Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 713/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ‒ działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego E.K.(dalej także: strona lub skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ egzekucyjny) z [...] r., nr [...], którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] (...), obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 02/2003 r., 04-12/2003 r., 01-03/2004 r., 11-12/2005, 01,03,04,09,11/2006 r. z uwagi na brak przesłanki przedawnienia należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku strony w dniu 20 listopada 2015 r. do organ egzekucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanego z dnia 18 listopada 2015 r., w którym w pkt 2 pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i stwierdzenie z mocy prawa przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, objętych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...](...). Zdaniem zobowiązanego, zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż nie nastąpiły zdarzenia warunkujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik zobowiązanego wskazała, że najpóźniejsze zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług obejmuje okres 12/2006 r., z terminem przedawnienia na dzień 31 grudnia 2012 r. Z wpisów dokonanych w księdze wieczystej wynika, że zajęcie nieruchomości wraz z wezwaniem do zapłaty długu dokonane zostało w dniu 15 lutego 2011 r., zaś jego aktualizacja w dniu 21 marca 2014 r. O żadnej z tych czynności strona nie została powiadomiona. Przyjmując datę listopad 2015 r. (informacja o zastosowanym środku egzekucyjnym), to dopiero z tym dniem mogłaby nastąpić przerwa w biegu przedawnienia. Skoro jednak zawiadomienie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania strony uległy przedawnieniu. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Postanowieniem [...] r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej ‒ rozpoznając zażalenie pełnomocnika zobowiązanego ‒ postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Od tego postanowienia, pełnomocnik zobowiązanego złożyła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 481/16 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Organ nadzoru złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17 została oddalona.

Prawomocny wyrok tut. Sądu z 6 września 2016 r., I SA/Gl 481/16 wpłynął do organu II instancji - 18 kwietnia 2019 r. Skutkowało to wydaniem przez ten organ postanowienia z [...] r., którym uchylono w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

WSA w Gliwicach stwierdził w ww. wyroku, że niezbędne jest precyzyjne ustalenie i wskazanie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, dat jego przerwania dla poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak również dat rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na nowo. W szczególności organ winien zwrócić uwagę na zaległość dotyczącą grudnia 2006 r. i rozważyć, czy w dacie orzekania przez organ nadzoru zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Ponadto ponowne rozstrzygnięcie powinno być uzasadnione w sposób umożliwiający jego pełną weryfikację, zgodnie z art. 107 § 3 K.p.a.

Organ egzekucyjny w wyniku ponownego rozpoznania wniosku pełnomocnika, po analizie akt sprawy i przepisów warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Organ nadzoru rozpoznając zażalenie pełnomocnika zobowiązanego, postanowieniem z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dostrzegł rozbieżności pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia organu I instancji, a jego uzasadnieniem, które to elementy postanowienia powinny być zbieżne i wskazywać jednoznacznie, które z zaległych okresów podatkowych egzekwowanych w oparciu, o które z tytułów wykonawczych uległy lub nie uległy przedawnieniu, zgodnie z wyrokiem z 6 września 2016 r. Jednocześnie uznał, że organ egzekucyjny uzupełnił materiał dowodowy, co do którego Sąd miał wątpliwości, tj. dowodu doręczenia Bankowi [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu z 30 grudnia 2008 r., jak również dowodu skutecznego doręczenia zobowiązanemu zajęcia nieruchomości i wezwania do zapłaty długu - pismo z 15 lutego 2011 r., które zostało przesłane zobowiązanemu na adres: Z. ul. [...]. Natomiast wątpliwości organu nadzoru wzbudziła analiza zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o ww. numerach z uwagi na brak przesłanki przedawnienia należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi. Natomiast, odrębnym postanowieniem z tego samego dnia umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Pełnomocnik zobowiązanego wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestię sporną zdaniem pełnomocnika stanowi:

1. - doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nr [...] poprzez prokuratura w Areszcie Śledczym w S.,
2. - zawiadomienie o nr [...] odebrane przez pełnoletniego domownika w dniu 13 lipca 2009 r. oraz
3. - zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, doręczone w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 11 marca 2011 r., na adres w Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Powołał art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., a także art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do uchwały NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 wskazał, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10 orzekającego o zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w tym do ww. zawiadomienia z 30 grudnia 2008 r. uznał, że zostało ono doręczone osobiście adresatowi - zobowiązanemu 31 grudnia 2008 r. w Areszcie Śledczym w S. wraz z odpisami tytułów wykonawczych z 30 grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...]. Ponadto wskazał, że zarzut ten był przedmiotem oceny przez WSA w Gliwicach, który w wyroku z 6 września 2016 r. stwierdził, iż kwestionowanie w tych okolicznościach sprawy prawidłowości doręczenia zobowiązanemu ww. dokumentów jest niezrozumiałe (str. 14 wyroku).

