Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 708/22

Uzasadnienie

1. Spółka M. sp. z o.o. w R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.809.2021.2.RR/JG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskodawca działający pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: także jako spółka lub skarżąca) zarejestrowany został w KRS w dniu 14 stycznia 2020 r. W dniu 13 października 2021 r. spółka dokonała zmian w umowie spółki w zakresie rozszerzenia katalogu przedmiotu działalności. Stosowne zmiany, w tym przeważającego kodu PKD zostały zgłoszone do sądu rejestrowego, który jednak na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiedział na wniosek o zmiany we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z przedstawioną powyżej zmianą umowy spółki oraz złożonym wnioskiem aktualizacyjnym o zmiany we wpisie do KRS, przeważający przedmiot działalności spółki określono jako PKD 41.10.Z: Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Dalej we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że spółka planuje wybudować budynek, który następnie - w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości - odda w najem lub sprzeda, ewentualnie przez pewien czas będzie wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem (ustalonym na początku inwestycji jako dom pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku, oferujący całodobową opiekę dla mieszkańców domu), w związku z czym w zależności od wariantu rozwoju planowanej działalności, zakłada się możliwość:

1. oddania budynku w najem innemu podmiotowi (spółce operatorskiej), która następnie organizowałaby działalność polegającą na opiece nad osobami starszymi we własnym zakresie lub powierzając taką działalność kolejnemu podmiotowi,
2. sprzedaży budynku wyżej wskazanej spółce operatorskiej, która będzie wykorzystywać go w sposób tożsamy z opisanym w powyższym punkcie,
3. wykorzystania budynku bezpośrednio oraz we własnym zakresie do działalności polegającej na opiece nad osobami starszymi przez spółkę M.,
4. sprzedaży spółki podmiotowi trzeciemu, w zależności od popytu na rynku.

Wnioskodawca wskazał, że od początku inwestycji budynek będzie powstawał w celu utworzenia w nim domu opieki całodobowej dla osób w podeszłym wieku, a spółka będzie ponosiła wszelkie koszty dotyczące wybudowania budynku na podstawie stosownych dokumentów, w tym m.in. faktur zakupu.

2.2. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku, kiedy spółka po wybudowaniu budynku odda go w najem, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), tj. zwolnienie najmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne?
2. Czy w przypadku, jeżeli spółka po wybudowaniu budynku będzie go wykorzystywała do prowadzenia domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., tj. zwolnienie dla działalności w ramach pomocy społecznej?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 lub 2 będzie twierdząca, to czy podczas budowy budynku, będącego domem pomocy społecznej, spółce będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na tę inwestycję?
4. Jeżeli spółka od początku uzna, że nieruchomość buduje celem odsprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia albo po tym okresie, ale na podstawie zgodnego oświadczenia stron umowy sprzedaży, wybrane zostanie opodatkowanie podatkiem VAT, to czy nie będzie do tej dostawy mogła zastosować zwolnienia z podatku VAT?
5. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycję w postaci budowy przedmiotowego budynku?
6. Jak na rozliczenie podatku VAT będzie wpływała ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia nieruchomości w zależności od tego, czy (pierwszy wariant) taka zmiana wejdzie w życie w trakcie realizacji inwestycji, ale przed jej oddaniem do użytkowania bądź (drugi wariant) po zakończeniu inwestycji i przyjęciu nieruchomości jako środka trwałego albo (trzeci wariant) decyzja o zmianie przeznaczenia podjęta zostanie po zakończeniu inwestycji ale bez przyjmowania środka trwałego z uwagi na uznanie tej nieruchomości jako składnik zapasów (towar handlowy).

