Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137. poz.926 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 poz. 13 87) - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 września 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A" jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o.o. "B", za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r. oraz za 2000 r., a także w podatku akcyzowym za miesiące [...] i [...]2000 r. do wartości nabytego majątku na kwotę [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, wydano decyzje, wymierzające Spółce z o.o. "B" z siedzibą w L., należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł. Okazało się, że środki trwałe składające się na majątek Spółki z o.o. "B" zostały przez nią zbyte w 2002 r. na rzecz Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K.. Z uwagi na brak w Spółce z o.o. "B" innych składników majątkowych podlegających egzekucji, wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako nabywcy majątku Spółki z o.o. "B" za jej zaległości podatkowe.
Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A". Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją kasacyjną z [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A", jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o.o. "B", za jej zadłużenie podatkowe do wartości nabytego majątku przy uwzględnieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03, uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże z innych względów niż podnoszone w skardze. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi uznał, że organ odwoławczy miał prawo do wydania decyzji reformującej decyzję organu I instancji i zastosował przy orzekaniu właściwy akt prawny. Sąd wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie regulacji procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, albowiem organy podatkowe nie wykazały, że zakupiony majątek ruchomy przez Spółkę z o.o. "A" istotnie stanowił środki trwałe Spółki z o.o. "B".
W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym stało się uzupełnienie materiału dowodowego przez Urząd Skarbowy, wykazem lub ewidencją środków trwałych prowadzonym przez Spółkę z o.o. "B". Organ odwoławczy zaznaczył także w zaskarżonej decyzji, że przy podejmowaniu ponownej decyzji, Urząd Skarbowy winien mieć na uwadze zapis art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.
W skardze od decyzji kasacyjnej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa.
W uzasadnieniu skargi podniósł, że w decyzji wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nakazał ograniczenie ponownego postępowania podatkowego jedynie do kwestii uzupełnienia materiału dowodowego o wykaz lub ewidencję środków trwałych Spółki z o.o. "B". Jego zdaniem to ograniczenie spowoduje, że ponowne postępowanie zostanie wykorzystane przeciwko stronie i narazi ją na szkodę.
Odniósł się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. i zarzucił, że Sąd orzekł w oparciu o inne przesłanki niż zarzuty wskazane w skardze. Następnie wskazał, że zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w ustaleniach organu odwoławczego nie odniesiono się do kwestii doręczenia Spółce z o.o. "B" decyzji wymierzających jej zaległy podatek VAT za 1999 i 2000 r.
Nadto podniósł, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej się przedawniło z uwagi na upływ trzech lat.
Zarzucił także, że organ odwoławczy nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 nakazującego uchylenie decyzji w całości.
Na zakończenie zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy podniósł, że zastosował się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2047/03 i uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Sądu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że kwestionowanie w niniejszym postępowaniu prawidłowości doręczania decyzji wymierzających Spółce z o.o. "B" należności Skarbu Państwa nie jest zasadne. Mimo to organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wymiarowe zostały Spółce "B", prawidłowo doręczone i zaznaczył, że było to przedmiotem oceny Sądu w wyroku z 15 września 2004 r.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawnym okazał się także zarzut przedawnienia, albowiem zgodnie z art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Termin 3 letni, dotyczy przedawnienia się zobowiązania, ale wynikającego z wydanej już osobie trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej natomiast sprawie Spółka z o.o. "A", odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B" powstałe w latach 1999-2000 r., dlatego też organ odwoławczy wskazał na konieczność uwzględnienia tej kwestii, przy ponownym wydaniu decyzji przez organ pierwszoinstancyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy, naruszył obowiązujące przepisy prawa proceduralnego.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji, gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743, 744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na zupełny brak materiału dowodowego. Powołał przy tym, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 września 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 2047/03, który z mocy art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.
Z kolei z mocy art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot zaskarżenia".
W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż zarzuty skargi dotyczące wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r. są bezpodstawne.
Nie mogą one odnieść pożądanego przez stronę skutku prawnego albowiem były przedmiotem poprzedniej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w oparciu o prawomocny wyrok sądowy stwierdził, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w zakresie wykazu lub ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę z o.o. "B") a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można z uwagi na te okoliczności czynić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu, że uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, nie znajdując przy tym przesłanek do umorzenia postępowania.
Wobec powyższego nie można uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak już wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego może okazać się, że mienie ruchome nie figuruje w środkach trwałych Spółki "B", co może spowodować umorzenie postępowania w sprawie.
Bezskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, który stanowi że: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", bowiem jak wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 stycznia 2004 r. sygn. akt SK 10/2003: "Art. 2 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego jaka jego wolność lub prawo wynikające z innych przepisów, są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej". W niniejszej sprawie wyrazem przestrzegania zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji jest właśnie wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.
Słusznym okazało się też stanowisko organu odwoławczego, co do zarzutu przedawnienia. Kwestię tę reguluje art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który w § 1 stanowi: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat", zaś w § 2 stanowi: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana".
Regulacja ta pozwala sformułować tezę, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przedawnia się z upływem lat 5 i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, zaś termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z tej decyzji wynosi trzy lata od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana.
Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.