Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 629/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 10 marca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.40-45.47,48.2021/ MŚ; 2401-IOV2.4103.49-56.2021/MŚ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 czerwca 2019 r.:

1. 1. nr [...] określającej za lipiec 2015 r.:
2. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.659 zł,
3. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 23.000 zł;
4. 2. nr [...] określającej za sierpień 2015 r.:
5. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.252 zł,
6. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 27.600 zł;
7. 3. nr [...] określającej za wrzesień 2015 r.:
8. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11.843 zł,
9. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 27.600 zł;
10. 4. nr [...] określającej za październik 2015 r.:
11. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 33.179 zł,
12. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 27.600 zł;
13. 5. nr [...] określającej za listopad 2015 r.:
14. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 18.470 zł,
15. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 27.600 zł;
16. 6. nr [...] określającej za grudzień 2015 r.:
17. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 9.175 zł,
18. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 27.600 zł;
19. 7. nr [...] określającej za styczeń 2016 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 12.901 zł;
20. 8. nr [...] określającej za luty 2016 r.:
21. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 769 zł,
22. - podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT w wysokości 28.750 zł utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżący m.in. za okresy od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. składał w Urzędzie Skarbowym w P. miesięczne deklaracje VAT – 7 dla celów podatku od towarów i usług, wykazując:

1. 1) zobowiązanie podatkowe za:
2. • lipiec 2015 r. w wysokości 181 zł,
3. • sierpień 2015 r. w wysokości 900 zł,
4. • listopad 2015 r. w wysokości 346 zł,
5. 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
6. • wrzesień 2015 r. w wysokości 1.528 zł,
7. • październik 2015 r. w wysokości 70 zł,
8. • grudzień 2015 r. w wysokości 832 zł,
9. • styczeń 2016 r. w wysokości 1.152 zł,
10. • luty 2016 r. w wysokości 3.947 zł.

Organ I instancji przeprowadził w działalności podatnika kontrolę podatkową zakończoną protokołem doręczonym stronie 4 kwietnia 2018 r., a następnie postanowieniem z 9 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do lutego 2016 r.

W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że podatnik:

1. 1) zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie za miesiące od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. podatku wynikającego z faktur VAT:
2. - wystawionych przez H. sp. z o.o. w T. dot. termomodernizacji, docieplenia, remontu elewacji i dachu budynków;
3. - wystawionych przez S. Ltd. sp. z o.o. dot. brandingu, prac organizacyjnych, dot. strategii rozwoju, projektów, prototypów trendbooków, ulotek, badania rynku oraz opracowania plików powierzchniowych 3D.

Łączna kwota netto tego zawyżenia wyniosła 1.186.200 zł (VAT 272.826 zł).

Według organu zakwestionowane faktury od w/w podmiotów stwierdzały czynności przez nie niedokonane, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU);

2) zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. podatku naliczonego na łączną kwotę netto 16.291,89 zł (VAT 3.742,66 zł) z faktur VAT dokumentujących nabycie wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiałów budowlanych. Według organu zakwestionowane faktury nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, czym podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (faktury od: [...] M. G., [...] M. S., E., M. K., A., P. sp. z o.o., S1. sp. z o.o. itd.);

3) zawyżył podatek należny za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz luty 2016 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach faktur VAT z tytułu termomodernizacji, docieplenia, remontu elewacji i dachu budynków, wystawionych przez podatnika na rzecz dwóch podmiotów: T. oraz Usługi Reklamowe A. K.. Łączna kwota zawyżenia wyniosła 825.000 zł netto, VAT 189.750 zł. Według organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. Ponieważ podatnik wystawił kwestionowane faktury, organ wyłączył je z opodatkowania według tzw. zasad ogólnych wskazując, że ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I instancji zawarł w opisanych na wstępie decyzjach z 28 czerwca 2019 r.