2.3. Zdaniem wnioskodawcy na pytania nr 1 oraz 2 należy odpowiedzieć twierdząco.

Biorąc pod uwagę przepisy u.p.t.u. w ocenie spółki, oddanie w najem budynku, o którym mowa powyżej, zawierać się będzie w zwolnieniu przedmiotowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., gdzie zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., aby mówić o czynności zwolnionej w postaci wynajmu nieruchomości lub ich części, spełnione powinny zostać łącznie trzy warunki: 1) wynajmujący działa na własny rachunek, 2) nieruchomość lub jej część ma charakter mieszkalny, 3) celem najmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Spółka niewątpliwie działa i będzie działała na własny rachunek. Charakter nieruchomości (jako całości tj. budynku) należy rozpatrywać w kontekście Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rozporządzeniem zmieniającym z dnia 12 lutego 2002 r., odpowiednio Dz. U. z 1999 r., poz. 1316 oraz Dz. U. z 2002 r., poz. 70), która w sekcji 1 zawiera działy 11 (budynki mieszkalne) oraz 12 (budynki niemieszkalne). W ramach działu 11 zawarto symbol PKOB nr 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Symbol PKOB nr 1130 zawiera wyszczególnienie, zgodnie z którym obejmuje on m.in. "domy mieszkalne dla ludzi starszych [...] np. domy opieki społecznej". Rozporządzenie wprowadzające PKOB definiuje również pojęcie budynku mieszkalnego jako obiektu, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przeciwnym wypadku budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Jeżeli budynek wykorzystywany jest głównie dla potrzeb niemieszkalnych, ale co najmniej połowa jego powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, należy go zakwalifikować jako budynek mieszkalny. Całkowitą powierzchnię użytkową dla celów ustalenia ww. statusu budynku oblicza się pomijając powierzchnię elementów budowlanych (podpory, kolumny, kominy itp.), pomieszczenia zajmowane przez techniczne instalacje ogólnobudowlane (np. kotłownie) oraz powierzchnie służące komunikacji (klatki schodowe, windy itd.). Część mieszkalna obejmuje - poza właściwymi pomieszczeniami mieszkalnymi - także kuchnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice i inne pomieszczenia ogólnego użytku (pokoje wypoczynkowe, suszarnie itp.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy z zakresu prawa budowlanego spółka wskazała, że oddanie w najem całego budynku przystosowanego do celów mieszkalnych (klasyfikowanego w PKOB jako budynek mieszkalny) może zostać objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Na marginesie wskazała, że nie będzie miało zastosowania wyłączenie ww. zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 20 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie ma zastosowania do usług zakwaterowania krótkoterminowego, dla których zastosowanie znajdzie stawka 8% - będą to np. usługi hotelarskie, zakwaterowania turystycznego czy usługi pól kempingowych, domów studenckich, internatów, hoteli pracowniczych - zgodnie z PKWiU nr 55

W sytuacji prowadzenia domu opieki dla osób w podeszłym wieku przez wnioskodawcę we własnym zakresie, będzie można mówić o zwolnieniu zgodnie z 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się z podatku VAT usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez [...] wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę [...] domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, a także przez inne placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy odrębne w postaci ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1876, ze zm.) oraz wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 734, ze zm.). Rozdziały 2 oraz 3 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej regulują szczegółowo zasady działania domów pomocy społecznej, przy czym art. 56 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że jednym z typów domów pomocy społecznej jest dom dla osób w podeszłym wieku, a art. 57 tej ustawy pozwala na prowadzenie takiego domu przez tzw. inną osobę prawną oraz na podstawie zezwolenia wydawanego przez właściwego wojewodę (ponadto art. 67 ust. 1 ustawy wskazuje, że również działalność gospodarcza w zakresie m.in. prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody).

Wobec powyższego wnioskodawca wskazał, że:

1. działalność, w której docelowo ma być wykorzystywany budynek, który wybuduje spółka, będzie świadczeniem usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej,
2. działalność, o której mowa w punkcie nr 1, będzie świadczona na rzecz beneficjenta pomocy społecznej,
3. działalność pomocy społecznej będzie wykonywana przez podmiot wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę oraz posiadający zezwolenie wydane przez wojewodę.

Z uwagi na spełnienie wszystkich kryteriów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., działalność polegająca na prowadzeniu domów pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku będzie zwolniona z opodatkowania w myśl u.p.t.u.

Spółka zaznaczyła, że twierdząca odpowiedź na pytania nr 1 oraz 2 oznacza, że na pytanie nr 3 – jej zdaniem - należy odpowiedzieć w ten sposób, że podczas budowy budynku, będącego domem pomocy społecznej, który zostanie przeznaczony na opisaną powyżej działalność zwolnioną z podatku VAT, spółce nie będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na tę inwestycję.

Zasady odliczenia podatku VAT regulują m.in. art. 86 - 88 u.p.t.u., które streścić można do ogólnej zasady, zgodnie z którą wykonując czynności opodatkowane podatkiem VAT podatek należny podlega pomniejszeniu o podatek naliczony, która to zasada podlega zmodyfikowaniu zgodnie z 90 - 91 u.p.t.u. w przypadku dokonywania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W tym drugim wypadku pomniejszenie następuje w określonej uprzednio proporcji, tj. odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego.

