Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 606/16

Uzasadnienie

1. 1. J. P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji.
2. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.
3. 2.1. Decyzją z dnia [...] Burmistrz P. ustalił wymiar łącznego zobowiązania podatkowego na 2007 r. i doręczył ją skarżącemu. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem, w wyniku którego Kolegium wydało w dniu [...] decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ([...]).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...]r. Burmistrz P. ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. decyzją nr [...] Strona zaskarżyła w/w decyzję odwołaniem, w wyniku którego Kolegium ponownie uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ([...]).

Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz P. ponownie ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę odwołaniem.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Kolegium podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 347/10) Sąd oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2944/11) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA.

1. 2.2. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...] odmówiło wszczęcia takiego postępowania, powołując się na fakt oddalenia skargi przez sąd na w/w decyzję wymiarową.

2.3. Wnioskiem z dnia 2 października 2015 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej powyżej decyzji.

W uzasadnieniu zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na oparciu rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie oddalenia skargi na decyzję przez sąd administracyjny, o której stwierdzenie nieważności podatnik się wówczas ubiegał. Wskazał, że sądy prowadząc postępowania dotyczące wymiaru podatku nie rozpoznawały żadnej kwestii podniesionej we wniosku o stwierdzenie nieważności, tj. ujawnienia w decyzji osoby nieżyjącej, zatem to zagadnienie nie zostało poddane kontroli sądowej. Ponadto Kolegium odmawiając wszczęcia postępowania nie zbadało przesłanki płynącej z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), tzn. czy wniosek nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] Kolegium wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], w celu zbadania, w świetle zarzutów strony, czy odmowa wszczęcia postępowania nadzwyczajnego była dotknięta zarzucaną wadą kwalifikowaną w postaci rażącego naruszenia prawa.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 249 § 1 pkt 2 o.p. wprost przewiduje zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeśli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, a żądanie nie jest oparte na art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (tj. poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną).

1. 2.5. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wskazał, że podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności są przesłanki, które zaistniały po wydaniu wyroków przez WSA w Gliwicach i NSA, stąd nie ma przeszkód do merytorycznego ich zbadania. Nie są one zatem objęte powagą rzeczy osądzonej.

1. 2.6. Zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z dnia [...], nr [...], Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 249 § 1 pkt 2 o.p. i stwierdził, że fakt oddalenia skargi na decyzję wymiarową ma zasadniczy wpływ na możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Ponadto Kolegium dodało, że śmierć osoby, którą wskazuje podatnik, nie była nową okolicznością, ponieważ miała miejsce w dniu 19 lutego 2002 r., a więc na długo przed wszczęciem postępowań administracyjnych i sądowych w tej sprawie.

1. 3.1. W skardze podatnik zarzucił:
2. - naruszenie art. 2 Konstytucji RP;
3. - naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 171 p.p.s.a. przez błędną interpretację powagi rzeczy osądzonej oraz zaniechanie odniesienia motywów wyroku do faktów, co do których prawna ocena się odnosi;
4. - naruszenie art. 122 o.p. przez przyjęcie, że śmierć współwłaściciela w dniu 19 lutego 2002 r. była znana podatnikowi;
5. - naruszenie art. 120 i 121 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podkreślił, że organ nie rozpoznał wniosku w oparciu o przesłanki, które zaistniały po wydaniu wyroków. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09 (Lex nr 530338) podniósł, że w razie żądania stwierdzenia nieważności decyzji, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, nie ma przeszkód do merytorycznego zbadania sprawy w zakresie w jakim przyczyny wadliwości decyzji były objęte zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

1. 3.3. W toku rozprawy podatnik podtrzymał zarzuty skargi, wniósł także o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się o tyle uzasadniona, że doprowadziła do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., aczkolwiek nie z przyczyn podniesionych w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

5. W pierwszej kolejności Sąd poruszy aspekt sprawy, który nie został podniesiony przez stronę skarżącą. Działając z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdził bowiem naruszenie prawa przez Kolegium, które stanowi pozytywną przesłankę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W realiach tej sprawy należy zauważyć, że decyzję z dnia [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, wydawał skład Kolegium, w którym brały udział trzy osoby orzekające w postępowaniu odwoławczym odnoszącym się do wnioskowanej przez podatnika kwestii stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Tak więc, decyzję z dnia [...] Kolegium wydało w składzie:

J. P., M. L. i A. D.. Kolegium decyzją z dnia [...] orzekając w I instancji (w innym składzie) odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Jednak rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności orzekało w tym samym składzie (tj. J. P., M. L. i A. D.), w którym wydało decyzję, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć, czy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji znajduje zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. postrzegany nie instancyjnie, lecz w relacji tego postępowania z postępowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której nieważność ma być przedmiotem oceny.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie Kolegium powinno było - w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] - respektować wymogi wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji, bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tejże decyzji. Zachodzi wówczas uzasadniona obawa, że pracownik (urzędnik) zaangażowany w pierwotne załatwienie sprawy, nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanej decyzji.