Ponadto organ podał, że w aktach sprawy znajduje się również materiał dowodowy, co do którego WSA w Gliwicach nakazał uzupełnienie. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku S.A. dokonane zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2008 r. zostało przyjęte do realizacji przez Bank w dniu 31 grudnia 2008 r., co zostało potwierdzone podpisem i pieczątką pełnomocnika D.M. oraz pieczątką firmową Banku [...] S.A. na kopii oryginału zawiadomienia o zajęciu. Podał także, że z informacji Banku z dnia 11 czerwca 2019 wynika, że rachunek dłużnika nie wykazywał obrotów od 2007 r.

Kontynuując organ wskazał, że zawiadomienie z 8 lipca 2009 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku S.A. zostało, zgodnie z potwierdzeniem jego doręczenia, doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 13 lipca 2009 r., który podjął się oddania przesyłki adresatowi; organ powołał art. 43 K.p.a.

Natomiast odnośnie trzeciego z zarzutów zażalenia, tj. doręczenia zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i wezwania do zapłaty długu (pismo z 15 lutego 2011 r.) organ stwierdził, że pismo zostało przesłane zobowiązanemu na adres w Z. i zwrócone z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie 14.03.2011 r." Ze zwrotnego potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana przez pocztę, w dniu 25 lutego 2011 r. oraz 7 marca 2011 r., a wobec niepodjęcia jej przez adresata, zwrócona do nadawcy 14 marca 2011 r. Następnie pismem z 21 marca 2014 r. (doręczonym zobowiązanemu 28 marca 2014 r.) nastąpiła aktualizacja zajęcia nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że kwestionowane przez pełnomocnika zobowiązanego przesłanie przesyłki do zobowiązanego na adres: Z. ul. [...] ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 stycznia 2010 r. (nr [...]), na podstawie którego zobowiązany został wpisany do rejestru podatników Urzędu Skarbowego w Z. w podatku dochodowym z dniem 8 stycznia 2010 r., na podstawie NIP-1 i EDG- 1 pod ww. adresem zamieszkania w Z. Następnie w dniu 8 października 2013 r. zostało złożone przez podatnika w tut. Urzędzie zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym podał aktualny adres zamieszkania jako K. ul. [...].

Powyższa informacja miała znaczenie dla organu egzekucyjnego, który jest zainteresowany i związany aktualną informacją dotyczącą miejsca zamieszkania zobowiązanego, któremu jest zobowiązany doręczać pisma w sprawach na aktualny adres miejsca zamieszkania strony. Natomiast powyższy obowiązek informowania organów o zmianie miejsca zamieszkania i związanej z tym właściwości miejscowej organów został przez zobowiązanego dopełniony i na ten adres w okresie objętym informacją przesłano dokumenty postępowania.

W ocenie organu ‒ wbrew zarzutom zażalenia ‒ wykonał on wytyczne wynikające z wyroku tut. Sądu z 6 września 2016 r.

W skardze pełnomocnik zobowiązanego (będąca adwokatem) domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego:
2. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia terminu przedawnienia, wnoszącego 5 lat, liczonego od końca roku, w którym upłynął okres płatności podatku za poszczególne zobowiązania podatkowe, przez co organ uznał, iż żadna zaległość podatkowa nie została przedawniona, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zobowiązania podatkowe zobowiązanego wygasły skutkiem upływu okresu przedawnienia;
3. 2) przepisów postępowania:
4. - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie obowiązku podatkowego,
5. - art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż korespondencja kierowana do zobowiązanego została prawidłowo doręczona, podczas gdy w przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i wezwaniu do zapłaty długu z dnia 14 marca 2011 r.,
6. - art. 110 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości może być zastosowany, dopiero wówczas, gdy inne środki egzekucyjne nie były możliwe do zastosowania lub okazały się bezskuteczne, podczas gdy organ egzekucyjny stosował ten środek naprzemiennie z innymi środkami egzekucyjnymi (zajęciami wierzytelności na rachunkach bankowych), co doprowadziło do zamiany art. 70 § 4 O.p. w fikcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych,
7. - art. 80 § 1 u.p.e.a., przez błędne przyjęcie, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, kiedy na rachunkach tych jest brak środków i nie są one przez dłuższy czas aktywne jest czynnością egzekucyjną, polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego,
8. - art. 8 i art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organów państwa oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie motywów rozstrzygnięcia przez organy, podczas gdy rzetelne prowadzenie postępowania pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości w niniejszej sprawie,
9. - art. 7, art. 8 i 124 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez brak należytego rozważenia materiału dowodowego i nierozpoznanie zarzutu wygaśnięcia zobowiązań.

Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik zobowiązanego przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdziła, że wskazanie przez organ odwoławczy terminów przedawnienia zaległości podatkowych polegało wyłącznie na wskazywaniu, kiedy organ przerywał bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań przy założeniu, że stosowane środki egzekucyjne stosowane były w zgodzie z regułami postępowania egzekucyjnego i czy okazywały się skuteczne. Z ilości stosowanych środków zabezpieczających, przy braku ich skuteczności przyjąć można, iż stosowane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji instytucji przedawnienia.

Poczyniono również uwagę natury ogólnej, odnoszącej się do środków zabezpieczających jakie stosowane były w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie, a to zajęć wierzytelności na rachunkach bankowych zobowiązanego oraz zajęcia nieruchomości.

Nieruchomość zobowiązanego została obciążona hipoteką przymusową, z którego to faktu w postępowaniu egzekucyjnym organy wyciągały wniosek, iż nawet jeśliby zobowiązania podatkowe zobowiązanego uległy przedawnieniu, to egzekucję można prowadzić do majątku zobowiązanego w postaci przedmiotowej nieruchomości, bowiem wpisana została hipoteka przymusowa. Wskazano, że hipoteka przymusowa nie jest środkiem zabezpieczającym.

Odnosząc się z kolei do środków, o których mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a. ‒ dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ‒ pełnomocnik podkreśliła, że w postępowaniu egzekucyjnym środek ten był stosowany wielokrotnie, a organy twierdzą, iż każdorazowo poprzez zastosowanie tego środka egzekucyjnego następowało przerwanie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wobec których stosowano te środki egzekucyjne. W realiach sprawy analiza rachunków bankowych zobowiązanego pozwala na stwierdzenie, że na przedmiotowych rachunkach były zerowe salda, a zajęcie dotyczyć może wyłącznie aktywów, które bank zobowiązany byłby wypłacić tak posiadaczowi rachunku i komukolwiek innemu, w niniejszej sprawie organowi egzekucyjnemu dla realizacji własnych tytułów wykonawczych. Zdaniem pełnomocnika organ stosował następujące środki egzekucyjne, nieskuteczne i niemożliwe do zastosowania:

1. 1) Bank [...] - 31 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank, przyjęte przez bank w dniu 31 grudnia 2008 r. Egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona w zbiegu z egzekucją sądową była przez Komornika Sądowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Z faktu tego wynika, że w dniu 31 grudnia 2008 r. organ nie mógł zastosować tego środka, bowiem egzekucję administracyjną i sądową prowadził Komornik sądowy, o czym organ egzekucyjny wiedział, gdyż był uczestnikiem postępowania w przedmiocie wskazania przez Sąd organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne sądowe i administracyjne, co więcej akta postępowania egzekucyjnego administracyjnemu musiał sądowi przekazać. Za niezrozumiały uznano fakt, że w dniu 13 lipca 2009 r. organ podatkowy zastosował ponownie ten sam środek egzekucyjny na tym samym rachunku, pomimo, iż w tym dniu organem prowadzącym postępowanie egzekucyjne był Komornik Sądowy. Środek ten został zatem zastosowany bez podstawy prawnej i nie mógł skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia wobec faktu, że organem egzekucyjnym był Komornik sądowy;
2. 2) [...] S.A. - 20 stycznia 2010 r. organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w tym banku, jednakże w dniu 22 stycznia 2010 r. bank zawiadomił, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia, co oznacza, że zajęcia nie dokonano, stąd ten środek nie może stanowić podstawy przerwy w biegu terminu przedawnienia;
3. 3) [...] Bank S.A. - 22 stycznia 2010 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A., W dniu 28 stycznia 2010 r. bank poinformował organ egzekucyjny, że przyjął zajęcie do realizacji, a zarazem wskazał, że na rachunku brak obrotów od sierpnia 2009 r. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł skutecznie zająć wierzytelności zobowiązanego wobec faktu, że rachunek posiadał saldo zerowe, stąd środek nie był skuteczny i nie mógł przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Pełnomocnik podniosła, że i ten środek egzekucyjny nie doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w tym dniu wszelkie zobowiązania już wygasły;
4. 4) w dniu 14 marca 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości i pismem z 15 lutego 2011 r. zawiadomił zobowiązanego i wezwał go do zapłaty długu. Trzeba wskazać, że zawiadomienie o zajęciu nieruchomości i wezwaniu do zapłaty długu zostało wysłane na adres w Z. Zdaniem pełnomocnika organowi znany był adres zobowiązanego (w K.), gdyby adres ten uległ zmianie, to obowiązkiem zobowiązanego było nowy adres przekazać organowi egzekucyjnemu. Wszystkie pisma i zawiadomienia kierowane były na adres wskazany przez zobowiązanego, stąd całkowicie bezzasadne było doręczenie zawiadomienia o zajęciu nieruchomości do Z. W takim przypadku nie można zawiadomienia o zajęciu nieruchomości uznać za zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego;
5. 5) ostatnią czynnością, którą organ uznaje za zastosowanie środka egzekucyjnego jest ponowne zajęcie wierzytelności z rachunku w [...] Bank, dokonane w dniu 26 lutego 2016 r., do tej daty wszelkie zobowiązania uległy przedawnieniu.