W sytuacji kiedy spółka podejmie decyzję, że budynek wykorzysta we własnym zakresie i przeznaczy go na wykonywanie działalności zwolnionej lub odda w najem na cele mieszkalne (tj. nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych), wszelkie wydatki na jego budowę nie będą uprawniały do odliczenia podatku. W takim wypadku wartość podatku naliczonego będzie zwiększała wartość początkową środka trwałego, jakim po zakończeniu inwestycji będzie wybudowany dom pomocy społecznej z przeznaczeniem na opiekę nad osobami w podeszłym wieku.

W przedmiocie pytania nr 4 - zdaniem wnioskodawcy - uznanie, że budynek od początku inwestycji powstanie w celu sprzedaży podmiotowi trzeciemu, będzie oznaczało brak możliwości zastosowania zwolnienia z dostawy oraz opodatkowanie transakcji dostawy tego budynku stawką 23% lub 8% (wątpliwości w tym zakresie mogą zostać wyjaśnione w trybie wydania wiążącej informacji stawkowej zgodnie z u.p.t.u., wobec czego pytanie o stawkę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b par. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.).

Zwolnienie w przypadku dostawy budynków ma zastosowanie w pierwszej kolejności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., tj. dla budynków, dla których dostawa ma miejsce co najmniej po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, w razie niezastosowania tego zwolnienia obowiązywać będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dotyczy dostawy budynków, w stosunku do tych których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz w stosunku do których dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie dostawa budynku będzie miała miejsce po zakończeniu inwestycji, wobec czego będzie można mówić albo o dostawie przed oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, względnie o takiej dostawie po oddaniu budynku, ale w okresie dwóch lat od takiego oddania. Wobec takiego stanu rzeczy, będziemy mieli do czynienia z dostawą przed lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Gdyby jednak uznać, że dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, transakcja nadal będzie mogła podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., przy założeniu spełnienia wymogów stawianych przez ten przepis (status podatnika czynnego VAT dla obydwu stron transakcji oraz złożenie przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, które to oświadczenie będzie zawierało co najmniej zakres, o którym mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.).

Skoro - zgodnie ze stanowiskiem w kwestii opodatkowania transakcji dostawy budynku - sprzedaż budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT, to - odpowiadając na pytanie nr 5 – zdaniem wnioskodawcy wszelkie wydatki poniesione na jego wybudowanie, zarówno pośrednie jak i bezpośrednie, będą uprawniały do odliczenia podatku VAT, z zastrzeżeniem ograniczeń i wyłączeń zawartych w u.p.t.u.

W sytuacji zmiany sposobu wykorzystania budynku, zdaniem wnioskodawcy, nastąpić mogą trzy sposoby rozliczenia podatku naliczonego:

1. jeżeli spółka zmieni sposób wykorzystania nieruchomości (będącej środkiem trwałym) w okresie dziesięciu lat licząc od roku, w którym oddano tę nieruchomość do użytkowania (tj. w okresie korekty), powinna przeliczyć proporcjonalnie do końca okresu dziesięcioletniego różnicę w odliczeniu dokonanym a tym po zmianie sposobu wykorzystania nieruchomości. Rozliczenie takie powinno nastąpić po każdej zmianie sposobu wykorzystania nieruchomości w pierwszym okresie roku podatkowego następującego po roku, w którym zmieniono sposób wykorzystania nieruchomości - zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., przyjmując, że wartość początkowa zidentyfikowanej jako środek trwały nieruchomości będzie przekraczała kwotę 15 tys. zł,
2. w przypadku uznania, że nieruchomość będzie zakwalifikowana jako towar, korekta będzie dokonywana jednorazowo w miesiącu zmiany przeznaczenia nieruchomości - zgodnie z art. 91 ust. 7 oraz 7c u.p.t.u. - przy czym korekta nie będzie miała miejsca, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy,
3. w przypadku zmiany sposobu wykorzystania budynku po rozpoczęciu inwestycji, ale przed jej zakończeniem (tj. przed odbiorem technicznym budynku), korekta powinna nastąpić jednorazowo w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia - zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u.).

