Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 676/22

Uzasadnienie

1. 1. M. G. (dalej: skarżący lub podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 24 marca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.83.2021.10 UNP: 2401-22-059010 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika wraz z odsetkami za wlokę.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach zakupu VAT skarżący zaewidencjonował faktury VAT sp. z o.o. R., dotyczące zakupu sprzętu elektronicznego, które to transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane. Jak wynika natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Takie działanie spowodowało zawyżenie wartości zakupu na łączną kwotę netto: 3.675.552,82 zł, VAT 845.377,17 zł.

Nadto w 2016 r. skarżący dokonywał sprzedaży kodów do gier na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy G., która to sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług jak reguluje to art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Łączna wartość nieopodatkowanej sprzedaży wyniosła 2.239.775,00 zł.

Nieprawidłowo ustalono też podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, poprzez zastosowanie błędnych kursów walut, w związku z czym w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7 oraz VAT- UE za poszczególne miesiące 2016 r. zostały wykazane błędne kwoty VAT. Z uwagi jednak na to, że kwoty te co do zasady równocześnie obciążają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozliczenia te końcowo po korekcie o tę samą kwotę w ramach nabyć i dostaw, nie będą miały wpływu na wysokość podatku od towarów i usług za konkretny okres.

W oparciu o dokonane ustalenia przewidywano, że w stosunku do skarżącego zostanie wydana decyzja stwierdzająca nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., skutkująca zaniżeniem należnych zobowiązań podatkowych.

W efekcie decyzją z 25 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) z art. 33 § 2 o.p., poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji zabezpieczającej wobec braku zaistnienia przesłanek ku zabezpieczeniu, w szczególności poprzez brak uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w zakresie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego,
2. - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu.
3. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie zacytował treść art. 33 o.p. i wskazał, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1. 1) określenie - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się m.in. postępowanie podatkowe,
2. 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 o.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dalej, odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupu VAT skarżący zaewidencjonował faktury VAT, wystawione przez R. spółkę z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw od R. sp. z. o.o. świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. W sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy w tej samej dacie, ilości i asortymencie. Przedłożone faktury dotyczące nabycia i dostaw towarów nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez skarżącego jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą. Przebieg transakcji nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem było uzyskanie korzyści podatkowej w rozliczeniu podatku VAT przez uczestników tworzących łańcuch transakcji w obrocie towarem. Takie ustalenia prowadzą do zastosowania przepisów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mówiących o tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Na tej podstawie dokonano wyliczenia zawyżenia podatku naliczonego o kwoty wynikające ze wskazanych faktur na łączną VAT 845.377,17 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania, ustalono, że w 2016 r. skarżący dokonywał sprzedaży kodów do gier na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy G.. Wartość tej sprzedaży w 2016 r., którą wykazano w deklaracjach VAT-7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju wyniosła 2.239.775,00 zł (stawka VAT 0 %).

Na podstawie odpowiedzi uzyskanej na zapytanie skierowane do administracji podatkowej USA, już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w stanie D. zarejestrowano podmiot G., z adresem H. [...], L. [...] [...]. Spółka ta korzystała z adresu agenta tj. B. (B.) [...] D., [...] [...], [...], za pośrednictwem którego została zarejestrowana. Spółka G. nie złożyła deklaracji podatkowej w USA, nie posiadano żadnego zapisu wskazującego, że G. prowadziła działalność w Stanach Zjednoczonych, nie podjęto próby bezpośredniego kontaktu ze spółką, ponieważ nie odnaleziono amerykańskiego adresu.

Administracja podatkowa USA za pośrednictwem agenta B. uzyskała następujące informacje dotyczące G.:

1. - w 2016 r. członkiem tej spółki był skarżący,
2. - wg danych z 2 marca 2017 r. członkiem i menadżerem tej spółki był już podmiot G1. Ltd zlokalizowany na Wyspach Marshalla,
3. - osobą kontaktową pomiędzy B., a G1. LLC jest P. R. z P. w Polsce,
4. - B. (B.) nabyła pierwotnie zarejestrowanego agenta spółkę D. w 2017 r. łącznie z jej wszystkimi dokumentami, zaś spółką macierzystą B. jest W. S.,
5. - M. G. z Polski była wymieniona na karcie kredytowej użytej do dokonania płatności z G. do B. (płatność dotyczyła rocznego podatku stanu D. z tytułu firmy G.).

