Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 588/13

Uzasadnienie

1. 1. A Spółka Akcyjna z siedzibą w Z., reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę [...] zł.
2. 2. Do wydanie zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:
3. 2.1. A S.A. z siedzibą w Z. złożyła w dniu 15 stycznia 2008 r. w Urzędzie Miejskim w Z. deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2008 wskazując w piśmie załączonym do deklaracji, że w porównaniu z latami poprzednimi dokonała zmian w zakresie zaliczenia części gruntów do "pozostałych" zamiast "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co spowodowane było uchwaleniem przez Radę Miejską w Z. w dniu 27 kwietnia 2004 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono przeznaczenie części należącego do niej terenu. Spółka wyjaśniła, że zmiany te uniemożliwiają jej wykorzystanie gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej.

Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Z. określił A S.A. w Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, na skutek którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wydane następnie decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] i [...], także były uchylane przez organ odwoławczy celem ponownego rozpoznania sprawy, w tym w szczególności – dokonania pełnych ustaleń faktycznych co do niektórych nieruchomości.

Po uzupełnieniu postępowania organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art.13 § 1, art. 21 § 3, art. 143 §1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 2,3 i 4 ustawy o podatkach lokalnych (tekst jednolity Dz.U.

z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) a także uchwałę Rady Miejskiej w Z. Nr XVI/200/07 z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2008.

2.2. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, po raz kolejny wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku podjęcia w dniu 27 kwietnia 2004 r. przez Radę Miejską w Z. uchwały nr XXV/261/04 dotyczącej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego A S.A. z siedzibą w Z. nie ma możliwości wykorzystania części należącej do niej gruntów zgodnie z profilem działalności Spółki. Wskazano, że zmiana kwalifikacji gruntów uniemożliwia Spółce dalsze prowadzenie działalności na tych nieruchomościach, co powinno zostać uznane za względy techniczne, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkowo odwołująca Spółka wskazała, iż organ I instancji niesłusznie wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek oznaczony numerem [...] dopiero w październiku 2008 r. uznając, że do tego czasu powinien być opodatkowany stawką najwyższą. Tymczasem, zdaniem Spółki budynek ten, analogicznie jak sąsiednie cztery budynki (uwzględnione przez organ podatkowy), z uwagi na zły stan, powinien być ze względów technicznych wyłączony z opodatkowania najwyższą stawką.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu I instancji, który nie uznał garaży o powierzchni 54 m2 jako budynków opodatkowanych podatkiem od nieruchomości o stawkach dla nieruchomości pozostałych, mimo iż przedmiotowe garaże nie były wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego dodano, że w listopadzie 2008 r. zostały one przejęte przez Urząd Miasta Z..

Niezależnie od powyższego A S.A. z siedzibą w Z. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, który nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które w ewidencji miały wpisaną funkcję drogową.

2.3. Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Następnie jednak, w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, Kolegium decyzją z dnia [...] stwierdziło nieważność swojej decyzji z dnia [...] Kolegium wskazało, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w części obejmującej budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uwzględniono całego okresu, w którym istniał obowiązek podatkowy Spółki.

W związku z wyeliminowaniem z obrotu powyżej decyzji Kolegium ponownie rozpoznało odwołanie Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. i utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu dokonano raz jeszcze dokładnego wyliczenia należnego podatku. W odniesieniu do budowli przyjęto dane wynikające z deklaracji podatkowej

Z kolei w zakresie opodatkowania gruntów przypomniano, iż Spółka powoływała się na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który uniemożliwił jej dalsze wykorzystywanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika okoliczność ta świadczy o istnieniu "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z przepisami prawa o tym, czy dany przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi to, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem przedmiotów opodatkowania wyraźnie wskazanych w przepisie oraz tych przedmiotów opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Według organu II instancji względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub obiektu budowlanego, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Organ wskazał, że względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. S.K.O. powołało się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1116/10 zgodnie z którym wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu "względu technicznego" musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu do jakiejkolwiek działalności.

Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji podkreślił, iż zasadą wynikającą z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej – w odniesieniu do opodatkowania gruntów, organ odwoławczy szczegółowo wyliczył wysokość należnego podatku, korygując w tym zakresie ustalenia organu I instancji, co jednak nie spowodowało uchylenia decyzji, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść strony odwołującej się.

W zakresie opodatkowania budynków Kolegium nie zakwestionowało opodatkowania budynków mieszkalnych, natomiast podzieliło stanowisko organu I instancji co do opodatkowania garaży o łącznej powierzchni 54 m2 stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium nie budził wątpliwości fakt, że garaże te znajdowały się w posiadaniu Spółki skoro były ujmowane w ewidencji środków trwałych i zgodnie z oświadczeniem Spółki w późniejszym czasie nastąpiło ich przekazanie Gminie Z.. Wobec tego, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy winny być opodatkowane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium ustosunkowało się także do zarzutów Spółki dotyczących opodatkowania budynku o nr inwentarzowym [...]. W tym zakresie Kolegium nie dało wiary wyjaśnieniom zawartym w odwołaniu, że obiekt [...] znajdował się w takim samym stanie technicznym jak cztery pozostałe budynki tj. [...],[...],[...],[...]. W uzasadnieniu podniesiono, że w obrębie spornego budynku nie doszło do zdarzenia zewnętrznego i nagłego jak odnotowana w przypadku pozostałych, katastrofa budowlana. Wskazało, że w opisie tego budynku w ewidencji środków trwałych znajduje się określenie "nowy", co może sugerować, że obiekt ten powstał w późniejszym czasie aniżeli pozostałe obiekty usytuowane w obrębie tej samej działki, a wyłączenie go z produkcji było jedynie decyzją gospodarczą podatnika, nie wynikającą z oceny stanu technicznego obiektu.

Wobec powyższego Kolegium uznało, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wyłączenie budynku [...] z użytkowania w 2005 r. nie było spowodowane złym stanem technicznym, lecz jedynie decyzją Spółki co do gospodarczego wykorzystania swojego majątku. Niemniej jednak w związku z likwidacją budynku we wrześniu 2008 r. organ podatkowy I instancji winien odliczyć z podstawy opodatkowania dla budynków pozostałych jego powierzchnię, tj. 861 m2 począwszy od października 2008 r.

1. 2.4. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że – przy uwzględnieniu dokonanych przez niego korekt - rzeczywista wysokość zobowiązania za rok 2008 powinna wynosić [...] zł, niemniej ze względu na unormowanie zawarte w art. 234 O.p. – utrzymano w mocy korzystniejszą decyzję organu I instancji.
2. 3. Pełnomocniczka Spółki wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie:
3. - art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
4. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze powtórzono argumentację przedstawianą w dotychczasowych odwołaniach od decyzji Prezydenta Miasta Z.. Przede wszystkim Spółka podniosła, że podstawowym i jedynym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność ściśle przemysłowa, której nie może kontynuować na wskazanych działkach z uwagi na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zarzuciła bezpodstawne pominięcie stanowiska wynikającego z przedłożonej przez siebie opinii biegłego R. S., a oparcie się jedynie na opinii biegłej B. O.. Konsekwentnie zaprezentowała swe stanowisko, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego powinna być uwzględniona jako przeszkoda o charakterze względów technicznych, do prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie opodatkowania budynku nr [...] podkreśliła, że w odniesieniu do niego istniejące wątpliwości co do stanu technicznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony, skoro niemożliwe jest sprawdzenie tego stanu z uwagi na rozbiórkę obiektu w 2008 r.

1. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Kolegium dodało nadto, że uważa za niezasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Kolegium zauważyło, że tam gdzie takie wątpliwości w istocie powstały kierowało się zasadą in dubio pro tributario, zmieniając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. W pozostałym zakresie Kolegium nie miało wątpliwości ani co do faktów, ani co do treści obowiązujących przepisów prawa. Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę miało na uwadze utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadę, że wszelkie przepisy prawa przewidujące ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Dodało, że nie można w realiach przedmiotowej sprawy zasadnie podnosić zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. Zarzuty i wnioski skargi potrzymała na rozprawie pełnomocniczka strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 6. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym przedmiotowa decyzja nie narusza prawa.
2. 6.1. Stan faktyczny sprawy został ustalony szczegółowo i nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, za wyjątkiem stanu technicznego budynku nr [...], co do którego zaistniał spór pomiędzy skarżącą a organem. Stan ten jednak należy uznać za niemożliwy do zweryfikowania bezpośrednim dowodem z oględzin, gdyż w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, budynek został rozebrany. Tak więc ustalenie, że do czasu rozbiórki budynek był w takim stanie technicznym, że nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej, oparte zostało w zaskarżonej decyzji na dowodach pośrednich (oznaczenie budynku w ewidencji środków trwałych jako "nowy", wskazanie przez podatniczkę, że zaniechano prowadzenia w nim działalności z powodów ekonomicznych, a nie technicznych i to był powód rozbiórki). Taki tok rozumowania, przedstawiony przez organy podatkowe, mieści się z zakresie swobodnej oceny dowodów, zatem Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przepisów procesowych. Zresztą nadmienić wypada, że zarzutu naruszenia tych przepisów strona skarżąca w skardze nie sformułowała.

1. 6. 2. Osią sporu między stronami jest przede wszystkim różne rozumienie treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na etapie postępowania sądowego ponownie kwestionowana przez skarżącego była prawidłowość zastosowania przez organ najwyższej stawki opodatkowania gruntów i budynków (stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) zamiast stawki niższej stosowanej dla "gruntów pozostałych" i "budynków innych".
2. 6.3. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przywołany wyżej przepis formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że A S.A. z siedzibą w Z. prowadzi działalność gospodarczą. A zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. W orzecznictwie sądowym panuje zgodny pogląd, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z tą działalnością, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10).

Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę i jego wykładnia jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przy rozwiązywaniu wątpliwości interpretacyjnych koniecznym staje się posłużenie bogatym orzecznictwem sądowym i literaturą w tym zakresie. Na ich podstawie należy przyjąć, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budynkową, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ewentualne wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Z uregulowania zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1354/7, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, iż celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji.

Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że trwałość niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania na cele gospodarcze zachodzi wtedy, gdy istnieją takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10, wyrok NSA z 10 czerwca 2011, II FSK 226/10). Takie stanowisko uznać należy za słuszne.

Tym samym, przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest także w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna.

Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na fakt niewykorzystywania tego przedmiotu, ale również braku możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy słusznie uznał, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje trwałego wyłączenia gruntu z prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie wskazano, że nie chodzi tu o subiektywną, nawet gospodarczo uzasadnioną ocenę przydatności danego gruntu przez przedsiębiorcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz jedynie przypadki ewidentnej, obiektywnej niemożności wykorzystania gruntów do tej działalności gospodarczej.

Nie można dokonywać w tym zakresie rozszerzającej interpretacji "względów technicznych" i uważać za objęte nimi przedmioty (grunty, budynki, budowle) znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz w ocenie jego nieprzydatne z punktu widzenia rozwoju i opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej. Ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają same w sobie charakteru technicznego. W ocenie Sądu, mogą jedynie powodować ograniczenia o charakterze prawnym. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi natomiast o sytuację, w której ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania w sposób trwały nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej.

Zważyć ponadto należy, że zmiany dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie wykluczają prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach użytkowanych przez skarżącą Spółkę. W decyzji organu I instancji dokonano bardzo szczegółowego opisu poszczególnych działek gruntu, w uwzględnieniem ich dotychczasowego i planowanego przeznaczenia. Wynika z niego, że tereny te mogą służyć działalności gospodarczej, w tym także takim rodzajom działalności, które Spółka zgłosiła w swym zakresie działalności.

Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że skarżąca Spółka nie podjęła żadnych działań, z których wynikałoby, że jej ewentualne plany inwestycyjne w zakresie produkcji przemysłowej nie mogą być zrealizowane z uwagi na nowe, planistyczne przeznaczenie terenu. Wręcz odwrotnie – uzyskała pozytywną opinię lokalizacyjną dla obiektów magazynowych. W tym kontekście trzeba stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że opinia sporządzona przez R. S. jest nieprzydatna dla prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano przedmiotem tej opinii było ustalenie, czy wskazane grunty należące do A po przyjęciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mogą być wykorzystywane w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem. Stwierdzenie takiej okoliczności nie jest tożsame z ustaleniem, czy dany grunt może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już przedstawiono powyżej w art. l a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. chodzi o sytuację, w której ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania nie można wykorzystać do żadnej działalności gospodarczej, a nie do aktualnie prowadzonej.

Nie można też tracić z pola wiedzenia okoliczności, że mimo istotnego znaczenia jaki ma akt prawa miejscowego w postaci miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to jest on jedynie "planem", nie kreującym bezpośrednio trwałego, niepodlegającego w przyszłości zmianie, stanu faktycznego.

6.4. Zasadnie też Kolegium nie dało wiary wyjaśnieniom zawartym w odwołaniu, że obiekt [...] znajdował się w takim samym stanie technicznym jak cztery pozostałe budynki, tj. [...],[...],[...],[...]. Za przyjęciem tego stanu rzeczy przemawia przede wszystkim fakt, że tego budynku nie objęła katastrofa budowlana oraz to, że został on rozebrany dopiero w 2008 r. Kolegium słusznie uznało, że wyłączenie budynku [...] z użytkowania w 2005 r. nie było spowodowane złym stanem technicznym, lecz jedynie decyzją Spółki co do gospodarczego wykorzystania swojego majątku.

6.5. Sąd nie znalazł również podstaw do zanegowania zakwalifikowania budynków o powierzchni 54 m2, stanowiących garaże do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsporne jest, że pozostawały one w posiadaniu skarżącej, były ujęte w jej ewidencji środków trwałych, a ich przekazanie Gminie Z. nastąpiło dopiero w 2008 r. Fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne nie jest przesłanką zakwalifikowania do budynków pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły.

6.6 Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia w toku postępowania zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy pomijał jej argumenty przemawiające za zastosowaniem niższej stawki podatkowej, a nadto interpretował wszelkie niejasności na niekorzyść podatnika, stosując przy tym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Należy w tym miejscu rozważyć pojęcie zasady wskazanej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 1051/2011) "celem zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przede wszystkim humanizowanie stosunków między organami podatkowymi a podatnikami. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w tym przepisie, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy". Przy tak rozumianej zasadzie prowadzenia postępowania nie sposób czynić organowi II instancji jakiegokolwiek zarzutu. S.K.O. w sposób rzetelny i wnikliwy przeprowadziło postępowanie, odnosząc się do argumentów Strony skarżącej. Dwukrotnie przy tym uchylało decyzje organu pierwszej instancji, wskazując na potrzebę pogłębienia ustaleń faktycznych i uwzględnienia tych okoliczności, które zostaną dowiedzione. Doprowadziło to do uwzględnienia części twierdzeń podatniczki i zmniejszenia wymiaru podatku w porównaniu z pierwotną decyzją.

Nie można także podzielić poglądu jakoby wątpliwości interpretacyjne były tłumaczone na niekorzyść podatnika. Skarżąca po zaakceptowała bowiem faktu, że organ podatkowy w rzeczywistości nie miał wątpliwości interpretacyjnych co do stanu prawnego. Ustalenia faktyczne natomiast organ ocenił w sposób maksymalnie uwzględniający interes podatnika, w oparciu o prawidłową ocenę materiału dowodowego. Dowodem takiej postawy organu jest m. in. uwzględnienie opinii biegłej B. O. w odniesieniu do działek położonych w granicach linii rozgraniczających istniejące drogi publiczne i projektowane drogi publiczne oraz projektowane place z przebiegiem dróg publicznych.

7. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów ani do spornego budynku nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).