Biorąc powyższe pod uwagę - w przedmiocie pytania nr 6 – w cenie spółki należy odpowiedzieć w ten sposób, że zmiana sposobu przeznaczenia nieruchomości, jeżeli zostanie podjęta w trakcie realizacji inwestycji, ale przed jej zakończeniem, spowoduje konieczność jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu podjęcia decyzji o tej zmianie (pierwszy wariant).

Jeżeli taka zmiana nastąpi jednak już po zakończeniu inwestycji i przyjęciu nieruchomości jako środka trwałego oraz w okresie korekty wynoszącej dla nieruchomości 10 lat, korekta nastąpi w pierwszym okresie roku podatkowego następującego po roku, w którym zmieniono sposób wykorzystania nieruchomości będącej środkiem trwałym (drugi wariant).

Z kolei jeżeli zmiana nastąpi po zakończeniu inwestycji, ale inwestycja skutkowała będzie rozpoznaniem towaru handlowego, korekta podatku naliczonego wystąpi jednorazowo w miesiącu zmiany przeznaczenia nieruchomości, przy czym korekta nie będzie miała miejsca, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (trzeci wariant).

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 1 lutego 2022 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku analizy formalnoprawnej wniosku, w szczególności przedstawionych zdarzeń przyszłych i zadanych pytań należy stwierdzić, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zacytował art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p., po czym stwierdził, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Dalej organ zaznaczył, że instytucja wydawania interpretacji nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym, bądź dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Ponadto nie jest dopuszczalny wniosek osoby, która chciałaby zaznajomić się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Istota instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że nie jest ona poradą prawną. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

Organ podkreślił, że indywidualna interpretacja nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości lecz oceną prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego zainteresowanego lub zdarzenia przyszłego czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do zainteresowanego może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa podatkowego.

W interesie zainteresowanych w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tej konkretyzacji co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n o.p. Zastosowanie się przez wnioskodawcę (zainteresowanych) do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne, hipotetyczne i wariantowe sformułowanie wniosku (zdarzenia przyszłego) mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na postawione pytania. Przy czym zauważyć należy, że w takim przypadku nie można mówić o brakach w zakresie elementów wniosku, lecz o niedopuszczalności takiego wniosku.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w tej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wskazuje, iż jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenia przyszłe). Analiza treści wniosku wykazała, że wniosek przedstawiający zdarzenia przyszłe został sformułowany w sposób mający charakter wyłącznie czysto poglądowy i został złożony w celu uzyskania ogólnego poglądu organu w określonych kwestiach z przyczyn wyłącznie poznawczych, pozwalających wnioskodawcy wybrać rozwiązanie.

We wniosku wskazano, że wnioskodawca planuje wybudować budynek, który następnie - w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości - odda w najem lub sprzeda, ewentualnie przez pewien czas będzie wykorzystywał go zgodnie z jego przeznaczeniem (ustalonym na początku inwestycji jako dom pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku, oferujący całodobową opiekę dla mieszkańców domu), w związku z czym w zależności od wariantu rozwoju planowanej działalności, zakłada możliwość:

1. oddania budynku w najem innemu podmiotowi (spółce operatorskiej), która następnie organizowałaby działalność polegającą na opiece nad osobami starszymi we własnym zakresie lub powierzając taką działalność kolejnemu podmiotowi,
2. sprzedaży budynku wyżej wskazanej spółce operatorskiej, która będzie wykorzystywać go w sposób tożsamy z opisanym w powyższym punkcie,
3. wykorzystania budynku bezpośrednio oraz we własnym zakresie do działalności polegającej na opiece nad osobami starszymi przez spółkę M.,
4. sprzedaży spółki podmiotowi trzeciemu, w zależności od popytu na rynku.

Zdaniem organu, tak sformułowany opis zdarzeń może wskazywać, że wnioskodawca tak naprawdę sam nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości, rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń. Interpretacja może odnosić się natomiast do zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy to zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane, nie musi być ono pewne ale musi być konkretne. Tymczasem wnioskodawca wskazał na zależność różnych wariantów i zakłada różne możliwości planowanego rozwoju swojej działalności. Nie wie na etapie składania wniosku co po wybudowaniu budynku nastąpi. Wskazuje bowiem, że planuje wybudować budynek, który następnie - w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości - odda w najem lub sprzeda, ewentualnie przez pewien czas będzie wykorzystywał go zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto wyliczając różne możliwości uzależnione od wariantów rozwoju planowanej działalności wnioskodawca zakreślił przedmiot wniosku w sposób nieprecyzyjny i wskazał na zdarzenia, które w rzeczywistości mogą ale wcale nie muszą nastąpić.

Zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych nie pozwala na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, bowiem określa alternatywnie liczbę zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu zasadnym jest więc twierdzenie, że przedmiotowy wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych konkretnego działania, gwarantującego ochronę prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie do skutków podatkowych działań, które mogą ale nie muszą wystąpić ze strony i po stronie wnioskodawcy.

Organ podkreślił raz jeszcze, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona dla celów analizowania przez organ interpretacyjny skutków podatkowych potencjalnych, czy planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek w którym, jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji, tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służących optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. (wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12).

Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy, poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Interpretacja indywidualna ma bowiem informować w sposób konkretny, a nie warunkowy. Zatem brak wyraźnego opisu, a więc zindywidualizowanych okoliczności faktycznych tworzących zamknięty stan faktyczny sprawy (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub jako zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można w sposób uprawniony oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stanowi braku elementów wniosku, o jakim mowa w art. 169 § 1 o.p., lecz jako niedopuszczalny, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a § 1 o.p.

Zatem, mając na uwadze sposób skonstruowania wniosku, organ stwierdził, że nie może wypowiedzieć się w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi w formie wydania indywidualnej interpretacji albowiem naruszyłoby to intencję ustawodawcy co do opisanej wyżej istoty i funkcji instytucji interpretacji indywidualnej.

Poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. W ocenie organu, odnosząc się do treści opisu zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie mocno hipotetycznym możliwości faktycznego działania wnioskodawcy. Żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p.

Końcowo organ wskazał, że zgodnie bowiem z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a o.p. Zgodnie z nim, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. Z uwagi na poglądowy charakter złożonego wniosku, organ wskazał, że nie miał możliwości dokonania oceny przedstawionych przez wnioskodawcę stanowisk w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniała zatem "inna przyczyna", o której mowa w art. 165a § 1 o.p. stanowiąca przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

2.5. Na skutek zażalenia spółki, postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.809.2021.2.RR/JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 1 lutego 2022 r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji.

3.1. W skardze spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 2 oraz § 3, art. 14c § 1 o.p., (cytat) "poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego",
2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 165 § 1 oraz 165a § 1 w zw. z art. 14 oraz naruszenie art. 14b § 1 o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanej strony, tj. niezałatwienie sprawy z wniosku złożonego zgodnie z przepisami o.p.,
3. rażące naruszenie przepisów prawa postępowania w postaci art. 165a § 1 o.p. i uznanie - co pośrednio wynika z uzasadnienia odmowy - że skarżąca nie może zostać uznana za zainteresowaną w sprawie o rozpatrzenie przedmiotowego w danej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem;

2. w przypadku nieuwzględnienia żądania z punktu 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania;
3. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje to, w jakim stopniu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uregulowany przepisami o.p., musi być skonkretyzowany oraz w jakim zakresie organowi wydającemu interpretację pozostawiono do swobodnej oceny uznanie, czy złożony wniosek spełnia wymogi przepisów prawa podatkowego. Organ nie odnosił się bowiem do kwestii tego, czy przedmiotowy wniosek był wystarczająco wyczerpujący, bowiem w tej sprawie mógł wezwać do jego uzupełnienia, czego jednak nie uczynił.

Powołano się na treść art. 165a § 1 o.p. i zaznaczono, że przepisy o.p. nie zawierają szczególnych uregulowań, które mogłyby spowodować, że należy odmówić wszczęcia postępowania, poza wniesieniem żądania przez osobę niebędącą stroną, należy zatem zbadać, czy zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny, przez które postępowanie nie mogło być wszczęte.

Powołano się również na art. 14b § 2 o.p. oraz podniesiono, że następne przepisy o.p., tj. art. 14c - 14g, nie przedstawiają żadnych dodatkowych wymogów złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej argumentowano, że - jak wskazano w zaskarżanym postanowieniu - istotą interpretacji podatkowej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne, w przedmiotowej sprawie, zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wskazał, że rozstrzygnięcie nie może dotyczyć interpretacji zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa. Niestety, w ocenie skarżącej, w tej materii nie podano podstawy prawnej takiego twierdzenia. Mimo tego braku, zdaniem skarżącej jej pytania nie wymagają interpretacji zdarzenia przyszłego, bo takie zdarzenia wskazano we wniosku. Pytania dotyczą nakreślonych na tle wskazanych zdarzeń przyszłych wątpliwości. Wnioskodawca przedstawił sześć pytań i dokonał opłaty wniosku od sześciu zdarzeń przyszłych. Żaden przepis nie zakazuje takiego postępowania, ponadto nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ potraktował każde pytanie rozdzielnie.