Dodatkowo przekazano, że G. nie prowadzi zapisów, ani też nie prowadzi działalności z biura swojego agenta, nie posiadano też żadnego zapisu wskazującego, że ta spółka prowadziła działalność w Stanach Zjednoczonych.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, a także inne dane przekazane przez administrację podatkową USA doprowadziły do wniosku, że rejestracja firmy G. i wystawianie faktur na jej rzecz miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług - oznacza to, że takim działaniem naruszono przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.

Dokonano zatem wyliczenia należnego podatku VAT (23%) z faktur wystawionych przez G2. na rzecz G. w 2016 r.

Następnie podano, że skarżący nieprawidłowo wykazał kwoty podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, poprzez zastosowanie błędnych kursów walut, w związku z czym w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7 oraz VAT- UE za poszczególne miesiące 2016 r. zostały wykazane błędne kwoty VAT. Z uwagi jednak na to, że kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowią równocześnie podatek naliczony z tego tytułu to końcowo nie ma to wpływu na wysokość podatku od towarów i usług za konkretny okres, a więc także nie wpłynie to na wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące, w których wystąpiły błędy.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L; - na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej, a następnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego- zasadnie uznał, że materiał ten pozwala na postawienie tezy, iż:

1. - faktury VAT, wystawione przez R; sp. z. o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jak słusznie podkreślił to organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji z wystawcą zakwestionowanych faktur, winien dawać podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do jej prawidłowości, bowiem zgromadzone dowody wskazywały, że w trakcie zawierania transakcji istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawionych faktur. Takie okoliczności spowodowały konieczność zastosowania przepisów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę VAT 845.377,17 zł,
2. - sprzedaż przez skarżącego kodów do gier na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy G. powinna być opodatkowana stawką VAT 23 % nie zaś 0 % jak skarżący wykazał to na wskazanych w decyzji fakturach, a następnie w deklaracjach VAT za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. Zasadnie wywnioskował organ pierwszej instancji, że działaniem takim skarżący naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., co spowodowało za te miesiące zaniżenie podatku należnego na kwotę ogółem 418.819,72 zł.

Co do wskazanych w zaskarżonej decyzji nieprawidłowych kwot podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (zastosowanie błędnych kursów walut i w efekcie wykazanie w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7 oraz VAT- UE za poszczególne miesiące 2016 r. błędnych kwot VAT), z uwagi na to, że kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowią co do zasady podatek naliczony z tego tytułu i końcowo nie mają wpływu na wysokość podatku od towarów i usług za dany okres, a więc nie miałyby także wpływu na wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji, kwestię tę pozostawiono bez ponownej analizy.

Zaakcentowano przy tym, że wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. może nastąpić w kończących postępowanie podatkowe ewentualnych decyzjach określających wymiar podatku od towarów i usług za wskazane okresy, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji do stanu prawnego sprawy w celu wskazania sposobu określenia kwot przybliżonego zobowiązania.

Przechodząc natomiast do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez skarżącego przewidywanego zobowiązania, co stanowi istotę decyzji zabezpieczającej stwierdzono, że konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa".

Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 o.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek - organy podatkowe mogą bowiem za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. gdy podatnik zaniża dochody będące przedmiotem opodatkowania lub gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia na formularzu ORD-HZ oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wezwanie doręczono 27 października 2020 r., jednak takie oświadczenie nie zostało przez skarżącego złożone.

Organ pierwszej instancji zebrał więc w niniejszej sprawie materiał dowodowy na podstawie dostępnych mu baz danych. Kwestię istnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia oparto na następujących danych:

1. - w zakresie dochodów (strat) podatkowych zadeklarowanych w złożonych zeznaniach w zakresie PIT za lata 2016 – 2020. Z przedstawionych danych wynika, że o ile za lata 2016 i 2017 skarżący wykazywał w PIT-36L dochody powyżej 500 tyś zł, to już w roku 2018 poniósł stratę w wysokości 15 tyś. zł. Wykazywał także dochody w PIT-38 za 2017 rok (9.950,00 zł) i za 2019 rok (1.307,21 zł). Z kolei w zeznaniu PIT-36 dochody skarżącego wyniosły odpowiednio 1.618,71zł w 2017 r., a następnie 4.761,00 zł w 2018 i 15.308,25 zł w 2019 r. jednak jak wynika z ewidencji CEIDG 15 maja 2019 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W zeznaniu PIT-37 za 2020 r. dochody skarżącego były już niewielkie (5.907,84 zł) - nieznacznie przekroczyły kwotę wolną od podatku. Wywnioskowano więc, że od 2018 roku skarżący nie uzyskuje dochodów, które mogłyby zapewnić zapłatę podatku z tytułu VAT w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji. Dodano, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych określone zaskarżoną decyzją nie są jedynymi kwotami, których zapłaty w przyszłości będzie domagać się organ podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. jako organ egzekucyjny prowadzi także wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia na łączną kwotę 2.966 813,00 zł,
2. - uzyskanych 20 września 2021 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), z których wynika, że aktualnie skarżący nie jest w posiadaniu jakichkolwiek składników majątku ruchomego w postaci pojazdów mechanicznych,
3. - uzyskanych 20 września 2021 r. z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów - w ewidencji tej skarżący nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel jakiejkolwiek nieruchomości, która mogłaby stanowić przedmiot zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej.

W okresie od 2016 r. skarżący wystąpił jako strona następujących czynności cywilnoprawnych:

1. 1) 27 maja 2016 r. jako darczyńca ½ części nieruchomości niezabudowanej położonej w H., (darowizna ½ części współwłasności nieruchomości na rzecz brata R. G.),
2. 2) 2 lutego 2017 r. jako inna strona czynności w związku ze zmianą umowy spółki M. sp. z o.o. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do 10.000,00 zł,
3. 3) 17 maja 2019 r. jako darczyńca ½ części nieruchomości niezabudowanej położonej w H., opisanej w księdze wieczystej (darowizna pozostałej ½ części współwłasności nieruchomości na rzecz brata R. G.),
4. 4) 22 września 2020 r. jako darczyńca nieruchomości zabudowanej położonej w H. (darowizna na rzecz żony M. G.),
5. 5) 22 września 2020 r. jako nabywca prawa nieodpłatnej służebności mieszkania na nieruchomości zabudowanej położonej w H..

Znanym także z urzędu jest fakt, że 19 maja 2015 r. skarżący zawarł umowę majątkową małżeńską, ustanawiającą rozdzielność majątkową z żoną M. G.. Umowę tą zawarto już po rozpoczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2104-2015.

Takie działanie może więc sugerować, że dokonanie darowizny majątku ma na celu pozbycie się przez skarżącego majątku trwałego i utrudnienie w przyszłości skutecznego wyegzekwowania ewentualnych należności podatkowych.

1. - w trakcie prowadzonego już wcześniej wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 września 2019 r. na łączną kwotę 2.798.732 zł wynika, iż na 25 października 2021 r dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w kilku bankach m.in. A. S.A., I. S.A, M1. S.A., P1. S.A., B. S.A. i uzyskano w sumie kwotę 190,88 zł. Dnia 6 września 2019 r. dokonano także zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę skarżącego oraz zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu wykonywanych robót i usług w M. Spółka z o.o. (960,59 zł). W ramach tych zajęć 17 września 2019 r. uzyskano informację, że skarżący jest zatrudniony w M. sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia, z której będą dokonywane potrącenia. Dokonano także zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce z o.o. P2.. Ponadto 7 czerwca 2021 r. dokonano zabezpieczenia środków pieniężnych skarżącego wynikających z nadpłaty w podatku na kwotę 359 zł.

W wyniku wszystkich dotychczas dokonanych czynności zabezpieczających uzyskano środki finansowe w łącznej kwocie 1.510,47 zł.

Na podstawie takiego materiału dowodowego wywnioskowano, że skarżący nie posiada majątku mogącego pokryć jego zobowiązania wynikające z decyzji zabezpieczającej, w której określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości 1.354.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień jej wydania w kwocie 845.368 zł.

W niniejszej sprawie, istotne pozostaje także, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi, co stwierdzono w trakcie prowadzonych względem niego postępowań kontrolnych, efektem czego było określenie przybliżonej kwoty zobowiązań. Taka okoliczność także stanowi przesłankę uprawdopodabniającą obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości.