W odwołaniach strona zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez podatnika w miesiącach od lipca do listopada 2015 r. i w lutym 2016 r. faktury na rzecz M. oraz w grudniu 2015 r. na rzecz A. K., z których odliczył podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy usługi te zostały przez niego faktycznie wykonane przy pomocy podwykonawcy H. sp. z o.o., podatnik dokonał za nie zapłaty i wykazał sprzedaż w rejestrach sprzedaży VAT oraz w złożonych deklaracjach,
3. b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 167, art. 168 pkt a) i art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, że podatnik:
4. - ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta H. sp. z o.o., a faktury wystawione przez ten podmiot rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie pozbawienie odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych na jego rzecz przez w/w podwykonawcę, pomimo, że usługi te, faktycznie wykonane, objęte zostały fakturami VAT wystawionymi na rzecz T. i A. K.,
5. - ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta S. Ltd. sp. z o.o., a faktury wystawione przez ten podmiot rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych na jego rzecz przez tego podwykonawcę, pomimo, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a podatnik wykorzystał je dla swoich zleceniodawców, tj. P1. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a nadto
6. - brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a) i art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie przez organ zasady prawa wspólnotowego, jaką jest neutralność;
7. 2. przepisów postępowania, tj.:
8. a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności:
9. - uznanie, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz A. B. i A. K. nie potwierdzają wykonania objętych nimi usług, podczas gdy podatnik nie mógł ich wykonać sam przy braku pracowników, a co za tym idzie uzyskać z tego tytułu przychodu, podczas gdy zostało wykazane, że usługi te zostały faktycznie wykonane za pomocą podwykonawcy, tj. H. sp. o.o., na rzecz w/w podmiotów, których zleceniodawcą była firma S. sp. z o.o. w W. oraz S3. sp. z o.o., a przez to zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego i niewyjaśnionego stanu faktycznego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów;
10. - niewyjaśnienie, jak doszło do zrealizowania przez A. B. i A. K. inwestycji, których wykonanie było objęte fakturami VAT wystawionymi przez odwołującego, tj. ustalenie, kto w związku z podważeniem faktur VAT wykonał te prace, który to dowód mógłby potwierdzać brak udziału strony w tym przedsięwzięciu,
11. b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodów przedłożonych przez odwołującego oraz dowodu z zeznań reprezentantów C. sp. z o.o., które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez stronę usług na rzecz tej spółki z udziałem podzleceniobiorcy, tj. S. Ltd. sp. z o.o., oraz wykazania, że usługi te nie mogły być realizowane samodzielnie przez odwołującego, niezatrudniającego wówczas pracowników,
12. c) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz:
13. - nieprzeprowadzenie dowodów, które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez odwołującego na rzecz A. B. i A. K. usług za pomocą podwykonawcy H. sp. z o.o., tj. przesłuchania świadków: R. S., A. B., A. K., W. W. i T. K. oraz zawartych umów, protokołów odbioru i pisma odwołującego do Urzędu Skarbowego w O.,
14. - nieprzeprowadzenie dowodów przedłożonych przez odwołującego oraz dowodu z zeznań reprezentantów P1. sp. z o.o., w tym w szczególności W. Z., które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji usług na rzecz spółki P1. z udziałem podzleceniobiorcy, tj. S. Ltd. sp. z o.o. oraz wykazania, że te usługi nie mogły być realizowane samodzielnie przez odwołującego, niezatrudniającego wówczas pracowników,
15. - zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wyjaśnień odwołującego dotyczących zakupu od różnych dostawców materiałów i usług w miesiącach od września 2015 r. do stycznia 2016 r. na łączną kwotę brutto 20.034,55 zł, podczas gdy wydatki zostały poniesione w związku ze zmianą profilu jego działalności,
16. d) art. 123 O.p. w związku z uniemożliwieniem odwołującemu czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy organ podatkowy został poinformowany o jego długotrwałej chorobie i związanym z tym utrudnieniem w wykonywaniu swojego prawa czynnego udziału zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, pomimo przedłożenia zaświadczeń lekarskich.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszernie argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów oraz argumentów przedstawionych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał z urzędu kwestię przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań stwierdzając, że do przedawnienia nie doszło. Odwołując się do postanowień m.in. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że 5 kwietnia 2019 r. Komenda Miejska Policji w P. wszczęła dochodzenie o sygn. [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. doprowadzenia do uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego i podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT potwierdzającymi nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P. co do wysokości osiąganych przychodów i spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa. W ślad za tym, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego 19 września 2019 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. Ponadto Prokuratura Rejonowa w T. postanowieniem z 16 grudnia 2019r. przedstawiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i innych, w tym w zw. z wystawieniem w okresie od lutego do grudnia 2015 r. oraz w lutym 2016 r. na rzecz T. i Usługi Reklamowe A. K. nierzetelnych faktur VAT oraz przyjęcia w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. nierzetelnych faktur VAT od H. sp. z o.o. oraz S. Ltd. sp. z o.o. To oznacza, jak wskazał organ, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do ustaleń merytorycznych Dyrektor Izby argumentował, w zakresie podatku naliczonego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez spółki H. i S. oraz przez innych kontrahentów, dokumentujących nabycie m.in. wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, wykonania reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiału budowlanego, itd.

Odnośnie spółki H. organ wskazał, że nie mogła ona wykonać robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż w okresie którego dotyczą zakwestionowane faktury nie dysponowała zapleczem technicznym ani kadrowym. Na okoliczność realizacji usług skarżący dysponuje jedynie dokumentami KW na których widnieje nieczytelny podpis osoby upoważnionej do odbioru kwoty. Poza kwitami KW i fakturami strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji, jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, korespondencja (mailowa, tradycyjna) itp., pomimo iż wartość transakcji była znaczna. Jak ustalił organ, ze spółką H. brak kontaktu, a w okresie obejmującym kwestionowane transakcje nie posiadała ona zarządu, zaś H. B., którego dane widnieją na fakturach, zeznał m.in., iż nie wystawiał żadnych faktur VAT na rzecz skarżącego i nie ma wiedzy na temat współpracy z nim. Dodał, że spółka H. nie dysponowała żadnym specjalistycznym sprzętem do wykonywania termomodernizacji i remontu budynków.

Z kolei odnośnie nabycia od spółki S. organ odwoławczy podniósł, że figurowała ona w rejestrach jako czynny podatnik VAT do 31 grudnia 2013 r., przy czym ostatnią deklarację VAT złożyła za kwiecień 2000 r. Nie mogła więc wystawić skarżącemu prawidłowych faktur w latach 2015-2016. Co więcej, jako formę płatności z tym kontrahentem podatnik wskazał gotówkę, co potwierdzał dokument KP z nieczytelną parafką. Także w tym przypadku poza fakturami na których błędnie wpisano NIP innego sprzedawcy, oraz dokumentami KP, skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów dojścia do skutku transakcji, jak np. umowy, zamówienia, korespondencja (mailowa, tradycyjna), opracowania, analizy itp., pomimo że wartość także tych transakcji była znaczna.