Wnioskodawca wskazał kilka planowanych czynności, z których niektóre mają charakter alternatywny, jednak każdy opis w zakresie każdego pytania został skonkretyzowany i każde pytanie dotyczyło sposobu zastosowania danego przepisu w danym zdarzeniu przyszłym. Organ na żadnym etapie wniosku nie został poproszony o to, by dokonywał wyboru postępowania, bądź analizował zasadność postępowania skarżącej. Każde potencjalnie mogące zajść zdarzenie przyszłe rodzi określone skutki prawne i tylko o te skutki w zakresie opodatkowania zadano pytania.

Dalej zauważono, że organ bogato przedstawił funkcje informacyjne i gwarancyjne interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zaznaczył, że rozumie doniosłość wydania interpretacji, jednak tego typu rozważania pozostają bez związku ze sprawą - we wniosku nie sformułowano jednego, alternatywnego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do którego uzyskana interpretacja mogłaby faktycznie nie spełniać swojej roli ochronnej. We wniosku skarżąca opisała sześć planowanych czynności (zdarzeń przyszłych), w których każda została osadzona w zindywidualizowanym kontekście. Wnioskodawca wskazał zatem sześć zdarzeń przyszłych i chciał uzyskać odpowiedź w ich zakresie, zatem funkcja ochronna miałaby swoją moc - w odniesieniu do każdej konkretnej sytuacji nakreślonej we wniosku. Tym samym skarżąca wyraziła świadomość tego, że to na niej ciąży prawidłowy sposób opisu zdarzenia przyszłego i że to ona będzie musiała zadbać o to, aby późniejsze postępowanie opisane we wniosku było tożsame ze zdarzeniem przyszłym, które przedstawiła organowi.

Dalej argumentowano, że organ wskazał, iż fakt przedstawienia kilku możliwości wykorzystania budynku uniemożliwia wydanie interpretacji z uwagi na fakt, że wnioskodawca "sam nie wie dokładnie, co nastąpi w przyszłości". Skarżąca przypomniała, że wniosek w żadnym wypadku nie musi zawierać pewnych zdarzeń, mogą być opisane również niepewne zdarzenia przyszłe, byle były konkretne. We wniosku zawarto konkretne warianty postępowania i w każdym pytaniu zarysowano tło, na jakim należy je rozpatrywać.

W ocenie skarżącej organ być może nie zrozumiał treści wniosku i jego intencji, co należało ewentualnie naprawić stosownym wezwaniem do uzupełnienia - przy każdym pytaniu zawarto kontekst, w jakim należy je rozpatrywać i nie zadano pytania w ten sposób, że poddano warianty w wykorzystaniu nieruchomości (do działalności zwolnionej lub opodatkowanej). W każdym pytaniu wskazano na początku, czy w danym przypadku zastosowanie znajdzie określony przepis. Zatem każde pytanie zawierało odniesienie do konkretnego zdarzenia przyszłego. W pytaniu nr 1 jasno wskazano, że budynek zostanie oddany w najem, w pytaniu nr 2 wskazano, że budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia domu pomocy społecznej, w pytaniu nr 3 wskazano, że dotyczy ono sytuacji wykorzystania budynku na cele zwolnione z VAT, w pytaniu nr 4 oraz nr 5 wyjaśniono, że budynek zostanie przeznaczony na sprzedaż, w pytaniu nr 6 wyjaśniono, że chodzi o sytuację zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości, podając trzy możliwe warianty.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ interpretacyjny miał prawo odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., ponieważ merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza przysługujące organowi kompetencje w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 2 oraz § 3, art. 14c § 1 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 165 § 1 oraz 165a § 1 w zw. z art. 14 oraz naruszenie art. 14b § 1 o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanej strony, tj. niezałatwienie sprawy z wniosku złożonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisów prawa postępowania w postaci art. 165a § 1 o.p. i uznanie - co pośrednio wynika z uzasadnienia odmowy - że skarżąca nie może zostać uznana za zainteresowanego w tej sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej i przyznaje rację organowi, że spełnione zostały przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia, określone w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

6. Na wstępie wskazać należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na podstawie art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska.

