Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka, podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy omówił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. określił A’ S.A. z siedzibą w W. (obecnie A S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Istotę sporu stanowiło opodatkowanie telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do wartości początkowej przyjętych do opodatkowania obiektów. Jak również stwierdził, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. pozostającego we właściwości Prezydenta Miasta R. nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. nadał bowiem decyzji pierwszoinstancyjnej za 2008 rok rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z informacją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 rok dokonano zajęć rachunków bankowych podatnika (zawiadomienia o zajęciu Spółka otrzymała [...]r.).
Na decyzję kasacyjną SKO z dnia [...] r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez przyjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 620/14 tut, Sąd oddalił - jako nieuzasadnioną - skargę na ww. decyzję SKO. Sąd stwierdził, że środek egzekucyjny zastosowany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, który był organem właściwym do prowadzenia egzekucji, skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia.
Ponadto prawomocnym wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 431/15 WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika na postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Natomiast wyrokiem z dnia 5 maja 2017r., sygn. akt II FSK 975/15 NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Kolegium uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 516/14 i oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że decyzja narusza przepisy materialne stanowiące podstawę jej wydania, jak i przepisy o postępowaniu podatkowym. SKO po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję odwoławczą Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gl 23/16 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd w wydanym wyroku nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na zakwalifikowanie jako budowli podlegających opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem Sądu w normatywnym pojęciu budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Sąd zakwestionował jednakże oparcie się przez organy podatkowe na dowodzie z opinii biegłego P. W. R. co do wartości opodatkowanych obiektów przyjętych jako podstawa opodatkowania. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono kwestii rozbieżności pomiędzy wartością tych samych środków trwałych podaną przez biegłego i podaną przez Spółkę. Sąd zarzucił, że organ I instancji (pomimo zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji uchylającej) nie uzyskał uzupełniającej opinii czy wyjaśnień biegłego odnośnie weryfikacji wartości spornych budowli. Podniósł, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę zwrócił się do biegłego pismem z [...] r. o wyjaśnienie z czego wynikają różnice pomiędzy wartością przez niego ustaloną w opinii a wartością podaną przez skarżącą w zakresie budowli o następujących nr inwent. [...], [...], [...]. Biegły w piśmie z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi, przy czym prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania nadal budziła - zdaniem Sądu - wątpliwości. Ponadto Sąd nakazał także odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania.
Mając na uwadze powyższe oraz zalecenie tut. Sądu uzupełnienia postępowania dowodowego i szczegółowego wyjaśnienia kwestii podstawy opodatkowania, SKO decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium zaleciło (zgodnie z ze stanowiskiem WSA) rozważenie ponownego zwrócenia się do biegłego o wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Dodatkowo, w ocenie Kolegium, organ I instancji, pozyskując dane z ewidencji środków trwałych może zweryfikować wartości podane przez biegłego i Spółkę.
Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia Kolegium zauważyło, że w związku z zastosowaniem w grudniu 2013 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony nastąpiło - zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O powyższym przesądził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 620/14.
Ponadto w związku z wnoszonymi skargami na decyzje SKO dotyczące podatku od nieruchomości za 2008 rok, tj. z dnia [...] r. [...] i z dnia [...]r., Nr [...] miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt O.p). Mając na uwadze powyższe, SKO stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 rok nie uległo przedawnieniu. Zatem dopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w oparciu o art. 233 § 2 O.p.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego. Wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie, nie wywołało skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia [...] r., a która została następnie uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] r. Powyższe, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - z powodu dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2008 r. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Spółka podniosła, że jako podstawę opodatkowania od budowli w 2008 roku w przypadku części środków trwałych (np. środki trwałe zawarte w załączniku nr I w poz. 30, 34, 35, 37, 62, 63) biegły przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Podatnik przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 340/14, w którym Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych.
Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie był związany prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 620/14, w którym to Sąd odnosząc się w szczególności do zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, skargę oddalił. W takiej sytuacji odmienna ocena prawna (przy niezmienionym stanie prawnym) - z uwagi na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej P.p.s.a.) była niedopuszczalna. W niniejszej sprawie nie miała miejsca zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego też organ odwoławczy nie miał podstaw do zakwestionowania ww. wyroku WSA w Gliwicach.
