Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 613/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana O. p.) oraz art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego organ wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik 2013r. w wysokości [...] zł, listopad 2013r. w wysokości [...] zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, ze podatnik dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za październik 2013r. i grudzień 2013r. w wyniku nieopodatkowania sprzedaży dokonanej w kraju z tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów na rzecz podmiotu chorwackiego A, [...], Z.; wywodząc, że dostaw towarów wskazanych na tych fakturach nie dokonano. W konsekwencji powyższego uznał, że podatnik nie miał prawa w przypadku tych transakcji do zastosowania stawki podatku VAT 0% jak dla transakcji WDT.

Kwestionując to rozstrzygnięcie Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie norm prawa materialnego i zasad procesowych.

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie uwzględniając podnoszonych zarzutów. W uzasadnieniu powołano art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT akcentując także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi; dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju; dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika.

Odnosząc to na grunt tej sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji wykazał, że dostaw towarów spornych na fakturach na rzecz chorwackiego podatnika A nie było, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w zebranym materiale dowodowym jak i samych wyjaśnieniach chorwackiego podatnika – A. K.. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne więc było udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. W tej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ z zebranych dowodów (informacje uzyskane od administracji Chorwacji na formularzu SCAC i wyjaśnień chorwackiego kontrahenta, do którego rzekomo towar miał trafić) wynika, że towar nie dotarł do widniejącego na ww. dokumentach odbiorcy, tj. firmy A. Wbrew twierdzeniom strony o dostarczeniu towaru do Chorwacji - transport się nie odbył, co potwierdził A. K. - wskazany jako nabywca towarów. Zatem organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że żaden z przedłożonych przez stronę dowodów nie potwierdza w sposób bezsprzeczny dokonania w przedmiotowym okresie 2013r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy A do Chorwacji. Na kwestionowanych fakturach wskazano zarówno gotówkowy sposób płatności, jednakże strona nie przedłożyła dowodów KP, ani innych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Nadto w dokumentacji znajdują się dowody CMR, ale A. K. nie potwierdził tych faktur; a sama Strona wystawiła faktury korygujące w listopadzie 2014 r. podając " Brak zapłaty za towar, towaru nie dostarczono".

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że towar wskazany na zakwestionowanych fakturach nigdy nie dotarł do chorwackiego podmiotu -A. Zatem organ skonkludował, że sam fakt posiadania dokumentów, na których figuruje pieczątka A oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony temu nabywcy na terytorium Chorwacji. Również zeznania samej Strony, cyt.: "(...) powiedziałem, że towar nie został dostarczony na jego wyraźną prośbę, z uwagi na to, że nie zgłosił on towaru, jego zakupu w swoim urzędzie skarbowym na terenie Chorwacji i chciał uniknąć konsekwencji z tego tytułu (..) chciałem go ratować przed jego urzędem skarbowym (...)" świadczą o tym, iż naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, strona nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla transakcji WDT, a konkluzję swoją opiera na ustaleniu, iż nie doszło do dostawy towarów pomiędzy firmą B a podmiotem chorwackim A, co wynika z takich faktów jak: chorwacki podmiot A, widniejący jako nabywca na kwestionowanych fakturach VAT nie potwierdził odbioru towaru na nich wskazanego. A. K. zeznał, że pieczęć na dokumentach mogła zostać złożona przez samego Skarżącego w momencie dostawy towarów od dostawcy C (na rzecz którego firma B świadczyła usługi transportowe do chorwackiej firmy A), gdyż miał on dostęp do pieczęci firmy A, nadto zaprzecza on i kwestionuje swoje podpisy na przedmiotowych fakturach oraz dowodach CMR. A zatem, brak jest potwierdzenia, że towar był w posiadaniu firmy A i znajdował się na terenie Chorwacji - a tym samym nie mógł zostać odebrany przez Stronę w 2015r. i sprzedany odbiorcom indywidualnym, jak również nie mógł być odebrany bezpośrednio przez czeskich odbiorców. Ponadto organ zaakcentował, że Strona w trakcie postępowania podatkowego składała sprzeczne zeznania, tzn. podczas zeznania z dnia [...]r. stwierdziła, że, cyt.: "(...) "Dostawa towaru była, tak jak figuruje to na CMR, podpis na CMR jest mój i właściciela A. Powiedziałem, że towar nie został dostarczony na jego wyraźną prośbę, z uwagi na to, że nie zgłosił on towaru, jego zakupu w swoim urzędzie skarbowym na terenie Chorwacji i chciał uniknąć konsekwencji z tego tytułu. Na korektach tak napisałem, bo coś musiałem napisać te korekty były dla niego, ale najprawdopodobniej ich nie użył. On tego w ogóle nie zarejestrował w urzędzie. To było pod niego, chciałem go ratować przed jego urzędem skarbowym. Za towar nie zapłacił. On chciał te faktury i fizycznie towar, bo chciał kredyt. Bank chciał zobaczyć fizycznie towar, ale koniec końców nie dostał tego kredytu, a towar tam był. Każda ta dostawa opisana na fakturach miała miejsce". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, że jedynie dostawa na podstawie faktur: [...] i [...] miała miejsce.

