Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 59/18

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Biura A

S.A. z siedzibą w M. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 9 czerwca 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej o numerze [...]:

1. 1. hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie [...] zł. (słownie: [...]) - numer hipoteki (roszczenia) - [...];
2. 2. hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie [...] zł. (słownie: [...]) - numer hipoteki (roszczenia) - [...];
3. 3. hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie [...] zł. (słownie: [...]) - numer hipoteki (roszczenia) - [...];
4. 4. hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł. (słownie: [...]) - numer hipoteki (roszczenia) - [...];
5. 5. hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł. (słownie: [...]) - numer hipoteki (roszczenia) -[...].

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Organ ten ustalił m.in. na podstawie Kart Informacyjnych Zaległości Podatkowych, że wyżej wymienione zobowiązania podatkowe nie wygasły i są wymagalne, ale tylko z przedmiotu zabezpieczenia (art. 70 § 8 O.p.).

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie przez organ, w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych hipotekami przymusowymi wpisanymi w księdze wieczystej o numerze [...] na rzecz organu pierwszej instancji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań pieniężnych;
2. 2. art. 70 § 8 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie przez organ, polegające na przyjęciu, iż nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, zabezpieczone hipotekami przymusowymi wpisanymi na rzecz organu pierwszej instancji w księdze wieczystej o numerze [...], w sytuacji, gdy przepis art. 70 § 8 O.p. jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP;
3. 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ, polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób jasny i wyczerpujący podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia sprowadzającego się do odmowy wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej o numerze [...] ustanowionych na rzecz organu hipotek, które wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia, bez obowiązku uprzedniego przekazywania przez Spółkę na rzecz organu jakichkolwiek kwot pieniężnych;
4. 4. art. 306a § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię przez organ, a w konsekwencji nieuprawnione sprowadzenie wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek do "wypisu" z rejestru, w sytuacji, gdy o tym czy zaległość podatkowa istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy, a nie przekonanie organu podatkowego, który odwołuje się do własnych zapisów z rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów;
5. 5. art. 306c O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie przez organ, podczas gdy istniały podstawy do wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej o numerze [...] ustanowionych na rzecz organu hipotek, które wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia, bez obowiązku uprzedniego przekazywania przez skarżącego na rzecz organu jakichkolwiek kwot pieniężnych.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odwołał się do treści art. 306a § 1 i § 2 O.p., podkreślając, że zgodnie z art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. O ile więc dany fakt (zdarzenie) lub stan prawny, którego urzędowego potwierdzenia domaga się żądający, nie zaistniał (nie istnieje) lub nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji lub rejestrów albo jakichkolwiek innych danych, będących w jego posiadaniu, biorąc pod uwagę treść art. 306b § 1 O.p., wobec niemożliwości urzędowego potwierdzenia takich okoliczności, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych np. co do wykreślenia wpisów hipotek lub wyrażenia zgody na ich wykreślenie. Zaświadczenie opisane w art. 306a O.p. stwierdza jedynie to co istnieje, a nie to co ma zaistnieć, w skutek jego wydania lub na jego podstawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniały to organ ten nie mógł stwierdzić, że wpisy takie z jakichkolwiek powodów nie powinny istnieć, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p., tego rodzaju kwestie, nie podlegają ocenie, czy weryfikacji w ramach prowadzonego, w zakresie przewidzianym w art. 306b § 2 O.p., postępowania wyjaśniającego. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy wpis taki istnieje, czy nie. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się wykreślenia wpisów hipotek, czy też wyrażenia zgody na ich wykreślenie, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Oznacza to, że procedury dotyczące wykreślenia takich wpisów regulują inne niż Ordynacja podatkowa ustawy przewidujące określone działania bądź czynności uczestniczących w nich podmiotów.

Organ odwoławczy, mając na uwadze charakterystykę postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, nie uwzględnił podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów normujących przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p., a także przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń: art. 306a § 1 O.p. oraz art. 306c O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w drodze zaświadczenia organ podatkowy nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, przesądzając o wygaśnięciu zobowiązania na skutek przedawnienia.

