Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 21 marca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/17/2022/346, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856), po rozpoznaniu zażalenia F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca), na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej, M. B. oraz K. P. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.
Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2021 r. Prezydent Miasta C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej, M. B. oraz K. P., wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016.
We wniesionym zażaleniu skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła
- 1. jego skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia przewidzianą przez przepis art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 o.p.;
- 2. naruszenie art. 239 § 2 o.p. polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane;
- 3. niedoręczenie uprzednie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wynikający z art. 144 § 5 o.p. działającemu za podatnika profesjonalnemu pełnomocnikowi;
- 4. nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie art. 144 § 5 o.p.
Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta Miasta C..
Rozpatrując zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę krótki okres, który pozostał do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że mimo wielokrotnych wezwań podatnicy składali wadliwe deklaracje podatkowe, nieuwzględniające prawidłowej stawki podatku od nieruchomości w zakresie będących w ich posiadaniu gruntów oraz budynków. Ponadto, podatnicy pomimo złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok nie dopełnili obowiązku uiszczenia należności podatkowej wynikającej ze złożonej deklaracji.
Wobec powyższego nadanie powołanej wyżej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium uznało za uzasadnione. Kolegium wskazało, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.
Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione, podniesione w zażaleniu okoliczności dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. uznając za nieuzasadnione.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej, podnoszącego skierowanie postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie, bowiem postanowienie zostało skierowane do trzech osób fizycznych, tj. I. K., M. B. i K. P., z których pierwsza nie była i nie jest stroną przedmiotowego postępowania, lecz pełnomocnikiem skarżącej, która w ogóle nie została wymieniona jako adresat zaskarżanego postanowienia, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 3 o.p. postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu. O tym do kogo dane postanowienie jest skierowane, decyduje jego treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia dla przypisywania decydującego znaczenia nagłówkowi, w którym wskazano adresata. Decydujące jest bowiem to, komu według treści postanowienia, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. W rozpatrywanej sprawie z sentencji zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nadal rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej decyzji z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...], określającej skarżącej, M. B. oraz K. P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016.
W świetle powyższego zarzut, iż skarżąca w ogóle nie została wymieniona jako adresat zaskarżonego postanowienia, Kolegium uznało za bezpodstawny.
Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia uprzedniego decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wynikający z art. 144 § 5 o.p. działającemu za podatnika profesjonalnemu pełnomocnikowi oraz nieskuteczne doręczenie zaskarżanego postanowienia z uwagi na naruszenie art. 144 § 5 o.p. poprzez doręczenie postanowienia mu za pośrednictwem przesyłki pocztowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jak wynika to z art. 144 § 5 o.p., za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, Kolegium podniosło, że w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego dołączonym do akt sprawy, pełnomocnik, będący radcą prawnym, nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń. Uczynił to dopiero w zażaleniu. Organ odwoławczy przyjął, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego, zatem analogicznie przyjąć należało również w odniesieniu do art. 144 § 5 o.p., że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma.
Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja ta pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 o.p.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego i wadliwego postanowienia organu I instancji, które zostało:
- 1. skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowiło przesłankę stwierdzenia jego nieważności przewidzianą przez przepis art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 o.p.;
- 2. wydane w sytuacji, gdzie nie została uprzednio doręczona decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wynikający z art. 144 § 5 o.p. działającemu za podatnika profesjonalnemu pełnomocnikowi;
- 3. nieskutecznie doręczone z uwagi na naruszenie art. 144 § 5 o.p.;
- 4. wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p. albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był krótszy niż 3 miesiące;
- 5. wydane z naruszeniem art. 239 § 2 o.p., co polegało na braku uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Art. 239b o.p. stanowi, że:
§ 1 Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
§ 2 Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
§ 3 Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.
§ 4 Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
§ 5 Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.
Odnosząc się do zarzutów skargi, za niezasadny Sąd uznał zarzut, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie nie zawiera oznaczenia skarżącej, a zostało skierowane do jej pełnomocnika. W tym zakresie Sąd stoi na stanowisku, że oznaczenie podmiotu do którego kierowane jest rozstrzygnięcie, jest jednym z konstytutywnych składników postanowienia, jednakże wskazanie stron postępowania może nastąpić w dowolnym fragmencie wydanego aktu, np. nagłówku, rozstrzygnięciu, uzasadnieniu, a nawet rozdzielniku pisma (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Łd 888/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Sąd podziela również pogląd, że akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu (np. w jednej przesyłce), co decyzja, której dotyczy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. II FSK 697/16, opubl. w CBOSA), co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Podobnie Sąd podziela pogląd, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 229/21 i I SA/Sz 35/21, opubl. w CBOSA), tym bardziej, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał organowi adresu dla doręczenia elektronicznego, uniemożliwiając tym samym takie doręczenie.
Sąd za niezasadny uznał zarzut skarżącej braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanką możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.
Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (zob. S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa.
Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, komentarz do art. 239b i przywołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu, że skarżąca, pomimo złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie dopełniła obowiązku uiszczenia należności podatkowej, wynikającej ze złożonych deklaracji.
Sąd za zasadny natomiast uznał zarzut naruszenia art. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie. Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4834/21 (opubl. w CBOSA), zgodnie z którym stosownie do przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej: uCovid) "w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (...), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (...). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do uCovid art. 15 zzr.
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (...) (3) przedawnienia, (...) - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia. (...) Przepis art. 15zzr uCovid został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie.
Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 uCovid uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). (...) prawo podatkowe zaliczyć należy do zakresu prawa administracyjnego w ogólnym rozumieniu tego znaczenia. (...) Ustawodawca wprowadzając zatem w art. 15zzr ust. 1 uCovid zawieszenie upływu określonych terminów, odniósł to także do przepisów normujących prawo podatkowe".
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.