką. Stąd bezsprzecznie wynika, iż według GUS istnieje fundamentalna różnica między oprogramowaniem i usługami z nim związanymi (jak jego pisanie, modyfikowanie, badanie czy wspomaganie), jak pozostałymi usługami IT (w tym związanymi z systemami komputerowymi).

Nadto dział ten obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Usługi te bezsprzecznie mają związek z oprogramowaniem i zostały wymienione oraz rozpisane w grupowaniu 62.01.11.0 - pod nazwą Usługi związane z projektowaniem, programowaniem I rozwojem oprogramowania.

W skład tej klasy wchodzi również grupowanie 62.01.12.0, pod nazwą "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Zgodnie z Wyjaśnieniami, "Grupowanie to obejmuje usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczna wymianę informacji w ramach sieci. Zdaniem skarżącego, to GUS dokonuje wstępnej klasyfikacji usług wchodzących w skład PKWiU 62.01 na te: (1) związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (62.01.11.0) oraz (2) usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które zasadniczo nie mają związku z oprogramowaniem (62.01.12.0).

W ocenie skarżącego rozumowanie organu jest błędne, ponieważ do wykonywania jakichkolwiek usług z grupowania 62.01.1 PKWiU jest potrzebny uruchomiony komputer, a ten działając wykorzystuje oprogramowanie. W ten sposób każda usługa z zakresu IT (jak chociażby pisanie tekstu na komputerze) byłaby "usługą związaną z oprogramowaniem". Nadto zbiór usług wyłączonych przez ustawodawcę z zastosowania 12% stawki wchodzących (dot. 62.01.1 PKWiU) w praktyce byłby zbiorem pustym obejmując jedynie "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (62.01.12.0) wykonywane całkowicie manualnie (bez dostępu do uruchomionego komputera, z wykorzystaniem np. kartki papieru i ołówka). Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, które dotyczą sprzętu i co do zasady, nie wykorzystują oprogramowania, zostały wymienione w innych grupowaniach - w tym najpełniej w klasie 62.03.

Skarżący przywołał poglądy doktryny oraz te zawarte w interpretacjach indywidualnych potwierdzające stanowisko skargi. Ponownie przedstawił opis czynności, które wykonuje w ramach świadczonych usług wykazując brak ich związku z oprogramowaniem.

Dokonując analizy systemowej omawianej regulacji skarżący wywiódł, że celem ustawodawcy było wyraźne postawienie granicy i oddzielenie "usług związanych z oprogramowaniem" od pozostałych usług wchodzących w zakres grupowania 62.01.1. Realny punkt ciężkości dla tej granicy jest położony w miejscu istnienia "związania z" oprogramowaniem, które nie może być rozumiany jako jakikolwiek punkt styczny z oprogramowaniem. Klasa 62.01.1 PKWiU - obejmuje czynności (a) związane z oprogramowaniem, (b) niezwiązane z oprogramowaniem, jednakże nie dotyczy czynności typowo technicznych wykonywanych tylko i wyłącznie na sprzęcie, które zostały wymienione w innych grupowaniach PKWiU.

Podobnego rozgraniczenia dokonuje ustawodawca w treści załącznika nr 4 do Ustawy o PIT w opisie kategorii o nazwie "Usługi informatyczne". Ustawodawca wyraźnie rozróżnia usługi związane z systemami informatycznymi od usług dotyczących oprogramowania, wskazując, iż do kategorii "Usług informatycznych" zaliczane są: instalacja, utrzymanie i aktualizacja systemów Informatycznych; wsparcie użytkownika i wsparcie techniczne; prowadzenie szkoleń z zakresu użytkowania i zastosowania oprogramowania oraz sprzętu komputerowego wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej; projektowanie wytycznych i polityk w zakresie infrastruktury, urządzeń oprogramowania; zapewnienie dostępu do usług komunikacji głosowej i transmisji danych; wsparcie, utrzymanie i nadzorowanie infrastruktury informatycznej i sieci teleinformatycznych; usługi o charakterze podobnym do wymienionych powyżej.