Uwzględniając zatem upływ czasu od momentu wydania wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. i zalecenie WSA w Gliwicach w kolejnym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 23/16, Kolegium ponownie zbadało, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stanowiska, że zastosowanie środka egzekucyjnego w 2013 roku spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Analiza powyższego doprowadziła do wniosku, że termin przedawnienia z uwzględnieniem okresów zawieszenia spowodowanych wnoszeniem skarg do WSA w Gliwicach nie upłynął. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 16 grudnia 2013 r. Następnie wniesienie skarg do WSA spowodowało zawieszenie biegu tego terminu na okres: 344 dni (na decyzję z dnia [...]r. skarga została złożona w dniu 30 kwietnia 2014 r., prawomocne orzeczenie WSA wpłynęło dnia 9 kwietnia 2014 r.) i na okres 674 dni (na decyzję z dnia [...] r., została złożona w dniu 2 grudnia 2015 r., prawomocne orzeczenie WSA wpłynęło 6 października 2017 r.)
W dalszej kolejności Kolegium rozpatrzyło sprawę merytorycznie, opisując poczynione ustalenia. Jak wskazało, w sprawie zostały uwzględnione zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 23/16. Wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania była decyzja z dnia [...] r. określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania dla budowli organ przyjął wartość [...] zł (zgodnie z opinią biegłego z [...] r.). Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania jako budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co przesądził WSA w Gliwicach w ww. wyroku, którego fragment organ przytoczył.
Dalej organ wskazał, że zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W rozpatrywanej sprawie organ powołał biegłego rewidenta w celu ustalenia w oparciu o dane z dokumentacji księgowej Spółki przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości początkowej budowli było dopuszczalne – w myśl art. 197 § 1 O.p.
Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołania popieranych m.in. wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Gl 340/14 Kolegium podkreśliło, że powołanie biegłego w rozpatrywanej sprawie nie miało na celu ustalenia wartości rynkowej zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. lecz jedynie weryfikację dokumentacji księgowej pod kątem zidentyfikowania obiektów mogących stanowić budowie i ich wartości początkowej oraz ewentualnych zmian. Do biegłego w rozpatrywanym przypadku nie należało też dokonanie prawnobudowlanej kwalifikacji środków trwałych. Rolą organu podatkowego było wykazanie, że wyselekcjonowane przez biegłego środki trwałe stanowią budowie w rozumieniu u.p.o.l., a wskazana przez biegłego wartość odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Końcowo Kolegium zauważyło, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu biegły w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych - zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach - zweryfikował różnice w wartościach budowli wskazanych w poprzedniej jego opinii, a wartościami wskazanymi przez Spółkę dla tych samych przedmiotów. Stosowne dokumenty źródłowe zostały włączone do opinii, co pozwala na weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń. Spółka natomiast nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania (grunty i budynki).
W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt i w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;
- 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Op w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok (powinno być za 2008 r. - uwaga Sądu) i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego. Jak zaznaczył, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. przedawniło się zatem z upływem 31 grudnia 2008 r. (powinno być 2013 r. - uwaga Sądu). Do tego momentu nie wystąpiło żadne zdarzenie skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie.
Zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia [...]r., która następnie została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak podkreśliła skarżąca, w zbliżonych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w ostatnim czasie już wielokrotnie (np. w wyrokach o sygn. akt II FSK 235/14 oraz II FSK 571/15).
Ostatecznie pogląd ten NSA potwierdził w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której stwierdził, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.".
Na konieczność przeanalizowania kwestii przedawnienia zwrócił uwagę również tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 23/16. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że "W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.). Organ uzupełni postępowanie dowodowe i szczegółowo wyjaśni kwestię ustalenia podstawy opodatkowania, wyjaśniając różnicę w wartościach środków trwałych podaną przez stronę skarżącą a ustaloną przez biegłego. Ponadto mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2008 odniesie się także do kwestii przedawnienia". Z powyższego wynika, że WSA w Gliwicach nie wykluczył, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z tych względów Kolegium powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. Zdaniem autora skargi zaskarżona decyzja narusza także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Op w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. - z powodu dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2008 r. w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem orzeczenie to wydano z naruszeniem prawa.
Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest ocena wpływu uchylenia decyzji organu I instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.
Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania przed wydaniem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2013 r.
Mając na względzie powyższe odnotować trzeba, że kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zajmował się już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Sąd ten przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a", powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). NSA podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym - ex tunc.
Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych).