Organ argumentował, że odnośnie w/w kontrahentów strona nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia ich rzetelności, nie wystąpiła do właściwego dla nich naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji kontrahentów, nie kontaktowała się z właścicielami ani władzami spółek, nigdy nie była w ich siedzibie. Już to pozwoliłoby ustalić, że spółka H. została wykreślona z rejestru podatników VAT 23 kwietnia 2008 r., a od 27 listopada 2013r. nie posiada zarządu, a tym samym osób uprawnionych do jej reprezentowania. Z kolei w przypadku spółki S. podatnik łatwo ustaliłby, że od 2003 r. nie jest podatnikiem VAT. Wprawdzie skarżący twierdził, że w sprawie transakcji z w/w podmiotami kontaktował się z T. K. i z I. J., jednak w żaden sposób nie sprawdzał ich tożsamości, godząc się bezkrytycznie na spotkania w galerii handlowej, bądź na stacjach benzynowych przy autostradzie, zamiast w siedzibach tych firm lub miejscach, gdzie wykonują one swoją działalność.

Z tego organ wywiódł, że sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca widnieją firmy H. oraz S. nie mogły zostać wykonane przez te spółki. W efekcie faktury VAT od tych podmiotów nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jako że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Co do pozostałych faktur VAT od różnych kontrahentów, dokumentujących nabycie m.in. wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, wykonania reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiału budowlanego - Dyrektor Izby stwierdził, że dokumentują usługi, których nie można powiązać ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego. I tak wystawca tych faktur, spółka S4., powstała w 2015 roku i użytkuje domenę [...], przy czym nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów na powiązanie tej domeny z działalnością skarżącego. Z kolej zakupiona odzież robocza (kombinezony ochronne) nie mogła być wykorzystywana przez podatnika w jego działalności, gdyż w badanym okresie nie zatrudniał pracowników.

Również nabycie maszyny do izolacji natryskowych [...] nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, co sam potwierdził w piśmie z 17 kwietnia 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Wszystko to dowodzi, jak skonkludował organ odwoławczy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz zostały wystawione w celu uprawdopodobnienia tych transakcji. Organ przyjął, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu elementarnej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie podjął przy tym jakichkolwiek działań w celu weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji należało przyjąć, że faktury wystawione w okresie od lipca do grudnia 2015 r. i w lutym 2016 r. przez H. sp. z o.o. oraz w okresie od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do lutego 2016 r. przez S. Ltd. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. To samo dotyczy faktur dokumentujących nabycie wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiałów budowlanych.

Z kolei w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług ogólnobudowlanych na rzecz T. oraz Usługi Reklamowe A. K. organ II instancji stwierdził, że skarżący – według zakwestionowanych faktur – miał być podwykonawcą usług budowlanych. Usług podwykonawstwa nie wykonywał jednak sam, lecz tylko i wyłącznie przez dalszego podwykonawcę, tj. H. sp. z o.o. Co jednak kluczowe i zostało wykazane, jak podkreślał organ, spółka H. była podmiotem nieistniejącym. Z resztą zarówno skarżący jak i spółka H. nie zatrudniali pracowników, a więc nie mogli wykonać prac budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT.

Dodatkowo organ wskazał, że usługi budowlane w obiektach, na których wykonywać je miał skarżący zostały faktycznie zrealizowane, a wykonawcą było konsorcjum z W., które korzystało z usług podwykonawcy, m.in. firmy T.. Jednakże umowa podwykonawcza zawarta przez to konsorcjum z T. uzależniała podpisanie umowy podwykonawczej pomiędzy T. a dalszym podwykonawcą od wyrażenia na to zgody przez konsorcjum, a ono zgody takiej nie udzieliło. Co więcej, ani konsorcjum ani inwestorzy nie potwierdzili udziału skarżącego czy też spółki H. w pracach na swoich obiektach.