Innymi słowy usługi związane z systemami, sieciami i wsparciem technicznym nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, co potwierdza tylko cel regulacji wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przyjmując zaś tok rozumowania organu nie jest jasne dlaczego ustawodawca wyraźnie oddzielił "usługi w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0)" od tej kategorii, przecież one również mają związek z oprogramowaniem. Nadto grupowanie 62.01.1 PKWiU nie będzie zawierało żadnych usług wyłączonych z tej kategorii, nie istnieje żaden logiczny przykład realizacji "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", który nie jest "związany z oprogramowaniem", być może poza dokonywaniem rozwoju technologii IT z wykorzystaniem kartki papieru i ołówka. Przy czym zawężenie dokonane przez ustawodawcę w ww. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym traciłoby wtedy jakikolwiek sens, a cel tego przepisu byłby zupełnie wypaczony.

Zdaniem skarżącego, dokonywane w ostatnich latach zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mają na celu zwiększenie atrakcyjności opodatkowania w tej formie. Ustawodawca preferencyjnie traktuje dochody uzyskiwane przez podatników wykonujących prace badawczo-rozwojowe i twórcze w sektorze IT. Programistów, którzy wykonują czynności dotyczące oprogramowania (jego tworzenie czy modyfikację) jest nieporównywalnie więcej, niż osób które faktycznie potrafią wykonywać prace związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. Wykonywanie tego typu usług wymaga nieporównywalnie większej, rozleglejszej, specjalistycznej wiedzy i doświadczenia rynkowego. To z tego względu zapewne zamiarem ustawodawcy było umożliwienie tej grupie osób zastosowanie korzystniejszej stawki podatkowej.

Podatnik podkreślił, że jeżeli interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, to na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej powinny one zostać rozstrzygnięte na jego korzyść.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że organ ograniczył swoją rolę do przedstawienia treści przepisów konkludując je dwoma zdawkowymi zdaniami w odniesieniu do pytania nr 1. Organ nie przedstawił wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia, dlaczego rozstrzygnął wbrew przepisom prawa oraz dotychczasowej linii interpretacyjnej. Nadto, organ szeroko omówił sformułowanie "związany z", przy jednoczesnym pominięciu rozważań dotyczących samego oprogramowania. Organ nie odniósł się do opisu podejmowanych przez podatnika czynności, jedynie wybrał kilka z nich podając, że mają one związek z oprogramowaniem.

Tak sporządzone uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom ustawowym, co uzasadnia jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które brzmią następująco:

Artykuł 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt ten wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W sprawie istotne jest uregulowanie art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W niniejszej sprawie podatnik zakwalifikował świadczone usługi do kodu 62.01.12.0, tj, usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Sąd rozpoznając sprawę sięgnął nie tylko do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) ale również do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015. W dziale 62 USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE mieści się klasa 62.01 USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM. W klasie 62.01 znajduje się kategoria 62.01.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROJEKTOWANIEM I ROZWOJEM TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH, która obejmuje następujące grupowania:

• 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
• 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wynika, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

• projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
• projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
• projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
• wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei, grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje:

• usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,
• usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

W konsekwencji PKWiU 62.01.1, którym posługuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, że w ramach usług klasyfikowanych w obu grupowaniach opisanych wyżej mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem. Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazać należy, że do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem należy stosować stawkę ryczałtu w wysokości 12%. Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.12 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Znikąd taki wniosek nie wynika.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji oprogramowania. W języku potocznym, pod pojęciem tym rozumie się zbiór programów wprowadzonych do komputera (internetowy słownik języka polskiego PWN). Mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – wskazać należy na definicję oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzania i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Jednocześnie program komputerowy w potocznym rozumieniu oznacza zestaw rozkazów lub instrukcji przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu, czy też, jak wskazał skarżący w skardze – ciąg instrukcji zapisanych w języku zrozumiałym dla komputera (słownik języka polskiego PWN).