Tym samym, oceniając moc dowodową zeznań Strony w kwestii wyjaśnienia transakcji sprzedaży towarów do chorwackiego podmiotu - A w 2013r., ich "odzyskania" w 2015r. i dalszej ich sprzedaży w 2015r. do czeskich i krajowych podmiotów organ odwoławczy wskazuje, iż zmieniała treść swoich zeznań, co czyni je niewiarygodnymi i w konsekwencji organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom, jakoby towar "odzyskany" z Chorwacji został następnie sprzedany w 2015r. odbiorcom krajowym (na podstawie paragonów) i odbiorcom zagranicznym, tj. czeskim firmom D s.r.o. oraz E s.r.o. Organ uznał za niewiarygodne zeznania Strony w części dotyczącej faktur sprzedaży do firmy A, a później (tj. w 2015r.) dalszej sprzedaży "odzyskanych" towarów; przytoczył treść zeznań oraz przeanalizował przedłożone przez Stronę okresowe wydruki paragonów fiskalnych, mające stanowić potwierdzenie sprzedaży "odzyskanych towarów z Chorwacji. Stwierdził, że trudno wskazać, iż faktycznie one dotyczą tego samego towaru, a ponadto Strona nie była w stanie wskazać konkretnych odbiorców, bo było ich zbyt wielu i jemu nieznanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zauważył więc, że sam fakt wydrukowania paragonu fiskalnego nie jest wystarczającym dowodem na to, iż sprzedaż

"odzyskanych" towarów w 2015r. miała miejsce, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną sprzedaż "odzyskanych" towarów w 2015r. na rzecz polskich odbiorców. Podkreślił także, że Strona w trakcie przesłuchania przed organem pierwszej instancji zeznała, że nie zna przedmiotu działalności czeskich firm, do których miała sprzedać "odzyskany" w 2015r. towar, nie wiedziała kto reprezentuje te czeskie firmy, nie uczestniczyła przy załadunku towarów, ani nie posiadała wiedzy czy towar dotarł do odbiorców czeskich, ponieważ jedyną przesłanką potwierdzającą ten fakt było przyjęcie przez niego zaliczki; płatności miały następować gotówkowo (dowody KP dostarczone przez Stronę w dniu 23 grudnia 2016.), co stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1087 ze zm.) obligującym do dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Taki sposób rozliczania się podmiotów prowadzących działalność gospodarczą rodzi uzasadnione, w świetle zebranych dowodów, podejrzenie co do ich wiarygodności. Nadto podkreślono wystąpienie do innych państw z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków lub czynności wyjaśniających u kontrahenta podatnika oraz oparcie się na materiałach pozyskanych z innych organów podatkowych – co stanowiło podstawę wydanych rozstrzygnięć.

Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez:

• pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste dostawy towaru do nabywców na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
• uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie go prawa do zastosowanie stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy skarżący dokonał weryfikacji klientów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji, zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, a organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez skarżącego nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem, a składając deklarację podatkową była zarejestrowany, jako podatnik VAT UE;

2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności: powołał okoliczności, co do których skarżący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których skarżący, jako podatnik nie miał i nie ma dostępu, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie.
3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dokonała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich 3 klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;
4. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że skarżący co najmniej miał wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności; nie odniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez organ I instancji są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżący.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że organ podatkowy oparł swą decyzję na wybranych wybiórczo dowodach, a dotyczących współpracy z chorwackim podatnikiem A. K., w tym w szczególności dał wiarę jedynie tym dowodom (odpowiedzi SCAC, wyjaśnienia A. K., które były niekorzystne dla strony; niesłusznie używa, jako podstawę do kwestionowania tych dostaw argumentu dotyczącego gotówkowej formy płatności; nie wyjaśnił kwestii związanej z wykonywaniem usług transportowych na rzecz skarżącego przez firmę F. Zarzucił organom nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wskazania dowodów w oparciu o które dokonano ustaleń; brak uzasadnienia dotyczącego uwzględnienia faktów potwierdzających rzeczywisty obrót towarami. Podkreślił, że twierdzenie, czy dany podmiot jest,,znany w branży" czy nie - nie może być wyłącznym elementem przesądzającym o realności konkretnej transakcji handlowej.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że są one w przeważającej części tożsame z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego, do których ustosunkowano się w zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zaakcentował, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a w niniejszej sprawie zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, iż w październiku 2013r. i grudniu 2013r. dokonano sprzedaży towarów w ramach WDT na rzecz chorwackiego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego pominięcia przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez A. K. w odpowiedzi na wniosek SCAC z dnia 17 czerwca 2015r., w której to odpowiedzi A. K. potwierdza zakup towarów od firmy Strony wskazuje, że w tej odpowiedzi A. K. potwierdził transakcje z firmą Skarżącego tylko na podstawie faktury nr [...] (faktura została wystawiona w sierpniu 2013r.); nie potwierdził transakcji na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur, a także wystawionych do nich korekt. Ponadto z odpowiedzi SCAC pochodzącej z chorwackiej administracji podatkowej z 2 listopada 2016r. wynika, ze A. K. złożył oświadczenie, iż nigdy nie otrzymał towarów wymienionych na spornych fakturach, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zatem z ustaleń przesłanych z chorwackiej administracji podatkowej wynikało, zarówno z 17 czerwca 2015r., jak i z 2 listopada 2016r., ze chorwacki podmiot nie potwierdza przyjęcia towaru wskazanego w kwestionowanych fakturach, jak i samych faktur VAT. Tym samym za chybiony uznał organ wysnuty wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczący twierdzenia, iż organy podatkowe oparły swe decyzje na argumencie, iż zagraniczny kontrahent skarżącego nie był znany w branży.

Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego kwestionowania przez organ pierwszej instancji dostaw,,odzyskanych" przez Stronę w roku 2015 na rzecz odbiorców indywidualnych w kraju - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż podstawą kwestionowania tychże transakcji stała się ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Punktem wyjścia oceny stanu faktycznego w tej kwestii były ustalenia dotyczące sprzedaży towarów w roku 2013 do chorwackiej firmy A, a mianowicie brak tych transakcji w ramach transakcji WDT. Skoro więc towary nie zostały sprzedane w 2013r. (tj. w październiku i grudniu 2013r.) do chorwackiej firmy A, to oczywistym jest, iż nie mogły zostać,,odzyskane" przez Skarżącego w 2015r. i dalej sprzedane do bliżej nieznanych odbiorców krajowych. Strona poza okresowymi wydrukami paragonów fiskalnych nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby komu i jaki konkretnie towar na terenie Polski został sprzedany. Natomiast analiza porównawcza przedłożonych okresowych wydruków paragonów fiskalnych z kwestionowanymi fakturami nie dała możliwości ich wzajemnego powiązania. Sam fakt wydrukowania paragonu fiskalnego nie stanowi dowodu na sprzedaż, "odzyskanych'' w 2015r. towarów z Chorwacji. Podkreślił, iż skarżący złożył zeznania oraz przedłożył dokumenty (dowody CMR) o osobistym odbiorze tychże towarów w 2015r. od chorwackiego podmiotu - czemu organ odwoławczy nie dał wiary bo skoro towarów nie wysłano w październiku i grudniu 2013r. do Chorwacji to niemożliwy był ich odbiór w 2015r. przez Skarżącego.

Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego w kwestii płatności gotówkowej w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy wskazał, że w obrocie gospodarczym płatności co do zasady dokonywane są przez podmioty bezgotówkowo za pośrednictwem banków, a rezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2004r, Nr 173, poz. 1807 Ze zm.) dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stoi w sprzeczności z praktyką w obrocie gospodarczym i rodzi wątpliwości co do wiarygodności tak zawartych transakcji. Taki sposób rozliczania miedzy podmiotami poza kontrolą dokonywaną przez organ państwa za pośrednictwem systemu bankowego rodzi podejrzenia o brak przejrzystości rozliczeń finansowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika skarżącego jakoby w przedmiotowej sprawie naruszono elementarne zasady postępowania, w tym dokonano ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz nie odniesiono się do okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić, się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - organ miał pełną możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie wynika, iż to do jego uprawnień należy decydowanie o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowiedzione zostało w sposób wystarczający, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla kwestionowanych faktur, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych (jak wykazano - nie było rzeczywistej dostawy na rzecz chorwackiego podmiotu A). Dalej organ także zaakcentował, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tych przepisach; organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności; wskazał podstawę prawną; wyjaśnił przesłanki wydania decyzji określonej treści; powołana podstawa prawna została ściśle skonkretyzowana określonymi przepisami według stanu prawnego z daty wydania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z powyższego wynika, ze jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione i nie znajdujące żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez Stronę argumentacji ani wskazywanych wnioskach dowodowych.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Na wstępie należy wskazać, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika chorwackiego.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art.

42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art.

42. ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,
3. określenie towarów i ich ilości,
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanego w zakwestionowanych fakturach nabywcy chorwackiego, co potwierdził sam A. K., brak wiarygodnych dokumentów, nierzetelne zeznania Strony. Zatem organ nie był zobowiązany do badania dochowania należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem – skoro dostaw i zagranicznego przemieszczenia towarów w ogóle nie było.

Skoro zatem unijny kontrahent – widniejący jako nabywca na zakwestionowanych przez organy fakturach – nie prowadził ze stroną skarżącą transakcji objętych spornymi fakturami, to słusznie uznał organ, iż skarżący nieprawidłowo sporny towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz A. W ocenie Sądu kwestią już drugorzędną jest sprzedaż "odzyskanych" towarów i brak jednoznacznego wskazania ich nabywców w kraju, skoro przesądzająca w sprawie jest okoliczność niespełniania przez skarżącego wyżej wskazywanych przesłanek warunkujących uzyskanie statusu WDT sprzedawanych towarów, który upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Poza tym także brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż towaru kontrahentom czeskim. Powyższe zostało przedstawione w części opisowej uzasadnienia.

Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przepisów O.p. przez błędne ustalanie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów. Zasadnie więc organy uznały, że brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz chorwackiego podmiotu. Bez znaczenia dla powyższego jest ustalanie ewentualnego nabywcy spornego towaru w ramach jego "odzyskania" – czego zresztą Strona nie wykazała, skoro jak wykazały to organy widniejąca na zakwestionowanych fakturach spółka chorwacka ani inny unijny podmiot tego towaru nie zakupił, ani go nie otrzymali w ramach WDT.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Zaakcentować należy, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

Konkludując całość uwarunkowań faktyczny i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uznając je całkowicie za chybione.

Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

----------------------- 38