Tym samym przyjął organ, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania obrotu z tytułu dostawy usług budowlanych świadczonych na rzecz w/w kontrahentów w miesiącach od lipca do listopada 2015 r. i w lutym 2016 r. na rzecz A. B. oraz w grudniu 2015 r. na rzecz A. K. - z tytułu usług, które miał wykonać w jego imieniu podwykonawca – H. sp. z o.o. Jednakże, stosownie jednakże do art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, skoro wystawił faktury, w których wykazał kwotę podatku, to jest obowiązany do jego zapłaty.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca 2015 r. do listopada 2015 r. oraz od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. Zdaniem strony w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w szczególności z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia skarżącego na podstawie 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie zawiadomienie takie z 19 września 2019 r. dostarczył skarżącemu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jednak było to bezskuteczne z uwagi na fakt, iż organ ten nie był w dacie dokonania zawiadomienia organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. Wówczas, wobec złożonych odwołań, organem właściwym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach;
2. 2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego oraz wydanie decyzji na podstawie niekompletnego i niewyjaśnionego stanu faktycznego w tym w szczególności:
3. a) niewyjaśnienie, jak doszło do zrealizowania przez A. B. (T.) oraz A. K. (Usługi Reklamowe), usług budowlanych, których wykonanie było objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2016 r., tj. nieustalenie, kto w związku z uznaniem tych faktur VAT za nierzetelne wykonał te prace;
4. b) uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz A. B. oraz A. K. nie potwierdzają wykonania objętych nimi usług, podczas gdy zostało wykazane, że usługi te zostały faktycznie wykonane za pomocą podwykonawcy, tj. H. sp. z o.o. na rzecz w/w podmiotów, których zleceniodawcą była firma S2. Sp. z o.o. oraz S3. Sp. z o.o.;
5. c) nie wzięcie pod uwagę faktu potwierdzenia wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT przedłożonymi w sprawie protokołami ich odbioru;
6. 3. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodów, które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz A. B. oraz A. K. za pomocą podwykonawcy H. Sp. z o.o.:,
7. - przesłuchania świadków R. S., A. B., W. W. oraz T. K.;
8. - umowy z 8 czerwca 2015 r., umowy z 6 lipca 2015 r., umowy z 5 sierpnia 2015 r., umowy z 3 września 2015 r., umowy z 15 stycznia 2016 r., protokołów odbioru usług z 9 lipca 2015 r., 14 sierpnia 2015 r., 7 września 2015 r., 14 października 2015 r. oraz 15 lutego 2016 r., protokołu odbioru z 19 stycznia 2016 r., pisma podatnika do Urzędu Skarbowego w O.;
9. 4. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie bezzasadności przeprowadzenia dowodów z zeznań reprezentantów C. Sp. z o.o. oraz dowodu z zeznań reprezentantów P1. Sp. z o.o., w tym w szczególności W. Z., które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz C. Sp. z o.o. z udziałem podzleceniobiorców, tj. S. Ltd. sp. z o.o.;
10. 5. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego dot. zakupu [...], domeny [...], faktury dotyczącej adnotacji [...], faktury wystawionej na rzecz [...], podczas gdy zostały one poniesione w związku ze zmianą profilu działalności;
11. 6. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść skarżącego;
12. 7. naruszenie art. 123 O.p. w związku z uniemożliwieniem skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy organ został poinformowany o długotrwałej chorobie skarżącego i związanym z tym utrudnieniem w wykonywaniu swojego prawa czynnego udziału zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, pomimo przedłożenia zaświadczeń lekarskich;
13. 8. art. 121 w zw. z art. 180 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności brak dążenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych w sprawie świadków, tj. T. K. oraz W. W. i uznanie, że to jedynie na skarżącym ciąży obowiązek umożliwienia przesłuchania przez organ świadków, podczas gdy w sprawie zostało wykazane, że skarżący podjął wszystkie dostępne mu czynności celem ustalenia miejsca pobytu świadka T. K.. Ponadto Organ podatkowy bezpodstawnie nie podjął żadnych działań celem kolejnego przesłuchania świadka W. W.;
14. 9. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:
15. a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez skarżącego, a zakwestionowane w tej sprawie faktury, z których to faktur skarżący odliczył podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy usługi te zostały przez niego faktycznie wykonane przy pomocy podwykonawcy H. Sp. z o.o., a skarżący dokonał zapłaty za w/w usługi, co wykazano w rejestrach sprzedaży VAT i w złożonych deklaracjach;
16. b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów H. oraz S., a faktury wystawione przez te podmioty dla skarżącego rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych na jego rzecz przez podwykonawcę H. oraz S. pomimo, że usługi te zostały faktycznie wykonane;
17. 10. błąd w ustaleniach faktycznych, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji poprzez błędne przyjęcie, że:
18. a) skarżący nie wykonał na rzecz A. B. oraz A. K. za pośrednictwem H. Sp. z o.o. usług budowlanych, które zostały objęte spornymi w sprawie fakturami VAT;
19. b) H. Sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2016 r.;
20. c) S. Ltd. Sp. z o.o. nie wykonała usług tytułem brandingu, prac organizacyjnych, strategii rozwoju, projektów, prototypów, trendbooków, ulotek, badania rynku oraz opracowania plików powierzchniowych 3D.

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że 5 kwietnia 2019 r. Komenda Miejska Policji w P. wszczęła dochodzenie o sygn. [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. doprowadzenia do uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego i podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT potwierdzającymi nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P. co do wysokości osiąganych przychodów i spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa. W ślad za tym, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 19 września 2019 r. powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. Ponadto Prokuratura Rejonowa w T. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. przedstawiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i innych, w tym w zw. z wystawieniem w okresie od lutego do grudnia 2015 r. oraz w lutym 2016 r. na rzecz T. i Usługi Reklamowe A. K. nierzetelnych faktur VAT oraz przyjęcia w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016r. nierzetelnych faktur VAT od H. sp. z o.o. oraz S. Ltd. sp. z o.o. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu 17 grudnia 2019 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca, że po pierwsze nigdy nie otrzymał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. informującego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a po drugie, nawet gdyby przyjąć, że organ zawiadomienie takie dostarczył skarżącemu, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był wówczas organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatnika, a wobec złożonych odwołań, organem właściwym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W tym stanie rzeczy wyjaśnić trzeba, że według treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej zawierającej zawiadomienie z 19 września 2019 r. wydane w trybie art. 70c O.p., przesyłka ta została wyekspediowana do skarżącego na jego adres w P. i awizowana raz 23 września 2019r., a po raz drugi 1 października 2019 r., o czym zawiadomiono adresata pozostawiając w jego skrzynce odbiorczej stosowną informację, zaś oczekującą na odbiór przesyłkę we wskazanej placówce pocztowej. Po upływie 2 tygodni, wobec niepodjęcia przesyłki, przesyłkę tę zwrócono do nadawcy.

Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do art. 150 § 1 – 4 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Skoro 23 września 2019 r. pozostawiono pierwsze awizo po bezskutecznej próbie doręczenia przesyłki, to – po dochowaniu pozostałych wyżej określonych warunków – przesyłkę należało uznać za doręczoną 7 października 2019 r. Należy wyjaśnić i to, że doręczenie dokonane w trybie tzw. fikcji doręczenia (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), ma takie samo znaczenie prawne, jak doręczenie do rąk adresata. Czyni to argumenty skargi w w/w zakresie niezasadnymi.

Natomiast co do właściwości organu podatkowego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wyjaśnić trzeba, że art. 70c O.p. wskazuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – to ten organ zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organem takim jest naczelnik urzędu skarbowego, gdyż to ten organ podatkowy, jako wierzyciel podatku, jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, chodzi tu o organ, który dokonuje rozliczeń danego podatku, a nie ten, przed którym toczy się akurat postępowanie. To oznacza, że prawidłowo zawiadomienie wystosował Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Uwzględniając przy tym zaistnienie pozostałych przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutek zawieszenia biegu terminu nastąpił na warunkach określonych w tym przepisie.

Przechodząc do pozostałych kwestii, określić trzeba ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl.

OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje nierzeczywiste, tj. takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca między stronami ujawnionymi w fakturze, bądź dotyczy nieistniejącego towaru/ usługi. Ta postać nierzetelności zakłada, że wykorzystywane są zarejestrowane bądź nie zarejestrowane podmioty i nieistniejące towary lub usługi - transakcje są symulowane, nie mają swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Usługa czy towar na fakturze są istotne wyłącznie jako nośnik podatku VAT. W ogóle nie dochodzi w takich przypadkach do obrotu towarem czy wykonania usługi, a dokumentacja transakcji ogranicza się do tzw. pustych faktur, tj. faktur za którymi w ogóle nie podąża towar/ usługa. Do tych właśnie przypadków znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Przypomnieć trzeba, że w tej sprawie podstawę prawną decyzji, w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowił właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Jak to wyjaśnił NSA (wyrok z 4 lutego 2022r. sygn. I FSK 810/19), z tzw. pustą fakturą i stosowalnością art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU, mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar czy wykonana usługa, których kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przy czym – co należy podkreślić wobec zarzutów skargi - organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi w odniesieniu do powyższego w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera braki, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawców.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie są prawidłowe.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego (kwota netto ogółem 1.186.200 zł, VAT 272.826 zł), poprzez odliczenie za miesiące od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. w T. dot. termomodernizacji, docieplenia, remontu elewacji i dachu budynków oraz wystawionych przez S. Ltd. sp. z o.o. dot. brandingu, prac organizacyjnych, dot. strategii rozwoju, projektów, prototypów trendbooków, ulotek, badania rynku oraz opracowania plików powierzchniowych 3D.

W przypadku podatku z faktur zakupu od spółki H. (kwota brutto 959.154 zł) organy prawidłowo ustaliły, że skarżący, poza fakturami VAT otrzymanymi od tej spółki oraz dokumentami kasowymi, nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi zrealizowanie transakcji, np. potwierdzeniem zapłaty, zamówieniami, umowami, protokołami odbioru robót budowlanych, korespondencją pomiędzy kontrahentami, pomimo, że wartość transakcji była znaczna. Jak wynika z poczynionych w postępowaniu ustaleń z udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., właściwego dla spółki H., nie składała ona w tamtejszym Urzędzie deklaracji podatkowych VAT za okresy od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. ani zeznań dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za lata 2015 - 2016. W spółce tej już w 2012 r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednak ze względu na brak kontaktu z tym podmiotem czynności w istocie nie przeprowadzono.

Poczynione ustalenia wskazywały, że spółka H. wystawiała fikcyjne faktury VAT (pismo Naczelnika US w T. z 21.06.2017 r.). Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług figurowała w rejestrach w okresie od 6 sierpnia 2002 r. do 23 kwietnia 2008 r., a z dniem 23 kwietnia 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na brak kontaktu z podmiotem i brak reakcji na wezwania. Według danych KRS, spółka ta od 27 listopada 2013 r. nie posiada zarządu ani osób uprawnionych do jej reprezentowania.