Natomiast w sprawie bezsprzeczne jest, że ze źródeł, będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika, że strona ma zaległości podatkowe zabezpieczone wpisem na hipotekę. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 670/17.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem organ pierwszej instancji wskazał na fakty, w związku z którymi odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, między innymi podniósł, że zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Wskazał też, że w trybie art. 306a O.p. nie można spierać się o wysokość zaległości, jej przedawnienie, czy też dokonywać zmian w księdze wieczystej.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie przez organ, w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych hipotekami przymusowymi wpisanymi w księdze wieczystej o numerze [...] na rzecz organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań pieniężnych;
2. 2. art. 70 § 8 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie przez organ, polegające na przyjęciu, iż nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, zabezpieczone hipotekami przymusowymi wpisanymi na rzecz organu pierwszej instancji w księdze wieczystej o numerze [...], w sytuacji, gdy przepis art. 70 § 8 O.p. jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie powinien zostać zastosowany ani przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy;
3. 3. art. 306a § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię przez organ, a w konsekwencji nieuprawnione sprowadzenie wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek do "wypisu" z rejestru, w sytuacji, gdy o tym czy zaległość podatkowa istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy, a nie przekonanie organu podatkowego, który odwołuje się do własnych zapisów z rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów;
4. 4. art. 306c O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie przez organ, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści, podczas gdy z danych znajdujących się w posiadaniu organu jednoznacznie wynika, że istniały podstawy do wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej o numerze [...] ustanowionych na rzecz organu hipotek, które wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia, bez obowiązku uprzedniego przekazywania przez skarżącą na rzecz organu jakichkolwiek kwot pieniężnych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej o numerze [...] wskazanych szczegółowo we wniosku hipotek przymusowych oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającym na ich nieuzasadnionym niezastosowaniu w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych hipotekami przymusowymi wpisanymi w księdze wieczystej o numerze [...] na rzecz organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji terminy wymagalności zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipotekami przymusowymi na nieruchomości o numerze [...] przypadały na lata 2015-2016. Wynika z tego, że zaległości podatkowe, stosownie do treści art. 70 §1 O.p. uległy przedawnieniu. Zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje z mocy prawa wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza, że po upływie terminu przedawnienia nie można ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w takiej sytuacji organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy, na skutek błędnej wykładni, zastosował art. 70 § 8 O.p., konsekwencją czego było nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści. Wskazał także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12, w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozważania prawne, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 619/14).

Dalej pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzuty naruszenia art. 306a § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 306c O.p., wskazał, że w jego ocenie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, uproszczony charakter postępowania o wydanie zaświadczenia nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 327/17). A zatem prawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej winno doprowadzić organ odwoławczy do wniosku, że istnienie zabezpieczeń wskazanych zobowiązań podatkowych wobec organu pierwszej instancji nie miało wpływu na bieg przedawnienia tych zobowiązań, a zatem zobowiązania te uległy przedawnieniu wraz z upływem terminów płatności wskazanych przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r., a ustalonych przez organ w oparciu o będącą w jego posiadaniu dokumentację. Stąd, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania te wygasły w całości.

W konsekwencji organy obu instancji naruszyły przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń - art. 306b oraz art. 306c O.p., poprzez odmowę wydania zaświadczeń w sytuacji, kiedy wynik postępowania wyjaśniającego nawet przeprowadzonego w sposób uproszczony, szczątkowy, powinien doprowadzić organ do wniosku, że wobec braku (wygaśnięcia) zaległości podatkowych, wydanie zgody na wykreślenie hipotek zabezpieczających te zaległości jest uzasadnione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1. 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2. 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy.

Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle.

Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".

Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu.

W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych (w tym z Kart Informacyjnych Zaległości Podatkowych) wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniały to organ ten nie mógł stwierdzić, że wpisy takie z jakichkolwiek powodów nie powinny istnieć, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie, nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy wpis taki istnieje, czy też nie.

Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się wykreślenia wpisów hipotek czy też wyrażenia zgody na ich wykreślenie, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń - art. 306a § 1 O.p. i art. 306c O.p.

Z kolei odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 i 8 O.p. Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego.

Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17).

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że uproszczony charakter postępowania o wydanie zaświadczenia nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji. Taki pogląd jest bowiem całkowicie nieuprawniony, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 327/17, na który powołał się autor skargi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17, który odrzucił zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji argumentację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.