Wskazówkę dla takiego rozumienia ww. przepisu stanowią również motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r., SK 6/07 (OTK-A 2008, nr 8, poz. 137; Lex nr 471632), dotyczącym wyłączenia sędziego z procesu kontroli legalności decyzji wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego, jeśli wcześniej kontrolował decyzję co do której wznowione zostało takie postępowanie. Co prawda przedmiot sprawy, której dotyczył wyrok Trybunału różni się od problemu analizowanego w tym miejscu, jednak wyrok ten nawiązuje wyraźnie i celnie wskazuje na szereg zależności, jakie występują między postępowaniem nadzwyczajnym, a zwykłym postępowaniem administracyjnym (czy szerzej: postępowaniem, w którym wydano rozstrzygnięcie weryfikowane w postępowaniu nadzwyczajnym), w kontekście kontroli decyzji wydanych w każdym z tych postępowań. Wzgląd na prawdę obiektywną (art. 122 o.p.) oraz potrzeba zapewnienia obiektywizmu i bezstronności w rozpatrzeniu sprawy, nakazują zatem wyłączyć pracownika (członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego) od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy wcześniej brał udział w wydaniu takiej decyzji.

W tej konwencji wymaga odnotowania, że istotnie w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu weryfikowanym (najczęściej w postępowaniu zwykłym) nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym obejmującym stwierdzenie nieważności. Ich przedmiot, a w ślad za tym zakres orzekania przez organ podatkowy jest inny. W postępowaniu zwykłym rozstrzyga się o wymiarze zobowiązania podatkowego, natomiast w tym drugim o tym, czy decyzja wymiarowa jest obarczona wadą nieważności. W tej sprawie w decyzji z dnia [...] orzekano o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, zaś w kolejnym postępowaniu o przesłance nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa. Przy takim ujęciu problemu, ściśle formalnym, nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności różni się od postępowania zwykłego, a nawet postępowania w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Jednakże, zdaniem Sądu, nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego, czy tak jak w tym przypadku – w decyzji także wydanej w ramach postępowania nadzwyczajnego lecz na jego wstępnym etapie, tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji weryfikowanej, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji, której nieważność zarzucono. W związku z zakresem tej właśnie oceny, uznać należy, że nie powinna jej dokonywać ta sama osoba, która wydała decyzję podlegającą ocenie pod kątem przesłanek nieważności. Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mających w niej tkwić.

Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu.

Stanowisko zgodnie z którym art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (odpowiednio art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego) stosuje się nie tylko do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, ale także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1133/14, CBOSA; wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r., I FSK 1941/15, I FSK 1965-1968/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 355/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1699/11, Lex nr 1603454; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2013 r., II OSK 1637/12, Lex nr 1530602; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I OSK 1993/14, Lex nr 1657960; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., I SA/Gl 155-159/15, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 196/14, Lex nr 1499959; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., I SA/Gl 300/14, Lex nr 1601109; wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2014 r., II SA/Ke 1107/13, Lex nr 1429565; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r., II SA/Bk 228/11, Lex nr 1085747; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., IV SA/Wa 1489/11, Lex nr 1155022; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., IV SA/Po 1222/11, Lex nr 1139603; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 44/12, Lex nr 1137208; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2014 r., I SA/Sz 47/14, Lex nr 1541640) i w doktrynie (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, teza 5 do art. 130).

Biorąc pod uwagę powyższe, a także treść art. 240 § 1 pkt 3 o.p., że wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu m.in. na podstawie art. 130 o.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, Sąd stwierdza, że zaszła tego rodzaju pozytywna przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

6. Jednakże w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie przez sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. powinno być poprzedzone oceną przesłanek warunkujących ewentualne rozstrzyganie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jeżeli bowiem sąd administracyjny ustali, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotknięte jest wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., to w dalszej kolejności powinien sprawdzić, czy w sprawie występują negatywne przesłanki wznowienia, w tym ustanowiony w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. zakaz uchylenia decyzji w przypadku, gdy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., II OSK 2298/11, Lex nr 1219103; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1389/11, Lex nr 1366422; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., I SA/Gl 155-159/15, CBOSA; z dnia 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 486/14, Lex nr 1601135 oraz I SA/Gl 485/14, Lex nr 1601134; z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 35/14, Lex nr 1507028; z dnia 6 lutego 2014 r., IV SA/Gl 399/13, Lex nr 1526381; z dnia 3 lutego 2014 r., IV SA/Gl 336/13, Lex nr 1532095; B. Adamiak, Przesłanki sanacji kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego, w: Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, LEX).