Dalej wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające jest tzw. postępowaniem wpadkowym lub inaczej postępowaniem uproszczonym - specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie zobowiązań w trybie art. 33 o.p., co oznacza, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia bada jedynie, czy zachodzi przesłanka jego zastosowania, tj. uzasadniona obawa uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Na etapie tego postępowania więc kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest właśnie powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym istotą decyzji wydawanej na podstawie przepisów art. 33 § 1 o.p. jest zatem dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Tym samym wydana decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach, bowiem ta kwestia będzie przedmiotem ewentualnej odrębnej decyzji. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

1. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki ku wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności poprzez stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika pomimo braku ustalenia przez ten organ rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w zakresie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego,
2. - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika przy jednoczesnym braku przeprowadzenia własnej oceny materiału dowodowego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego,
3. - art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 122 § 1 o.p. i 124 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania tej decyzji bez podstaw prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podano, że wydana w niniejszej sprawie decyzja przesądza o treści niewydanej jeszcze decyzji wymiarowej, która zakończy prowadzone postępowanie podatkowe. Nie tylko przesądzono już o treści decyzji wymiarowej, ale również o decyzji kończącej ewentualne postępowanie odwoławcze.

Z tego właśnie względu należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie:

1. 1) pomyliły decyzję zabezpieczającą z decyzją wymiarową i jest to widoczne w treści obu decyzji,
2. 2) organy podjęły decyzje w z góry założonej tezie o nieuczciwości podatnika,
3. 3) naruszyły zasady naczelne postępowania, tj. zasadę legalizmu, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpoznania materiału dowodowego, zasadę uzasadniania przesłanek,
4. 4) zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, która niewątpliwie przerodziła się w dowolną ocenę materiału dowodowego.

Ponadto stwierdzono, że w sprawie nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, nie występują przesłanki ku wydaniu decyzji zabezpieczającej.

Uzasadniona obawa występuje wtedy, gdy podatnik nie uiszcza bezspornych zobowiązań podatkowych. Natomiast zobowiązania podatkowe, które najprawdopodobniej zostaną skarżącemu określone na podstawie przyszłej decyzji wymiarowej, nie są bezsporne. Zatem Dyrektor nie może uzasadniać prawidłowości dokonania przez Naczelnika zabezpieczenia rzekomym zaniżeniem dochodów będących przedmiotem opodatkowania VAT będących przedmiotem niniejszej sprawy, a zatem VAT, co do którego toczy się postępowanie.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się, ani z ustaleniami kontroli, ani postępowania podatkowego, ani z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a to czyni te zobowiązania spornymi. Nadto skarżący wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie wyzbywa się majątku. Darowizna nieruchomości dokonana na rzecz małżonki, czy też brata nie może stanowić o wyzbywaniu się majątku. Czynności te są jawne, nie są ukrywane w żaden sposób.

Podatnik raz jeszcze podkreślił, że nie zgadza się, ani z ustaleniami kontroli, ani postępowania podatkowego, ani z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a to czyni te zobowiązania spornymi.

Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej również nie może stanowić przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

O unikaniu opodatkowania również nie może stanowić fakt dokonania zabezpieczenia przez Naczelnika na kwocie uiszczonej przez skarżącego nadpłaty podatku. Skoro powstała nadpłata, to oznacza, że skarżący uiszcza zobowiązania podatkowe, tj. wywiązuje się ze swych obowiązków publicznoprawnych.

Wobec powyższych okoliczności nie sposób więc uznać za prawidłowe dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Dalej wskazano, że Naczelnik w swej decyzji szeroko omówił kwestię spółki G., całkowicie przeinaczając fakty.

Nadto skarżący wskazał, że weryfikował swoich kontrahentów na podstawie narzędzi do jakich miał dostęp, tj. strona Vies - czynny podatnik, a także zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Większą liczbą narzędzi nie dysponuje żaden przedsiębiorca, chyba że zatrudni profesjonalny wywiad gospodarczy, co byłoby absurdalne i organy podatkowe nie mogą tego wymagać. Podatnik zaznacza, że weryfikował kontrahentów poprzez ww. narzędzia, a także KRS. Z R. P. osobiście kontaktował się telefonicznie, sprawdzał dokumenty i wiarygodność firmy. Spotkał się z nim również przy jednej z dostaw osobiście. Nigdy nie miał problemu z kontaktem, czy to telefonicznym, czy przy pomocy skype, czy mailowym.