Zestawiając ze sobą obie przytoczone definicje należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że oprogramowanie jest pojęciem szerszym od programu komputerowego. Przy czym, brak szerszych rozważań organu w tym zakresie nie dyskwalifikuje stanowiska organu zawartego w interpretacji podatkowej. Istotne z punktu widzenia wykładni przepisu prawa podatkowego jest bowiem ustalenie, czy czynności wykonywane przez podatnika są związane z oprogramowaniem. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że związane z oprogramowaniem są w szczególności czynności/zadania z zakresu intranetu, ekstranetu i wirtualnych sieci prywatnych polegające na projektowaniu, rozwoju i wdrażaniu wirtualnych sieci prywatnych, ich komponentów i infrastruktury w chmurze oraz działania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa sieci polegające na projektowaniu oraz rozwoju komponentów i procedur bezpieczeństwa, czy nadzoru wdrażanych wirtualnych sieci prywatnych i systemów komputerowych.

Opisując we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, czy wreszcie w skardze zakres zadań wykonywanych w ramach przywołanych przez organ czynności skarżący wskazał, że wirtualne sieci prywatne to pojęcie dużo szersze od oprogramowania, zawierające w sobie obszary sieci komputerowych, szyfrowania, jak i oprogramowania. Wdrożenie i utrzymanie VPN wymaga współdziałania oprogramowania klienckiego (na urządzeniu użytkownika), oprogramowania serwerowego, zapory sieciowej, czy dostawcy tożsamości i poświadczeń.

Dalej, przedstawiając czynności wchodzące w zakres utrzymania działania infrastruktury w chmurze, w szczególności w obszarze konfiguracji, aktualizacji, monitoringu i zarządzania systemami oraz usługami skarżący wyjaśnił, że są to czynności merytoryczne, techniczne i towarzyszące, które dotyczą w szczególności konfigurowania, aktualizacji i monitoringu wykorzystywanych przez klienta usług zarządzanych, elementów intranetu, ekstranetu i wirtualnych sieci prywatnych w trakcie realizowania czynności związanych z rozwojem systemów, usług, procedur i produktów klienta. Czynności takie jak konfiguracja, aktualizacja, monitorowanie i zarządzanie systemami oraz usługami w chmurze obliczeniowej, zdaniem skarżącego, nie są usługami związanymi z oprogramowaniem, a z usługami technicznymi związanymi z IT i infrastrukturą.

W przypadku infrastruktury w chmurze mamy do czynienia z modelem przetwarzania danych, w którym zasoby IT (w tym infrastruktury - oprogramowania i sprzętu), takie jak serwery, sieci, pamięć masowa i aplikacje, są dostarczane (przez usługodawcę) przez Internet, zamiast lokalnie na komputerze użytkownika. Oprogramowanie jest zwykle instalowane lokalnie - na komputerze lub urządzeniu mobilnym i wymaga regularnej aktualizacji i utrzymania. Natomiast infrastruktura w chmurze jest zarządzana przez dostawców chmury, którzy zapewniają bezpieczeństwo, dostępność i wydajność zasobów IT. Skarżący wskazał, że infrastruktura w chmurze, w rozumieniu tych punktów, to całokształt rozwiązań sprzętowo-programowych, które eliminują konieczność zakupu licencji i sprzętu, czy konieczność instalacji i administracji tymże oprogramowaniem. Oprogramowanie i sprzęt jest dla użytkownika "wirtualne", a płaci on jedynie za możliwość wykonywania określonej czynności, np. edycji tekstu czy możliwości korzystania z arkusza kalkulacyjnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań wskazać należy, że system komputerowy stanowi układ współdziałania sprzętu i oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawione wyżej definicje oprogramowania, programu komputerowego i systemu komputerowego oraz opis wykonywanych przez skarżącego działań, zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał te czynności za związane z oprogramowaniem. Skarżący opisując wykonywane czynności posługiwał się językiem specjalistycznym i zrozumienie jakie czynności kryją się pod podanymi przez niego nazwami może przysparzać trudności. Sam skarżący twierdził, że wykonuje czynności wymagające wiedzy i doświadczenia większych, niż wymagane są do czynności programowania. Sąd jednak nie miał wątpliwości, że czynności, które wykonuje skarżący pozostają związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przede wszystkim nie jest tak, jak twierdzi skarżący, że organ w swojej argumentacji każdą czynność wykonaną za pomocą komputera uważa za związaną z oprogramowaniem, a czynności spoza tego zakresu mają się sprowadzać do kartki papieru i ołówka. Nie jest też tak, że zdaniem organu używanie chociażby edytora tekstu, pozostaje związane z oprogramowaniem w rozumieniu spornego przepisu ustawy. Takie wnioski nie wynikają z zaskarżonej interpretacji. Wręcz przeciwnie, organ wskazuje na te czynności, które w jego ocenie świadczą o związku z oprogramowaniem i jednocześnie nie stanowią czynności podejmowanych przez każdego, nazwijmy "zwykłego" użytkownika komputera.