Według art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a o.p.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem).

Należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 o.p.., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 o.p.).

W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że nietrafny jest argument skarżącej, iż organ nie odnosił się do kwestii tego, czy przedmiotowy wniosek był wystarczająco wyczerpujący, bowiem w tej sprawie mógł wezwać do jego uzupełnienia, czego jednak nie uczynił.

W niniejszej sprawie podstawą do niewydania interpretacji indywidualnej nie były braki w zakresie wyczerpującego opisu sprawy, lecz brak wyraźnego i zindywidualizowanego, wysoce prawdopodobnego tła faktycznego, który stanowi podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji. Zatem zauważyć należy, że w takim przypadku nie można mówić o brakach w zakresie elementów wniosku, lecz o niedopuszczalności takiego wniosku. Sąd orzekający podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 6 września 2021 r., III SA/Wa 2541/20, w którym stwierdzono, że "warunkowe, wariantowe i alternatywne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią podatkowego organu interpretacyjnego w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej. Interpretacja indywidualna ma zawierać stanowcze i jednoznaczne stanowisko prawne organu, rozstrzygające wątpliwości sformułowane we wniosku o jej wydanie. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy, poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Interpretacja indywidualna ma bowiem informować w sposób konkretny, a nie warunkowy. Zatem brak wyraźnego opisu, a więc zindywidualizowanych okoliczności faktycznych tworzących zamknięty stan faktyczny sprawy (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub jako zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można w sposób uprawniony oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stanowi braku elementów wniosku, o jakim mowa w art. 169 § 1 o.p., lecz jako niedopuszczalny, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a § 1 o.p.".

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17, stwierdził, że: "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność" (analogicznie w wyrokach: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13).

7. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji, czyli interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przy czym samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Podkreślenia również wymaga, że ta instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami organu na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym.

Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji lub zdarzeń.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, że w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 o.p. Nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny, w oparciu o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji, co do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. Zdaniem Sądu wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią.

Należy zatem podkreślić, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe (wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2143/17). Indywidualna interpretacja nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości lecz oceną prawną realnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do zainteresowanego może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa podatkowego.

8. Na gruncie tej sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że planuje wybudować budynek, który następnie - w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości: odda w najem lub sprzeda, ewentualnie przez pewien czas będzie wykorzystywała go zgodnie z jego przeznaczeniem (ustalonym na początku inwestycji jako dom pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku, oferujący całodobową opiekę dla mieszkańców domu).

W związku z czym w zależności od wariantu rozwoju planowanej działalności, zakłada możliwość:

1. oddania budynku w najem innemu podmiotowi (spółce operatorskiej), która następnie organizowałaby działalność polegającą na opiece nad osobami starszymi we własnym zakresie lub powierzając taką działalność kolejnemu podmiotowi,
2. sprzedaży budynku wyżej wskazanej spółce operatorskiej, która będzie wykorzystywać go w sposób tożsamy z opisanym w powyższym punkcie,
3. wykorzystania budynku bezpośrednio oraz we własnym zakresie do działalności polegającej na opiece nad osobami starszymi przez spółkę M.,
4. sprzedaży spółki podmiotowi trzeciemu, w zależności od popytu na rynku.

W związku z tym, spółka zadała sześć pytać, z których ostatnie dodatkowo zawierało trzy warianty:

1. Czy w przypadku, kiedy spółka po wybudowaniu budynku odda go w najem, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., tj. zwolnienie najmu z przeznaczeniem na cele mieszkalne?
2. Czy w przypadku, jeżeli spółka po wybudowaniu budynku będzie go wykorzystywała do prowadzenia domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., tj. zwolnienie dla działalności w ramach pomocy społecznej?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 lub 2 będzie twierdząca, to czy podczas budowy budynku, będącego domem pomocy społecznej, spółce będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na tę inwestycję?
4. Jeżeli spółka od początku uzna, że nieruchomość buduje celem odsprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia albo po tym okresie, ale na podstawie zgodnego oświadczenia stron umowy sprzedaży, wybrane zostanie opodatkowanie podatkiem VAT, to czy nie będzie do tej dostawy mogła zastosować zwolnienia z podatku VAT?
5. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych inwestycję w postaci budowy przedmiotowego budynku?
6. Jak na rozliczenie podatku VAT będzie wpływała ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia nieruchomości w zależności od tego, czy:

• pierwszy wariant, taka zmiana wejdzie w życie w trakcie realizacji inwestycji, ale przed jej oddaniem do użytkowania, bądź
• drugi wariant, po zakończeniu inwestycji i przyjęciu nieruchomości jako środka trwałego albo
• trzeci wariant, decyzja o zmianie przeznaczenia podjęta zostanie po zakończeniu inwestycji ale bez przyjmowania środka trwałego z uwagi na uznanie tej nieruchomości jako składnik zapasów (towar handlowy).

