Uzasadnienie
Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. [...] r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. S. członka zarządu Przedsiębiorstwa -Handlowego Spółka z o.o. "A", za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł. plus odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie przebieg postępowania podatkowego zakończonego ostateczna decyzją. W tych ramach wskazano na to, że decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w tym też dniu doręczonymi, zostały określone Spółce z o.o. "A" zaległości w podatku od towarów i usług oraz ustalone dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za [...] 1998 r.
Bezskuteczność prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, otworzyła możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za to zadłużenie podatkowe na członka jej zarządu w osobie M. S. [...] Urząd Skarbowy w C. po przeprowadzeniu postępowania, orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej, za opisane wcześniej zaległości Spółki z o.o. "A" uzasadniając ją zrealizowaniem się przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej uprawniających do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej odpowiedzialnego członka zarządu przedmiotowej Spółki.
Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem odwołanie od niej pozostawiono bez rozpatrzenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], z uwagi na uchybienie ustawowego terminu przewidzianego do wniesienia odwołania wart. 223 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia [...] 2004 r., przesłanym [...] 2004 r. M. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucając wydanie decyzji przy naruszeniu art. 116 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wniosku M. S. podniósł, iż organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń odnośnie daty, z którą został on odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "A". Twierdził, że został pozbawiony funkcji członka zarządu z dniem podjęcia uchwały tej treści przez Zgromadzenie Wspólników, mającej miejsce [...] 1998 r. Jego zdaniem, twierdzenie [...] Urzędu Skarbowego w C., iż jego odwołanie z pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. "A" miało miejsce dopiero [...] 1998 r., czyli w dacie dokonania przez Sąd Rejestrowy zmian w Rejestrze Spółki, pozbawione jest podstaw prawnych głównie na gruncie art. 197 Kodeksu Handlowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], bowiem oceniając tę decyzję pod kątem przesłanek wymienionych wart. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znalazł podstaw do uznania, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa.
W odwołaniu od tej decyzji M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na rażące naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. nie wypowiedział się jednoznacznie czy w [...] 1998 r. pełnił on funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", a ta okoliczność ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie. Skarżący podkreślił też, że [...] Urząd Skarbowy w C. wydając decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej za okres, w którym nie pełnił on obowiązków członka zarządu tej Spółki rażąco naruszył art. 116 Ordynacji podatkowej, a tym samym spełniona została tu przesłanka rażącego naruszenia prawa, ujęta w art. 247 § 1 pkt. 3 tej ustawy.
Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy uznał, że nie można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] rażąco narusza prawo.
Została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami i jednoznacznie wykazała, że w dniu [...] 2001 r., kiedy w Spółce z o.o. "A" powstała zaległość podatkowa z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 1998 r. M. S. pełnił obowiązki członka jej zarządu. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji oceniając decyzję pod kątem przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C., zobowiązany był ustalić, czy zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., osoba trzecia, której orzeczono odpowiedzialność podatkową była w dacie powstania w Spółce zaległości podatkowych, członkiem jej zarządu.
Zdaniem organu odwoławczego takiej weryfikacji organ podatkowy I instancji dokonał, w wyniku czego przyjął, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], ustalająca Przedsiębiorstwu Handlowemu. "A" Sp. z o.o. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998r. została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] 2001 r., zatem 14 dniowy termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...].2001 r. Dlatego też dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. S. z tego tytułu decydująca jest data [...] 2001 r., kiedy niewątpliwie był on członkiem zarządu Spółki z o.o. "A", co oznacza, że nie zachodzi konieczność ponownego analizowania kwestii pełnienia przez skarżącego rzeczonej funkcji w tym czasie. Końcowo wskazano, że w decyzji organu I instancji wyjaśniono, że decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się M. S. przypisane zostały mu zaległości ustalone, a nie określone Spółce z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., a taka decyzja jest konstytutywna z 14 dniowym terminem płatności obowiązku nią objętego, licząc od daty jej doręczenia.
Nie uregulowane więc przez Spółkę "A", dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. stało się, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w mającej tu zastosowanie wersji obowiązującej do 31.12.2002 r., zaległością podatkową dopiero po [...] 2001 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. powtórzył zarzuty podniesione przeciwko ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, a także zarzuty zawarte w odwołaniu, Podniósł także zarzut niedopuszczalności orzekania na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że nie uwzględniono faktu, że złożył wniosek o upadłość Spółki.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie nowego zarzutu stwierdzono że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku jego niewykonania przekształca się w zaległość podatkową podlegającą wszelkim uregulowaniom dotyczącym zaległości podatkowych. Fakt złożenia wniosku o upadłość Spółki nie jest istotny gdyż został złożony ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty powstania zaległości podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa.
Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. był wniosek M. S. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. przy czym decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem tej decyzji podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w sprawach niniejszych podatkiem od towarów i usług za wymieniony okres. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują.
Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała objęta wnioskiem decyzja. gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie wnosząc zatem skutecznego odwołania od decyzji organu I instancji decyzji strona sama pozbawia się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości wydanych rozstrzygnięć.
Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publ. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336).
Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s.
- 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.
Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.
Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 116§1 Ordynacji podatkowej.Naruszenie tego głównie przepisu było podstawą zarzutu zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C..
Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego, iż nie jest dopuszczalne orzekanie w trybie tego przepisu o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie może być sporu co do tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zawiera w sobie elementy sankcji. Nie znaczy to jednak że jako przedmiot orzekania w trybie art.116§1 Ordynacji podatkowej nie mieści się w ustawowej definicji zaległości podatkowej, Jest nią zgodnie z art.51§1 tej ustawy-podatek nie zapłacony w terminie płatności. Podatek zaś, to w myśl art.6 Ordynacji podatkowej - publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Skoro tak, to orzeczenie w tym przedmiocie zawarte w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie tylko nie narusza przepisów art.116§1 Ordynacji podatkowej ale tym bardziej nie może być mowy o rażącym naruszeniu tego przepisu.
Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Tym samym nie może być mowy nawet o "zwykłym" naruszeniu art.116§2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstało zgodnie z art.21§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia Spółce w dniu [...] 2001r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za [...] 1998r.)a zatem w czasie gdy skarżący pełnił funkcje prezesa jej zarządu.
Co się tyczy zarzutu nieuwzględnienia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego faktu złożenia przez niego w dniu [...] 2001 roku wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A " to zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że dokument ten został dołączony przez skarżącego dopiero na etapie wnoszenia odwołania od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej. Dokument ten stałby się z pewnością istotnym dowodem w toku postępowania przed organem odwoławczym, nie można natomiast na jego podstawie budować zarzutu rażącego naruszenia prawa przez [...] Urząd Skarbowy C. Reasumując, stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał, by objęta skargą decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa. Nie wykazał bowiem skarżący, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej we wniosku z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył przepis art.247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów orzeczono o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr.153 poz.1270).