H. B., którego pieczęć i dane widnieją na kwestionowanych fakturach VAT, podał do protokołu przesłuchania z 6.11.2017 r., że nie wystawiał żadnych faktur VAT skarżącemu i nic nie wie na temat współpracy pomiędzy spółką H. a skarżącym. Dodał, że nie dysponował nawet sprzętem do wykonywania termomodernizacji i remontu budynków, nie ma też wiedzy, czy wymienione na okazanych fakturach VAT usługi dotyczące termomodernizacji, remontu i docieplenia budynków zostały faktycznie wykonane. Faktycznie był zatrudniony w spółce H. i pełnił w niej funkcję prokurenta samoistnego - ale do 2007 roku. Potem już nie współpracował z firmą H., nie zna też skarżącego ani jego firmy: P.W. C1. z P.. Nie są mu również znane kwestionowane faktury VAT, na których uwidoczniono jego dane osobowe. Nie sporządził tych faktur, nie posługiwał się widniejącą na nich pieczątka, nie składał podpisu na tychże fakturach VAT, nie wie kto był inicjatorem ich wystawienia faktur, a nawet nigdy wcześniej kwestionowanych faktur nie widział; z resztą nie był uprawniony do wystawania faktur, nie ma też wiedzy czy należności wynikające z faktur zostały uregulowane. O ile wie, spółka H. została sprzedana 30 marca 2007 r. W. W. i od tej pory z jakąkolwiek działalnością tej firmy nie miał nic wspólnego.

W celu wyjaśnienia okoliczności dot. transakcji ze spółką H. organ podjął starania w celu przesłuchania strony, jednak nie wyraziła ona na to zgody. Tym nie mniej w pisemnych wyjaśnieniach z 17 kwietnia 2018 r. wskazała na potrzebę przesłuchania T. K. na okoliczność transakcji z H. sp. z o.o., dodając, że wiedzę o tym świadku posiada Policja.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Komendy Powiatowej Policji w T. o udzielenie informacji odnośnie T. K.. Według danych Policji oraz Prokuratury Rejonowej w T., osoba o danych: T. K., nie była przesłuchiwana. Ponieważ skarżący nie podał danych adresowych tego świadka, do przesłuchania nie doszło.

Natomiast 14 grudnia 2018 r. przesłuchany został skarżący, który podał m.in., że współpracę z H. sp. z o.o. zainicjował T. K., jednak nie sprawdził w żaden sposób jego tożsamości. Nigdy nie był w siedzibie spółki H., nie sprawdzał tego kontrahenta w rejestrach, nie posiada umów o współpracy, a wszelkie ustalenia były w formie ustnej. Nie wie, że kontrahent miał w KRS inny adres siedziby niż na wystawianych fakturach, ani nie wie, że spółka H. nie miała w zakresie swojej zgłoszonej działalności: termoizolacji, robót budowlanych czy podobnych. Protokołów odbioru robót także nie posiada, a zapłaty dokonywał gotówką do rąk T. K.. W tej ostatniej kwestii (płatności) organ ustalił, że skarżący w związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy w O. odrębnym postępowaniem, przesłał do tego urzędu polecenia przelewu środków ze swojego rachunku na rachunek bankowy spółki H., co przeczy twierdzeniom o płatności gotówką (pismo Naczelnika US w O. z 22 maja 2017r.). W tej kwestii skarżący nie udzielił wyjaśnień, wskazując jedynie, że tą sprawą zajmuje się prokuratura.

Co do faktur zakupu od S. Ltd. sp. z o.o. w L. na łączną kwotę 499.872 zł, VAT 93.472 zł, jak wynika z pisma z 29.06.2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego L. właściwego dla tej spółki, widnieje ona w rejestrach urzędu jako podatnik VAT do 31 grudnia 2003 r. Także w przypadku faktur od tego dostawcy, skarżący jako formę płatności wskazał gotówkę, jednak poza fakturami nie dysponuje on żadnymi innymi dowodami w zakresie realizacji transakcji, jak np. umowy, zamówienia, korespondencja (mailowa, tradycyjna), opracowania, analizy itp., pomimo, że wartość transakcji była znaczna.

Skarżący w toku postępowania wskazał, że przedstawicielem spółki S. był I. J., który poinformował go o przeniesieniu firmy na Ukrainę. Spotkania z I. J. odbywały się zazwyczaj na stacjach benzynowych przy autostradzie A1. Skarżący przesłuchany 14 grudnia 2018 r. podał, że współpracę ze spółką S. nawiązał podczas wigilii organizowanej przez jeden z domów maklerskich w W., nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie sprawdzał jej rzetelności (np. adres, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy dokonała wpisu w KRS), nie zawierał umów o współpracy, nie pamięta co dokładnie było przedmiotem zlecenia, ani gdzie były wykonywane prace.

Trafnie więc organ zakwestionował faktury od obu w/w podmiotów wskazując przy tym, że stwierdzały czynności przez nie niedokonane, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU).

Po stronie podatku naliczonego podatnik ujął także odliczenia za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. na łączną kwotę netto 16.291,89 zł (VAT 3.742,66 zł) z faktur VAT dokumentujących nabycie wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiałów budowlanych. Zgodzić się trzeba z organem, że zakwestionowane faktury nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, czym podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Chodzi tu o faktury od: [...] M. G., [...] M. S., E., M. K., A., P. sp. z o.o., S1. sp. z o.o. Zaznaczyć trzeba, że podatnik ustaleń tych zasadniczo nie kwestionuje. Podnosi wprawdzie, że wydatki te poniósł w związku ze zmianą profilu działalności, jednak na tę okoliczność nie zaoferował żadnych dowodów.