9. Analiza przedmiotowej sprawy wskazała, że istota wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego hipotetyczność i wariantowość działań skarżącej, o której mowa w przedstawionym opisie. Mając zatem to na uwadze, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że opis zdarzeń przyszłych nie pozwalał na uznanie, iż przedmiotowy wniosek dotyczył wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej, bowiem określał alternatywnie liczbę zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Sąd podziela stanowisko organu, że zamiarem strony skarżącej było otrzymanie "informacji podatkowej" w wielu wariantach, a nie otrzymanie interpretacji zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowe pytania, dotyczące różnych podatkowych zdarzeń przyszłych, które mogły wystąpić lub nie wystąpić w przyszłości – nie były bowiem nacechowane wysokim (istotnym) prawdopodobieństwem zaistnienia. Sama skarżąca nie miała bowiem pewności co do kluczowych elementów przedstawionych we wniosku, które wariantowo ujmują problematykę wzajemnie powiązanych ale wykluczających się zdarzeń przyszłych. W tej sytuacji jest oczywiste, że zaprezentowany we wniosku opis zdarzeń przyszłych nie był dostatecznie zindywidualizowany, tzn. nie był taki, jaki jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Przedstawione zdarzenia przyszłe mają zatem dalece hipotetyczny charakter, a zatem niepewność i wariantowość opisywanych elementów zdarzenia przyszłego uprawniały organ interpretacyjny do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaprezentowane przez Sąd orzekający stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2019 r., II FSK 2686/17 wskazał, że "Ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w nim warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero nastąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Tak więc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, która w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań w realiach konkretnego stanu faktycznego winna nastąpić. W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją, która potencjalnie może wystąpić (...). W orzecznictwie sądowym zasadnie przyjmuje się, że przedstawienie zdarzenia przyszłego przez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które może powodować dalsze ich rozmnożenie, nie spełnia wymogu prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 11/13)."

W wyroku z 3 lutego 2015 r., II FSK 11/13, NSA zaznaczył, że w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 o.p. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja pozbawiona cech indywidualnych byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (podobnie w wyrokach z 27 września 2013 r., II FSK 330/12, z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12, z 29 maja 2019 r., I FSK 1189/17).

W realiach tej sprawy warto również zauważyć stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 września 2021 r., III SA/Wa 2541/20. Sąd wskazał w nim, że niewątpliwie zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć nie tylko zaistniałego stanu faktycznego, ale również zdarzeń przyszłych, jednakże nie każde zdarzenie przyszłe w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym jest zdarzeniem przyszłym w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego planowane lub też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Wymóg ten nie został bezpośrednio wyartykułowany przez ustawodawcę w omawianym przepisie, ale wynika on z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych. Oczywiste jest, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego oznacza, że zdarzenie to jest warunkowe i hipotetyczne i w rzeczywistości może w ogóle nie zaistnieć, jednakże interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej, a zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie może mieć charakteru wysoce hipotetycznego, przyszłego i niepewnego, gdyż oparcie interpretacji na takim stanie faktycznym prowadziłoby do wydania interpretacji warunkowej. Warunkowe, wariantowe i alternatywne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią podatkowego organu interpretacyjnego w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy, poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W wyroku z 2 lipca 2020 r., I FSK 1723/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny lub przyszły, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też, stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych jego wariantów, lecz powinien ograniczyć się do opisania jednego konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawierającego przedstawienie wszystkich jego elementów. W ocenie NSA powoływane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie może mieć tak dalece hipotetycznego charakteru, że jego opis zbudowany jest na wielowątkowych i niepewnych elementach. Nie tylko wielowątkowość lecz także, a może przede wszystkim, niepewność opisanych elementów zdarzenia przyszłego uprawniały organ interpretacyjny do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

10. Z tych wszystkich powodów, zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne i skargę oddalił.