W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.
Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest uwzględnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika" (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18).
Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony.
Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.
Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)".
Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 P.p.s.a. wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie skutkują przerwaniem biegu przedawnienia.
W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.
Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, decyzji organu I instancji z dnia [...]r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 został w dniu [...] r. nadany rygor natychmiastowej wykonalności (który ostał się w obrocie prawnym na mocy wyroku NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 975/15). Wobec powyższego wszczęto wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie rachunków bankowych, o czym strona została powiadomiona w dniu [...] r. Przy czym - co istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy - decyzja organu I instancji została uchylona przez Kolegium w dniu [...] r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. U podstaw uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy legło przekonanie o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu określenia wartości opodatkowanych obiektów.
Nadmienić trzeba, że od tak wydanej decyzji uchylającej Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 620/14 oddalił skargę. Kwestią rozstrzyganą w tym wyroku była skuteczność czynności egzekucyjnej podjętej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Spółka zarzucała w skardze, że nie był to organ właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie zajęcie rachunków bankowych, o którym została ona powiadomiona [...] r. nie przerwało biegu terminu przedawnienia. To zaś przesądzało o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Organ z kolei utrzymywał, że ww. organ egzekucyjny był właściwy do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej w odniesieniu do Spółki.
WSA Gliwicach przyznał rację w tym sporze organowi II instancji i stwierdził, że środek egzekucyjny został zastosowany przez właściwy organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. i tym samym skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. To na ten właśnie prawomocny wyrok powołało się Kolegium w decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie oraz w odpowiedzi na skargę - na poparcie tezy, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazało przy tym na treść art. 153 P.p.s.a. tj, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym konstatacji tej w realiach niniejszej sprawy nie można podzielić. Przede wszystkim wskazać przyjdzie, iż w powołanym wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. Sąd rozpatrywał skuteczność podjętej czynności egzekucyjnej przez pryzmat właściwości organu egzekucyjnego, to bowiem było zasadniczym argumentem skargi. Po drugie, komentowane orzeczenie zapadło w 2015 r., a więc na długo przed datą podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA o sygn. I FPS 5/17 z dnia 26 lutego 2018 r., w której NSA przesądził o braku podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o decyzję uchyloną środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania. Odnosi się to również do skutku, który powstał w oparciu o art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia. Uchwałą tą Sąd orzekający jest związany z mocy art. 269 P.p.s.a., który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym miejscu odwołać się trzeba także do treści uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., o sygn. akt I FPS 1/08, w której NSA zajął się kwestią kolizji norm wynikających z art. 190 i 269 § 1 P.p.s.a. Stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.
W konsekwencji NSA uznał, że związanie wykładnią zawartą w wyroku NSA trwa jedynie do czasu podjęcia uchwały. Dotyczy to - w ocenie składu orzekającego - także wojewódzkiego sądu administracyjnego orzekającego po dacie podjęcia uchwały. Pomimo więc istnienia prawomocnego wyroku moc wiążącą dla sądu ma powołana już wyżej uchwała I FPS 5/17.
W oparciu zatem o wyżej powołane uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium w dniu [...] r. decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w grudniu 2013 r.
Wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego, nie dochodzi ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. w sytuacji gdy czynności egzekucyjne dokonane zostały na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna (nadano nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności), ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone np. w wyrokach: NSA z 4 września 2019 r. II FSK 3149/17, WSA w Szczecinie z 24 lipca 2019 r. I SA/Sz 368/19 (publ. w CBOSA).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. została ostatecznie określona skarżącej dopiero w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. zaskarżoną decyzją Kolegium, a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, co nastąpiło z 31 grudnia 2013 r. Wobec tego nie mogą mieć znaczenia argumenty Kolegium co do późniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wniesienie przez skarżącą skarg do WSA w Gliwicach.
Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Sąd odstąpił od oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie i dalszych zarzutów skargi i, gdyż było to bezprzedmiotowe z uwagi na poczynione wyżej ustalenia i ich skutek prawnopodatkowy.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 oraz art. 206 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W badanej sprawie skarga została uwzględniona z tylko jednego powodu, a mianowicie uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania z uwagi na treść cytowanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 5/17. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu, daje podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08).
Co również istotne, rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Stąd też zasądzone koszty zastępstwa procesowego Sąd obniżył do wysokości ¼ należnej kwoty wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r., poz. 1800).