W ocenie Sądu, by postawić granicę pomiędzy zwykłym używaniem komputera, a czynnościami "związanymi z oprogramowaniem" w rozumieniu ustawy podatkowej, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że czynności skarżącego nie polegają na zwykłym korzystaniu z komputera. Zwykłym korzystaniu, tzn. używaniu komputera do pisania tekstu, do prowadzenia wykładów, do projektowania domów, samochodów, szerzej – do wykonywania innych czynności za pomocą komputera, które jednocześnie nie dotyczą jego funkcjonowania, tj. nie wpływają na działanie komputera, oprogramowania, czy systemu komputerowego. Takie czynności nie są związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej.

Analizując charakter czynności skarżącego wskazać należy, że są to czynności specjalistyczne, do wykonania których skarżący musi dysponować odpowiednią wiedzą, której nie posiada zwykły użytkownik komputera. Wszak ów zwykły użytkownik zleca wykonanie tych usług specjaliście. Wiedza ta i doświadczenie pozwalają skarżącemu na uzyskanie dostępu do takich obszarów działania oprogramowania i systemu komputerowego, które nie są dostępne dla osoby nieposiadającej takiej wiedzy ani doświadczenia. Podejmowane przez niego czynności dotykają funkcjonowania komputera i systemu komputerowego, a polegają na włączaniu lub wyłączaniu pewnych funkcji, które już są zapisane w oprogramowaniu komputera po to, by zleceniodawca osiągnął zamierzony efekt. Funkcjonowanie komputera zaś oparte jest na oprogramowaniu, dzięki któremu komputer działa. Działa, tzn. możliwe jest skorzystanie z niego w sposób dla niego przeznaczony, w sposób pożądany przez zleceniodawcę.

Oceny tej nie zmienia fakt, że pewnych czynności skarżący dokonuje w chmurze, ponieważ jej działanie przecież też opiera się na oprogramowaniu. Owszem, infrastruktura w chmurze jest zarządzana przez dostawców chmury. Sam skarżący wskazał, że infrastruktura w chmurze, to całokształt rozwiązań sprzętowo-programowych, które eliminują konieczność zakupu licencji i sprzętu, czy konieczność instalacji i administracji tymże oprogramowaniem. Oprogramowanie i sprzęt jest dla użytkownika "wirtualne", a płaci on jedynie za możliwość wykonywania określonej czynności, np. edycji tekstu czy możliwości korzystania z arkusza kalkulacyjnego.

Podkreślić jednak należy, że skarżący nie jest tym, który wykonuje edycję tekstu, czy korzysta z arkusza kalkulacyjnego. Skarżący przecież utrzymuje działanie infrastruktury w chmurze, konfiguruje, aktualizuje, zarządza systemami i usługami. Wykonuje zatem działania umożliwiające zleceniobiorcy skorzystanie z edytora tekstu i arkusza kalkulacyjnego. Bez jego działań zleceniobiorca nie mógłby poprawnie z tych funkcjonalności skorzystać. Działanie skarżącego dotyka oprogramowania, polega na włączeniu/wyłączeniu funkcji, połączeniu chmury z komputerem klienta. To dlatego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że m.in. te wymienione wyżej czynności stanowią usługi związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jednocześnie skarżący nie wprowadza nowych funkcjonalności do oprogramowania, ponieważ wówczas dokonywałby czynności programowania. Obszary te należy od siebie oddzielić. Nie można przy tym twierdzić, że tylko programowanie, tj. pisanie kodów, pozostaje związane z oprogramowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał programowanie opodatkować stawką 12%, to niewątpliwie inaczej sformułowałby omawiany przepis.