7. Sąd stwierdza, że w realiach badanej sprawy, w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a więc utrzymująca w mocy decyzję Kolegium z dnia [...]. Tym samym występuje negatywna przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p.

7.1. W tym wątku argumentacji należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja akceptuje odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] – odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, ponieważ decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Kwestionowana przez podatnika decyzja z dnia [...] została więc oparta wprost na regulacji art. 249 § 1 pkt 2 o.p., stosownie do którego organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Nie budzi wątpliwości, że decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., I SA/Gl oddalił skargę oraz NSA wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 2944/11 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

W tym stanie rzeczy, zważywszy jeszcze, że nie doszło do wydania dwóch ostatecznych decyzji w zakresie wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego (nie zachodzi przypadek określony w art. 247 § 1 pkt 4 o.p.), jest oczywiste, że decyzja z dnia [...] nie narusza prawa. Organ bowiem nie mógł postąpić inaczej, aniżeli na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 o.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. W sytuacji bowiem oddalenia przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem, organowi administracyjnemu zostaje zamknięta droga do stwierdzenia nieważności tejże decyzji (za wyjątkiem sytuacji z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 o.p. – która w tym przypadku nie zachodzi). Jest to konsekwencja związania go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji, już wcześniej kontrolowanej przez sąd, który oddalił skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowiłaby w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 485/14, Lex nr 2018881; wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2013 r., I SA/Łd 398/13, Lex nr 1473979).

Dlatego w sytuacji oddalenia skargi na decyzję, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego ponad ustalenie, że w sprawie zakończonej decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, wydany został wyrok oddalający skargę. Organ w ogóle nie bada więc przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zawartych w art. 247 § 1 o.p. Wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bez merytorycznej analizy sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., I SA/Po 535/11, Lex nr 1150465).

Reasumując tę część uzasadnienia: wobec jednoznacznej treści art. 249 § 1 pkt 2 o.p. decyzja, której stwierdzenia nieważności aktualnie domaga się skarżący, tj. decyzja z dnia [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o powołany przepis, w sposób ewidentny jest zgodna z prawem. Tym bardziej nie można jej zarzucić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji, pomimo wadliwego składu organu odwoławczego, orzekającego w dniu [...] ([...]) po wniesieniu odwołania na decyzję Kolegium z dnia [...] r., Sąd stwierdza, że decyzja z dnia [...] mogła zostać tylko utrzymana z mocy. Dlatego zachodzi negatywna przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. do której odsyła art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

7.2. Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09 (Lex nr 530338), wskazać należy, że uchwała ta wydana została na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym brak jest przepisu odpowiadającego stanowczej treści art. 249 § 1 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraźne stwierdził, że "w sprawach zatem, w których znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczalności merytorycznego rozpatrzenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił na nią skargę, została przesądzona wprost przez ustawodawcę. Zadecydował on, że jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty". Z tego powodu, powołana przez skarżącego uchwała nie może uczynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 171 p.p.s.a.

Niezasadne są także zarzuty podniesione w skardze oparte na art. 2 Konstytucji, art. 120, 121 i 122 o.p. Postępowanie – poza kwestią składu organu odwoławczego, o czym była mowa powyżej – nie narusza przepisów prawa procesowego. W szczególności kwestia śmierci współwłaściciela nieruchomości nie podlegała ocenie przez organy podatkowe w postępowaniu, w którym wydano decyzję z dnia [...], a w konsekwencji, w postępowaniu mającym na celu zweryfikowanie rażące naruszenie prawa przez tę decyzję. Jak bowiem wyżej argumentowano, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, jest orzeczeniem formalnym. W sytuacji oddalenia skargi na decyzję – co stanowi podstawę zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 o.p. - organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie opiera wyłącznie na ustaleniu, że w sprawie zakończonej decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, wydany został wyrok oddalający skargę.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Wyrok oparty o art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest wyrokiem uwzględniającym skargę w rozumieniu art. 200 p.p.s.a. pomimo braku wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ expressis verbis stanowi o tym art. 145 § 1 p.p.s.a. in principio, poprzez wyrażenie "Sąd uwzględniając skargę (...)". Na zasądzoną kwotę złożył się wpis w wysokości 200 zł.