Odnośnie natomiast magazynu [...] - magazyn ten był wielkim magazynem, gdzie podatnik był osobiście. Nie było nic dziwnego w tym magazynie i jego funkcjonowaniu. Takie magazyny logistyczne znajdują się na całym świecie. Oferują one magazynowanie, ochronę towaru, weryfikację towaru, przepakowanie, spaletyzowanie, awizacje w celu weryfikacji. Taki magazyn pobierał prowizje za usługi, które wykonywał dla podatnika.

Kolejno, podatnik samodzielnie organizował transport, korzystając z dużej firmy logistycznej i sam kontrolował, czy towar rzeczywiście dojechał na miejsce. Podatnik otrzymywał potwierdzenie od firmy logistycznej z podbitymi dokumentami CMR. Po odebraniu towaru firma przewozowa dzwoniła i informowała podatnika o odbiorze, a następnie dostawie. Każdą transakcję podatnik nadzorował osobiście od samego początku do końca, aż do momentu, w którym klient otrzymał towar.

W ocenie skarżącego absurdalne są argumenty Naczelnika o rzekomej świadomości brania udziału w jakimkolwiek oszustwie podatkowym albo o tym, że podatnik mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Podatnik bowiem dochował należytej staranności, zweryfikował kontrahentów, a mimo to, nie dowiedział się o istnieniu żadnego oszustwa podatkowego.

W ocenie podatnika obie decyzje zostały wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, prowadzące do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Zdaniem podatnika organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez niego przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wskazano również, że w obrocie prawnym istnieją już decyzje zabezpieczające wydane w stosunku do podatnika przez te same organy podatkowe (wydane dwa lata temu za poszczególne miesiące 2014 - 2015 roku), zatem nie ma żadnego uzasadnienia dla wydania kolejnych decyzji oraz kolejnych decyzji Naczelnika w niniejszej sprawie, skoro majątek podatnika został już w całości zabezpieczony tymi innymi, wcześniejszymi decyzjami, wydanymi, jak i teraz, w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, której to działalności od 3 lat podatnik nie prowadzi.

Godnym przypomnienia jest przeto, że wspomniana powyżej jednoosobowa działalność skarżącego została wykreślona z CEIDG w dniu 16 maja 2019 r. Podatnik musiał zwolnić ludzi i sprzedać majątek trwały firmy. Już wtedy Naczelnik sprawdzał, po wydaniu pierwszych decyzji zabezpieczających za okres 2014 - 2015, jaki podatnik posiadał majątek (w praktyce żadnego). Od 2019 r. skarżący, ani nie wzbogacił się, ani nie zwiększył swojego stanu majątkowego (jest zatrudniony na umowie zlecenie z wynagrodzeniem w wysokości 689,50 zł brutto).

Zdaniem skarżącego, zarówno decyzje zabezpieczające wydane uprzednio za lata 2014 - 2015, jak i teraz za poszczególne miesiące 2016 r. służą tak naprawdę tylko jednemu celowi - zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne, wspomniane okresy, bowiem na podstawie tych decyzji zostały wydane i doręczone mu zarządzenia zabezpieczenia oraz następnie przeprowadzone czynności egzekucyjne, co spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 o.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (§ 6), jak i przerwanie tych terminów (§ 4).

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

1. 5. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. może znaleźć zastosowanie jeżeli uzasadniają to obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie, w której powodem wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego, a majątkiem skarżącej. Okoliczność, że wynik porównania potencjalnej wysokości zobowiązania z wartością posiadanego majątku nie jest pozbawiony doniosłości prawnej z punktu widzenia art. 33 o.p. wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., I FSK 1025/12).

