Uzasadnienie
- D. W. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 22 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.4253.6.2024.3 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2016 r. wraz z odsetkami.
- Stan sprawy.
2.1. Decyzją z 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oraz przybliżone kwoty należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, liczone na dzień wydania decyzji i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z przybliżonymi kwotami należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań.
Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy decyzją z 31 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując dokonane w niej ustalenia.
Decyzję tą zaskarżył skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 października 2021r. sygn. akt I SA/GI 1157/21. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną.
Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 401/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2021 r. oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r.
Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie poczyniono wystarczających ustaleń, co do wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego i co do sytuacji finansowej skarżącego.
W związku z powyższym wyrokiem, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego ujawniono, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 września 2020 r. wygasła, bowiem wydana i doręczona została przez ten organ decyzja wymiarowa z 23 grudnia 2022 r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 stycznia 2024 r. 2.2. Następnie mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i judykatury; " (...) w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z 15 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1312/20 - CBOSA).
Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2022 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 363.079,00 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 576.225,00 zł. Decyzja ta została doręczona ze skutkiem prawnym 4 stycznia 2023 r.
Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 4 stycznia 2023 r. tj. z dniem doręczenia ze skutkiem prawnym ww. decyzji wymiarowej.
Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (por. uchwała NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11).
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji, co do ryzyka niezapłacenia zobowiązania podatkowego,
- art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 12 września 2023 r. sygn. akt I FSK 401/22,
- art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego obrazującego sytuację majątkową podatnika, tj. informacji o majątku i zobowiązaniach, czego skutkiem była błędna ocena obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości,
Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały wydanie formalnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy z wyroku TK sygn. akt SK 68/03 i uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/11 wynika obowiązek dokonania merytorycznej kontroli decyzji zabezpieczającej "zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia".
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu.
W uzasadnieniu wskazano, iż w ocenie skarżącego jest możliwa merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji przez sąd administracyjny i wynika to z uchwały I FPS 1/11. Odmienna wykładnia byłaby z nią sprzeczna.
Teza uchwały I FPS 1/11 dotyczy jednie obowiązku organu odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Nie pozbawia to jednak Sądu możliwości skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji. Przemawia za tym także art. 135 p.p.s.a., który pozwala sięgnąć także do decyzji wydanej w pierwszej instancji i wydać co do niej rozstrzygnięcie.
W ocenie skarżącego, NSA wydając uchwałę zakładał, że możliwe jest, a po wydaniu uchwały w dalszym ciągu będzie możliwe poddanie decyzji zabezpieczających merytorycznej kontroli sądowej i nie przewidywał, że uchwała może skutkować sprowadzeniem zakresu kontroli do weryfikacji spełnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego.
Sądy administracyjne ograniczając rozpoznanie skarg składanych w podobnych sprawa zazwyczaj powołują się na przytoczone powyżej rozstrzygnięcia NSA i TK, wskazując na fragmenty z których ma wynikać zasadność takiego ograniczenia.
W ocenie skarżącego z przywołanych rozstrzygnięć wynika wniosek przeciwny, bowiem w obydwu orzeczeniach wyrażono nakaz merytorycznej kontroli sądowej spełnienia przesłanek zabezpieczenia, a nie ograniczenie tej kontroli zaledwie do spełnienia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. Linia orzecznicza ograniczająca zakres ochrony sądowej w takich sprawach stanowi zaprzeczenie stanowiska wyrażonego przez NSA i TK.
Nadto, NSA w wyroku zapadłym w sprawie wskazał, że organy podatkowe powinny wyjaśnić wątpliwości co do stanu majątkowego skarżącego oraz jego sytuacji majątkowej w sytuacji, gdy kwota zaległości w decyzji wymiarowej za 2015 r. wyniosła 276 tys. zł, a nie 840 tys. zł jak to było szacowane. Organy podatkowe tych wskazań nie wykonały.
W kwestii merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ pierwszej instancji, wskazano, że w ogóle nie zachodziły przesłanki do jej wydania. Sprawa dotyczy zabezpieczenia łącznej kwoty podatku wraz z odsetkami w wysokości 1.272.408 zł. Organy podatkowe błędnie uznały, że występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
- Skarga okazała się niezasadna.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21, z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 1679/18, z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. I FSK 1340/18, z dnia 30 września 2020 r., sygn. II FSK 445/19, z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1454/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.
- W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 (opubl. w CBOSA) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p.
Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania".
Niemniej jednak stanowisko to należy odnieść do sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego merytorycznie odnosząca się do decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli np. utrzymująca ją w mocy. Wówczas faktycznie nie może być mowy o wygaśnięciu takiej decyzji. Przedmiotem kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny jest decyzja organu odwoławczego i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia.
W rozpatrywanej sprawie była nią decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego i zadaniem Sądu było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe.
Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.
Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres.
Działanie Sądu ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 o.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym.
W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez DIAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym DIAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W związku z tym DIAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania.
- Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadne zarzuty sformułowane w skardze i na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.