W podsumowaniu pełnomocnik uznała, ze skoro rachunki bankowe zobowiązanego wykazywały zerowe salda nie mogło dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W dalszej części pełnomocnik ponownie zakwestionowała skuteczność doręczenia zobowiązanemu zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] w dniu 31 grudnia 2008 r. w Areszcie Śledczym w S. Niezależnie od faktu, czy zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony, czy nie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zauważyła, że w dniu 31 grudnia 2008 r. egzekucję prowadził komornik sądowy, a nie organ egzekucyjny, stąd organ nie był już władny do stosowania środków egzekucyjnych. Poza tym, skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to czynności w nim podjęte uznać należy za niebyłe.

Pełnomocnik za istotne uznała, że na dzień 31 grudnia 2008 r. z zaległości obejmujących okres II/2003 r. i IV-XII/2003 r., zatem wszystkie zobowiązania za wyjątkiem XII 2003, wygasły z mocy prawa wobec upływu okresu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast to ostatnie zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Do czasu upływu okresu przedawnienia nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Stosowanie dalszych środków egzekucyjnych nie mogło odnieść żadnego skutku.

Dodała, że zajęcie nieruchomości i wezwanie do zapłaty długu wystosowane na adres w Z. (podany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 18 stycznia 2010 r., za którym zobowiązany został wpisany do rejestru podatników Urzędu Skarbowego w podatku dochodowym z dniem 8 stycznia 2010 r.), nawet gdyby zostało prawidłowo zastosowane nie mogło odnieść skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem zastosowany został, po wygaśnięciu z mocy prawa zobowiązań, stąd postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie, którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich jej argumentów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że zostało ono wydane w wyniku uchylenia przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 481/16 poprzednio wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie organy w sytuacji tam opisanej są związane ocenami i wskazaniami Sądu wyrażonym w jego orzeczeniu. Dotyczy to również sądu orzekającego ponownie w takiej sprawie, o ile przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie. Cytowany przepis wyraża zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyroku oraz konieczność podporządkowania się organów wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania w sprawie.

Sąd rozstrzygający sprawę ponownie, o ile przepisy prawa nie uległy zmianie, nie może dokonywać odmiennej od wyrażonych w poprzednim wyroku ocen prawnych. Rzeczą takiego sądu jest więc ustalenie czy uległy zmianie przepisy rozstrzygające daną sprawę oraz stwierdzenie czy organ dostosował się do dokonanej oceny prawnej oraz wykonał wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Sąd w wyroku z 6 września 2016 r. zakwestionował zastosowanie przez organ art. 70 § 8 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organ II instancji w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku tut. Sądu z 6 września 2016 r. poddał w wątpliwość, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, w wyroku z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 i 190 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa."

Z tych względów zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organy hipoteki przymusowej w trybie art. 70 § 8 O.p. zostały ostatecznie rozstrzygnięte w ww. wyroku NSA z 24 stycznia 2019 r., zaś organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu (w niniejszej sprawie) nie odnosi się już do tego zagadnienia.

Niezależnie ‒ Sąd w wyroku z 6 września 2016 r. ‒ polecił organowi odniesienie się jeszcze do dwóch kwestii:

1. - po pierwsze - po stwierdzeniu, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z 30 grudnia 2008 r. Bankowi [...] S.A., uznał za niemożliwe ustalenie czy i z jaką datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań po raz pierwszy i od jakiego dnia termin ten rozpoczął swój bieg na nowo, bowiem w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia (zwrotnego poświadczenia odbioru) zawiadomienia z dnia 30 grudnia 2008 r. Bankowi [...] S.A. i to pomimo twierdzeń organu, że zajęcie to doręczone zostało bankowi w dniu 31 grudnia 2008 r.;
2. - po drugie nie można było również zweryfikować, czy zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 11 marca 2011 r. zostało przesłane na właściwy adres, a co za tym idzie czy nastąpiła kolejna przerwa w biegu terminu przedawnienia i z jaką datą.