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

6. Organy podatkowe przywołały ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej, a następnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego organy uznały, że materiał ten pozwala na postawienie tezy, iż:

1. - faktury VAT wystawione przez R. sp. z. o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. Przebieg transakcji z wystawcą zakwestionowanych faktur, winien dawać podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do jej prawidłowości, bowiem zgromadzone dowody wskazywały, że w trakcie zawierania transakcji istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawionych faktur. Takie okoliczności spowodowały konieczność zastosowania przepisów z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę VAT 845.377,17 zł,
2. - sprzedaż przez skarżącego kodów do gier na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy G. powinna być opodatkowana stawką VAT 23 % nie zaś 0 % jak skarżący wykazał to na wskazanych w decyzji fakturach, a następnie w deklaracjach VAT za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2016 r. Działaniem takim skarżący naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., co spowodowało za te miesiące zaniżenie podatku należnego na kwotę ogółem 418. 819,72 zł.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania.

Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 o.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej – por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 52/21.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18.

W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za chybione.

7. Także wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowo-finansowej skarżącego na podstawie dostępnych mu dokumentów, zasadnie uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe skarżącego nie zostaną wykonane.

Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest:

1. 1) Jak wynika z danych z zeznań PIT zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w latach 2016 - 2017 skarżący uzyskał znaczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej przekraczające łącznie kwotę 1 mln. zł. Jednak 15 maja 2019 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i z dniem 16 maja 2019 r. został wykreślony z rejestru CEIDG. Za 2020 rok jego dochody z PIT-11 były już niewielkie bo wyniosły 5.907,84 zł, zaś z zebranych informacji wynika, że dotyczyły one wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia. Dochody te nie byłyby wystarczające - biorąc pod uwagę zobowiązania określone w kwocie przybliżonej zarówno w zaskarżonej decyzji (kwota zobowiązania głównego 1.354.739 zł i odsetek od zaległości 845.368 zł czyli razem 2.200.107 zł) jak i kolejne ściągane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z 4 września 2019 r. (kwota wykazana w tych zarządzeniach zabezpieczenia to 2.798.732 zł). Przyjmując zaś, że skarżący na bieżąco uzyskuje już tylko minimalne dochody (za 2020 r. to kwota 5.907,84 zł) i nie wykazuje przychodów z umowy o pracę, która sugeruje pewną stałość zatrudnienia perspektywa uregulowania przyszłych zobowiązań wydaje się znikoma.
2. 2) Od 2019 r. w stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi już postępowania zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z 4 września 2019 r. zaktualizowanych ostatecznie 25 października 2021 r. na kwotę 2.966.813 zł. W ramach tego postępowania wyegzekwowano zaledwie 1.510,47 zł co stanowi 0,1 % kwoty objętej zabezpieczeniem.
3. 3) Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje też to, iż skarżący nie złożył pomimo wystosowanego wezwania oświadczenia ORD-HZ, organ podatkowy dysponował więc tylko takimi danymi o sytuacji finansowej skarżącego, które były w jego posiadaniu - takie też dane poddał ocenie pod kątem obawy nie wykonania w przyszłości określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych. Istotnym w tym zakresie wydaje się, że od 2016 na rzecz brata R. G. i żony M. G. skarżący wyzbył się majątku nieruchomego i dokonał darowizn nieruchomości. Dokonane darowizny nastąpiły w trakcie trwania kontroli podatkowych wszczętych w zakresie weryfikacji rozliczeń w VAT, których skutkiem było m.in. określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Można więc ocenić te działania jako utrudnianie w przyszłości skutecznego wyegzekwowania ewentualnych należności podatkowych.
4. 4) Istotne pozostaje także, że skarżący zaniżył dochody będące przedmiotem opodatkowania VAT, efektem czego było określenie przybliżonej kwoty zobowiązań - okoliczność ta także stanowi o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w przyszłości może nie zostać wykonane.

W tym miejscu godzi się wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz.

97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).

Zatem powtórzyć należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zobowiązania i przesłanek zabezpieczenia podatku za okres objęty kontrolą, dokonując właściwej oceny realności wykonania tego obowiązku przez skarżącego.

8. Nadto należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak, np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane przez skarżącego od R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Wywiódł z nich, że działania skarżącego i jego kontrahenta miały na celu fikcyjny obrót. Nadto rejestracja firmy G. i wystawiania faktur na jej rzecz miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży podatkiem o towarów i usług.

1. 9. Reasumując, okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 o.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Powyższe uzasadnia także uznanie za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 33 o.p.

Na koniec, jeszcze raz należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). W związku z tym, organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej.

1. 10. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) Sąd skargę oddalił.