Co do podatku należnego za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz luty 2016 r. z faktur VAT z tytułu termomodernizacji, docieplenia, remontu elewacji i dachu budynków, wystawionych przez podatnika na rzecz dwóch podmiotów: T. oraz Usługi Reklamowe A. K., faktury te w istocie nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych, jak trafnie wskazał organ (łączna kwota 825.000 zł netto, VAT 189.750 zł).

I tak, jeśli chodzi o sprzedaż na rzecz Zakładu Usługowego T., skarżący miał wykonać usługi budowlane na łączną kwotę netto 705.000 zł, VAT 162.150 zł. Według informacji właściwego dla tego kontrahenta Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (protokół z 21.06.2017 r. oraz pismo z 2.03.2017 r.), prace budowlane na rzecz tego kontrahenta miały zostać wykonane nie przez skarżącego, lecz przez jego podwykonawcę, tj. H. sp. z o.o. Jednakże – jak to już Sąd wyżej wskazał – H. sp. z o.o. była w tamtym czasie podmiotem nieistniejącym oraz nierzetelnym; z dniem 23 kwietnia 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników, nie posiadała nawet siedziby.

Ponieważ kwestionowane usługi termomodernizacji, docieplenia, remontu elewacji i dachu budynków, miały być realizowane na terenie B. (termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr [...]), R. (docieplenie budynku i stropodachu w Gimnazjum nr [...], termomodernizacja budynku Miejskiego Przedszkola nr [...] oraz remont dachu i elewacji tego budynku), P1. (termomodernizacja, ocieplenie budynków Zespołu Szkół nr [...]) oraz gminy D. (termomodernizacja Szkoły Podstawowej), organ zasadnie wykorzystał informacje udzielone przez właściwe organy samorządowe (protokół z 6.05.2018 r.) i ustalił, że usługi budowlane, o których mowa, zostały wykonywane, ale przez konsorcjum w składzie:

S2. sp. z o.o. w W. oraz S3. sp. z o.o. w W.. Podwykonawcą była natomiast firma T.. Co jednak istotne, podpisanie umowy podwykonawczej pomiędzy T. a dalszym podwykonawcą (skarżący, H. sp. z o.o.) było uzależnione od wyrażenia na to zgody przez Konsorcjum Firm S2.. Jednakże zgody takiej nie udzielono. Co więcej, zarówno Urząd Miasta w B., Wójt Gminy D., Urząd Miasta w R., Urząd Miasta w P1., jak i firmy S2. - nie potwierdzili udziału skarżącego oraz spółki H. w realizacji w/w robót.

W tym stanie rzeczy uzasadniony jest wniosek, że spółka H. jako podmiot nieistniejący (nie aktywny gospodarczo), nie mogła wykonać usług podwykonawczych wskazanych na fakturach. Potwierdzeniem tego są także okoliczności wyżej przedstawione, stąd – uwzględniając, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników - zakwestionowane faktury na rzecz T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na co trafnie wskazał organ podatkowy.

Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz firmy: Usługi Reklamowe A. K., wystawiła ona fakturę dla nabywcy: Zakład Usługowy T. - tytułem prac budowlanych użyteczności Publicznej - Projekt D., na kwotę netto 242.000 zł (VAT 55.660 zł). Usługę tę miał częściowo wykonać podwykonawca, tj. skarżący, co potwierdza faktura VAT z 16 grudnia 2015 r. oraz skan umowy na roboty budowlane z 11 grudnia 2015 r., którą A. K. zawarła ze skarżącym, jako podwykonawcą (roboty budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji). Także tę usługę, jak wyjaśnił (na którą wystawił kwestionowaną fakturę), wykonał skarżący przez podwykonawcę, tj. H. sp. z o.o. Ten podmiot, jak to już ustalono i wyżej przedstawiono, w rzeczywistości nie istniał, został wykreślony z rejestru podatników, a faktury z udziałem tego podmiotu były nierzetelne. W tej sytuacji -uwzględniając, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników - zasadnie organ stwierdził, że faktury skarżącego na rzecz A. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; nie zostały faktycznie wykonane, szczególnie, że poza fakturami VAT strona nie przedłożyła żadnych innych materialnych dowodów świadczących o prawdziwości transakcji.

Ponieważ jednak podatnik wystawił kwestionowane faktury dla obu w/w podmiotów, organ wyłączył je z opodatkowania według tzw. zasad ogólnych wskazując, że ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca nierzetelnej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. To oznacza, że organ trafnie orzekł na tej podstawie prawnej o kwocie zobowiązania z zakwestionowanych faktur na rzecz T. oraz Usługi Reklamowe A. K..

Dochodząc do wniosków przedstawionych wyżej w odniesieniu do podatku naliczonego oraz należnego Sąd w szczególności wziął pod uwagę dowody zebrane w aktach dotyczące zakupu i sprzedaży towarów/ usług od/ do w/w kontrahentów, w tym dowody zebrane przez organy podatkowe właściwe dla podatnika, jak i jego kontrahentów. Analiza i ocena tych dowodów wskazuje, że trafnie organy uznały zakwestionowane transakcje za nierzetelne, a w szczególności - skoro z zakupu podwykonawstwa realizowano fakturową sprzedaż – to wykluczenie podwykonawstwa także tę sprzedaż, udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami do w/w kontrahentów, czyniło nierzetelną. Czyniąc ustalenia w tym zakresie organ - wbrew zarzutom skargi – nie naruszył reguł postępowania dowodowego wyrażonych w przepisach art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 193 § 1 i 4 Op., a ocenie dowodów (art. 191 O.p.) nie można przypisać znamion dowolności.

