Wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2018 r., I SA/Gl 7/18

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2018 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określany zamiennie jako "organ odwoławczy" lub "DIAS") z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania G.J. (dalej określanej też "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") z dnia [...], z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Jak wskazał DIAS decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił podatniczce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.:

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości [...] zł,

-kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł,

-kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Realizując dyspozycje organu odwoławczego Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję z dnia [...], nr [...] (k- 146), w której w oparciu o powołany przepis art. 230 §1 O.p. dokonując wymiaru uzupełniającego, zmienił dotychczasową decyzję i w efekcie określił podatniczce:

-należny podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...] zł zamiast [...] zł,

• zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]zł zamiast [...] zł,
• kwotę odsetek za zwłokę od różnicy zadeklarowanych wpłat w 1996r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 1996r. tj. do 30 kwietnia 1997 r. w wysokości [...]zł,
• kwotę odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł zamiast [...]zł.

Od decyzji z dnia [...], zmieniającej decyzję dotychczasową pełnomocnik strony również złożył odwołanie.

W wyniku łącznego rozpatrzenia obydwu odwołań Izba Skarbowa w Katowicach decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...], nr [...] (k- 115).

Dalej, DIAS wskazał, że pismami z dnia [...] pełnomocnik podatniczki będący adwokatem wniósł ponowne odwołania od wskazanych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] oraz od decyzji zmieniającej z dnia [...], nr [...]. Pełnomocnik strony w swoich odwołaniach stwierdził, iż decyzje te zostały doręczone w dniu 31 lipca 2017r., a to oznacza, że doszło w sprawie do naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, poprzez określenie decyzjami zobowiązania podatkowego pomimo jego wygaśnięcia na skutek upływu terminu przedawnienia.

W związku z tym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

DIAS stwierdzając niedopuszczalność odwołań wskazał, że sprawy zostały załatwione decyzjami Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...], a zatem ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowiłoby naruszenie zakazu płynącego z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Na w/w postanowienia strona działając przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając DIAS naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt. 1 w zw. 145 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż niedopuszczalne jest wniesienie odwołań od ww. decyzji, podczas gdy do doręczenia decyzji uprawnionemu podmiotowi doszło dopiero z dniem 31 lipca 2017 roku.
2. art. 223 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1996 były decyzjami ostatecznymi, od których odwołanie nie przysługuje;
3. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 §1 pkt.9 O.p. poprzez określenie decyzją zobowiązania podatkowego pomimo jego wygaśnięcia na skutek upływu terminu przedawnienia.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że decyzja ostateczna to taka, od której nie przysługuje stronie odwołanie w toku postępowania administracyjnego, natomiast od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego odwołanie do organu wyższego stopnia stronie przysługuje. Zauważył, że skuteczne i wywołujące skutki prawne w przedmiocie prawa do wniesienia odwołania, doręczenie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 31 lipca 2017 roku. Powyższe wynika z faktu, iż pierwotne doręczenie decyzji skarżącej było wadliwe, bowiem nastąpiło do rąk podmiotu nieuprawnionego (nieumocowanego pełnomocnika) i jako takie nie może zostać uznane jako skuteczne i wywołujące skutki prawne wobec podmiotu, którego wskazana decyzja dotyczy.

Wobec nieprawidłowej reprezentacji polegającej na braku umocowania pełnomocnika, doręczenie nie wywołuje skutków prawnych i zgodnie z funkcjonującym stanowiskiem w tej materii należy traktować, iż w takiej sytuacji do doręczenia w ogóle nie doszło. Pełnomocnik wskazał nadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego również zostało doręczone do rąk osoby nieuprawnionej.

Pełnomocni zarzucił DIAS, że nie odniósł się do podnoszonego we wnioskach faktu, nieprawidłowego doręczenia decyzji co – w jego ocenie – miało fundamentalne znaczenie dla prawidłowego toku postępowania. Organ nie odniósł się też do stawianego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a to oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w badanej sprawie upłynął kilkanaście lat temu. Pełnomocnik uznał, że określona w zaskarżonych decyzjach należność podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 jest przedawniona, a zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa, w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i nie może być przez organ egzekwowane.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania,
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącą.

Prawna ocena zaistniałego sporu wymaga wskazania na te elementy stanu faktycznego, które nie są sporne między stronami. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmienioną decyzją z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Bezsporne jest też, że pełnomocnik skarżącej pismami z dnia [...], wniósł odwołania od w/w decyzji wobec doręczenia mu ich kserokopii w dniu 31 lipca 2017 r.

W ocenie pełnomocnika w pierwotnym postępowaniu podatkowym doszło do nieprawidłowego doręczenia decyzji a to uzasadniało wniesienie środka zaskarżenia.

Organ podatkowy działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") stwierdził niedopuszczalność odwołań, wskazując, że wydanie kolejnych decyzji w sprawach ostatecznie rozstrzygniętych stanowiłoby naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd akceptuje stanowisko organu, że rozpoznanie odwołania w badanej sprawie było niedopuszczalne a to uprawniało organ do zastosowania art. 228 § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść komentowanego art. 228 O.p., organ odwoławczy ocenia, czy:

1. odwołanie jest dopuszczalne,
2. odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie,
3. odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych.

Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce m.in. w sytuacji, gdy sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

Należy przychylić się do poglądu organu, że rozpoznanie odwołania w badanej sprawie naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W sytuacji, gdy istnieje decyzja ostateczna, korzysta ona z przymiotu tzw. trwałości decyzji i jej zmiana w trybie zwyczajnym jest niedopuszczalna. W tej kwestii stanowisko sądów administracyjnych jest jednolite a wynika z niego, że takie działanie organów prowadziłoby do ziszczenia się przesłanki nieważności wydanej ponownie decyzji. Przykładowo, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2330/15 "Niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.". Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 275/15, w którym stwierdzono, że "Jeżeli w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja rozstrzygająca już w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych na podstawie zgłoszenia celnego, prawidłowym jest stwierdzenie, że brak jest podstawy prawnej - bez uprzedniego wzruszenia tej decyzji - do wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej ponownie w tym samym przedmiocie, tj. w spawie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w stosunku do tego samego zgłoszenia". Jak z kolei wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1657/14, "Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym. Oznacza to, że organ podatkowy w razie stwierdzenia tej okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania powinien je umorzyć na podstawie art. 208 o.p. W przypadku, zaś stwierdzenia tej przesłanki w trakcie badania wniosku strony o wszczęcie postępowania organ, na podstawie art. 165a § 1 o.p. wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

W badanej sprawie pełnomocnik złożył odwołania od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i z dnia [...], w sytuacji, gdy istniały dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Zasadnie więc badając pod względem formalnym wniesione odwołania organ uznał ich niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Powyższe rozważania przesądzają o niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 223 O.p. Wymaga bowiem zaakcentowania, że to nie decyzjom organu I instancji przysługuje w badanej sprawie przymiot ostateczności ale decyzjom odwoławczym.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przyjdzie wskazać, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do merytorycznego rozpoznania odwołania a zatem nie sposób zaakceptować poglądu, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1996 r., wskutek jego przedawnienia. Zaskarżone postanowienie ma charakter procesowy dotyczący wyłącznie wniesionego odwołania i nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem organ – w odpowiedzi na skargę – wskazał, że przekazane kserokopie decyzji nie kształtowały sytuacji prawnej skarżącej. Ta bowiem została określona już w w/w decyzjach organu I i II instancji. Przesłanie zatem pełnomocnikowi tych kserokopii wyłącznie czyniło zadość jego wnioskowi i miało charakter informacyjny.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a to uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.