Powyższej oceny nie może zmienić powołana w skardze argumentacja oparta na wykładni systemowej przepisu i odwołaniu do ustaw o rachunkowości i o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia wykładni regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym bez znaczenia pozostaje rozumienie "programu komputerowego" we wskazanych wyżej ustawach. Zresztą, przedstawione wyżej definicje programu komputerowego i oprogramowania, czy to wynikające ze stanowiska GUS, czy ze Słownika języka polskiego, czy wreszcie z języka potocznego pozostają ze sobą zbieżne. Skarżący nie wykazał w skardze, by stwierdzenie organu, o szerszym zakresie nazwy "oprogramowanie" od "program komputerowy" miało zaważyć na wyniku wykładni. Bezspornym było, że skarżący nie tworzy programów, nie programuje. Wykonuje zaś usługi związane z oprogramowaniem, a to ten związek ma dla sprawy istotne znaczenie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one również niezasadne.

Sąd dostrzega, że organ w niektórych interpretacjach podatkowych, których stan faktyczny był zbliżony do stanu niniejszej sprawy organ zajmował stanowisko zgodne ze stanowiskiem podatnika. Okoliczność ta, jakkolwiek niepożądana, nie wpływa na prawidłowość niniejszej interpretacji podatkowej. Sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do tego konkretnego aktu ocenianego przez pryzmat podniesionych zarzutów. Nadto wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organu interpretacyjnego nie oznacza, że organ nie może zmienić przyjętej linii interpretacyjnej. Co więcej, dostrzegając wadliwość dotychczasowego stanowiska organ nie tylko może, lecz powinien to stanowisko zmienić. Zaufanie obywateli do organu jest budowane na zgodnym z prawem działaniu, a nie na kontynuowaniu raz przyjętej wykładni prawa.

Nadto, stan faktyczny każdej sprawy jest inny, podobnie jak opisane czynności, które podatnicy wykonują w ramach świadczonych usług. Powoływana w skardze interpretacja dotycząca testowania oprogramowania również nie zmienia oceny prawnej w niniejszej sprawie. W interpretacji tej bowiem sformułowano pytanie: "Czy wykonywane (...) usługi testowania oprogramowania – stanowiąc usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, a tym samym działalność usługową (zaklasyfikowaną wg PKWiU 62.02.30.0) – mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego 8,5%, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...)?" Jak widać stan faktyczny i prawny nie były tożsame z niniejszą sprawą, a interpretacja dotyczyła innego przepisu ustawy i usług klasyfikowanych według innego oznaczenia PKWiU.

Sąd nie dostrzegł wad uzasadnienia interpretacji, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Przede wszystkim nie jest takim uchybieniem stanowisko co do tego, że oprogramowanie jest pojęciem szerszym od programu komputerowego bez szerszego rozwinięcia tej kwestii. Owszem, organ mógł ten wątek rozwinąć, jednak brak dodatkowej argumentacji w tym zakresie nie dyskwalifikuje zaskarżonej interpretacji podatkowej. Przede wszystkim, co wyżej zostało przedstawione zakresy nazw oprogramowanie i program komputerowy krzyżują się i rzeczywiście zakres nazwy oprogramowanie jest szerszy niż program komputerowy, co wyżej zostało szczegółowo opisane. Co więcej, jak się okazuje, to związek czynności z oprogramowaniem ma dla wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy doniosłe znaczenie. Organ nie tylko wskazał jak definiuje oprogramowanie, lecz wymienił te czynności wykonywane przez skarżącego, które mają związek z tym oprogramowaniem. Obowiązkom swym uczynił zatem zadość.

Wreszcie nie doszło do uchybienia w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie. Organ zgodził się przecież ze stanowiskiem podatnika, że otrzymywany zwrot kosztów podlega opodatkowaniu taką samą stawką ryczałtu, co wynagrodzenie otrzymywane za świadczone usługi. Istota sporu zaś dotyczyła wysokości tej stawki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

----------------------- 24 1. 18