Organy trafnie bowiem przyjęły, że transakcje zawierane przez skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca, skutkiem czego nie mógł on nabyć prawa do rozporządzania towarem/ usługą jak właściciel i w tymże zakresie prawem takim rozporządzić.

Brak realnych dostaw między skarżącym, a kontrahentami potwierdziły ustalenia poczynione u fakturowych dostawców i odbiorców. Poczynione w sprawie i przedstawione wyżej ustalenia dot. okoliczności kwestionowanych transakcji pokazują, że ich uczestnik powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Co istotne, jeśli podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca. Nie działał w tzw. dobrej wierze.

Natomiast aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r. sygn. I FSK 558/18).

Zdaniem Sądu trafnie przyjęły organy, że skoro dostawcy do skarżącego (spółki H. i S.) trudnili się jedynie obrotem fakturowym, to także skarżący był z tytułu takich transakcji podmiotem nierzetelnym. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły łańcuch transakcji i wykazały, że skarżący nie nabył usług/ towaru z zakwestionowanych faktur, które mógłby dostarczyć odbiorcom, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Konsekwencją tego było także zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wizytówek, uchwytów do przenoszenia beczek, reklamy na samochodzie, usług rejestracji domen, usługi serwisowej, materiałów budowlanych - jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

O fikcyjnym charakterze działalności skarżącego w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania poszczególnych podmiotów, szczegółowo opisanych wyżej przez Sąd i organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawców nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi raz jeszcze przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami. Ujmując rzecz najprościej, prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W przekonaniu Sądu, strona na żadnym etapie współpracy z kontrahentami nie zachowała chociażby minimum dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym i była w pełni świadoma, iż transakcje w których miała uczestniczyć związane były z nierzetelnością na gruncie podatku od towarów i usług, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać.

Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ zasadnie pozbawił też stronę prawa do rozliczenia podatku należnego w/g tzw. zasad ogólnych (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), wymierzając jednak stosowny podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Utwierdza w tym przekonaniu stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21.04.2022 r. sygn. III SA/WA 2270/21 wydanym kontrahentowi skarżącego (dostępne: www.CBOSA), w którym Sąd ten wprost wskazał, że P.W. C1. to podmiot fikcyjny, nieprowadzący realnej działalności gospodarczej, nie zajmował się wykonywaniem prac budowalnych, ale otrzymywał faktury od swojego rzekomego podwykonawcy H. Sp. z o.o. Firma A. K. i firma M. G1. pełniły wyłącznie rolę bufora.

Mając na uwadze zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych; by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Co istotne, to organ ocenia potrzeby dowodowe z punktu widzenia stosowania przepisów prawa materialnego i nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi.

Do organu należy też ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Kryterium przydatności dowodów i ich wpływu na wynik sprawy jest wszechstronność i kompletność oceny dowodów. To oznacza, że wykorzystanie dowodów przeprowadzonych przez organy właściwe dla dostawców i odbiorców skarżącego było dopuszczalne w toku postępowania podatkowego. Nie było przy tym konieczności przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego, skoro niemożność świadczenia usług została już wykazana na podstawie innych dowodów.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy przeprowadził postępowanie instancyjne. W postępowaniu tym wykorzystał materiały z kontroli skarżącego, dowody zebrane w postępowaniu wobec niego, jak i jego kontrahentów. Odnośnie zarzutu niekompletności materiału dowodowego należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych.

Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie przeprowadzono, skoro istotne okoliczności wyjaśniono za pomocą innych dowodów. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie braków czy istotnych nieprawidłowości.

Co do zarzutu naruszenia art. 123 O.p., Sąd nie dopatrzył się jego zasadności. Skarżący był wielokrotnie wzywany do udziału w postępowaniu (np. pisma z 1.11.2017 r., 8.12.2017 r., 8.01.2018 r.), a pismem z 23.12.2019 r. wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. Akta sprawy nie zawierają zaświadczeń lekarskich wskazujących na długotrwałą niedyspozycję lub schorzenia uniemożliwiające prowadzenie swych spraw. Natomiast przedłożone przy piśmie z 7.11.2017 r. zaświadczenia lekarskie oraz treść tegoż pisma wskazują, że w tamtym czasie skarżący miał dolegliwości doraźne, które ustąpiły. W dniu 6.11.2017 r. brał udział w przesłuchaniu H. B., 17 kwietnia 2018 r. złożył obszerne wyjaśnienia, 14 grudnia 2018 r. został przesłuchany w charakterze strony, 19 marca i 10 kwietnia 2018 r. udzielał pełnomocnictwa do poszczególnych czynności w postępowaniu. Organ II instancji 26.01.2022 r. wyznaczył podatnikowi termin, o którym mowa w art. 200 O.p. (doręczone osobiście).

Zdaniem Sądu strona nie uprawdopodobniła naruszenia przez organ zapewnienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a twierdząc, że została pozbawiona prawa czynnego udziału nie wykazała w żadnym stopniu związku między ewentualnym naruszeniem prawa i wpływem tego naruszenia na ocenę całego zebranego materiału dowodowego, możliwość zaoferowania nowych dowodów, co mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).