W pozostałym zakresie Sąd w ww. wyroku nie kwestionował ustaleń organów.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie twierdząc, że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi wygasły wskutek przedawnienia. Wprawdzie organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania dopuszczalności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest on jednak zwolniony od badania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w ogóle.

Na potrzeby rozpoznania tej sprawy przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanym przypadku chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres za poszczególne miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2006 r. (za grudzień 2006 r. zaległość podatkowa została umorzona). Zaległości podatkowe zobowiązanego uległyby przedawnieniu:

1. - za okres od lutego do listopada 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r.,
2. - za okres od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r.,
3. - za listopad 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r.,
4. - za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środkami egzekucyjnymi jest egzekucja z: rachunków bankowych, czy też pieniędzy.

Zatem warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Jak słusznie zauważa organ potwierdził to NSA w uchwale z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia." Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego.

Jednocześnie NSA wskazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

Na podstawie art. 80 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2).

Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3).

Zgodnie z przytoczoną regulacją prawną zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zostaje dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu.

W pierwszej kolejności należy uznać za bezzasadny zarzut skarżącego, że brak środków na rachunku bankowym powoduje, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Do przerwy biegu przedawniania może prowadzić bowiem też takie zajęcie, które ze względu na brak środków na rachunku w dniu zajęcia i brak wpływów na rachunek w przyszłości, w rezultacie nie przyniesie zaspokojenia zobowiązania w jakimkolwiek zakresie. Mimo całkowitego braku środków na zajętym rachunku bankowym lub braku środków wystarczających do zaspokojenia należności z wszystkich egzekwowanych tytułów wykonawczych, zajęcie takiego rachunku i zawiadomienie o tym zobowiązanego jest skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego, prowadzącym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wymienionych we wszystkich tytułach wykonawczych będących podstawą zajęcia. Jeżeli zatem zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi oraz zobowiązanemu, to nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego, które skutecznie prawnie przerwało bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy na rachunku bankowym były środki pieniężne pozwalające na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2007/16 czy z 11 lutego 2014 r., II FSK 578/12).

Chybiony jest także zarzut skargi poddający w wątpliwość doręczenie skarżącemu zajęcia wierzytelności z 30 grudnia 2008 r. wraz z tytułami wykonawczymi (objętych pierwotnie nr [...]) obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 02, 04 -12.2003 r. Rację ma organ, że tut. Sąd w wyroku z 6 września 2016 r. przesądził, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych skarżący odebrał osobiście w dniu 31 grudnia 2008 r. w Areszcie Śledczym w S., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Uznał za niezrozumiałe kwestionowanie przez pełnomocnika prawidłowości doręczenia zobowiązanemu ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego.

Sąd zauważa, że skoro skarżący nie złożył skargi kasacyjnego od ww. wyroku, ustalenia Sądu zawarte w tym wyroku, zgodnie z powołanym wyżej art. 153 P.p.s.a., są wiążące dla organu i sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Z tych względów organ prawidłowo przyjął, zgodnie z wyrokiem tut. Sądu, że tytuły wykonawcze wraz z zajęciem rachunku bankowego z 30 grudnia 2008 r. skarżącemu doręczono w dniu 31 grudnia 2008 r.

Natomiast Sąd w ww. wyroku stwierdził, że w aktach brak zwrotnego dowodu doręczenia tego zajęcia bankowi, pomimo twierdzeń organu, że zajęcie to doręczone zostało bankowi w dniu 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie Sąd nie odnotował w uzasadnianiu, że na zajęciu poczyniono jakąkolwiek adnotację o jego odebraniu przez pełnomocnika banku w dniu 31 grudnia 2008 r.

Wątpliwości Sądu w niniejszej sprawie zrodziły ustalenia organu dotyczące doręczenia zajęcia rachunku bankowego dłużnikowi zajętej wierzytelności Bankowi [...] S.A.

W aktach sprawy (karta 12 akt administracyjnych) na dokumencie "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem" z dnia 30 grudnia 2008 r., kierowanego do Banku [...] S.A. w istocie widnieje podpis i pieczątką pełnomocnika D.M. oraz pieczątką firmową Banku [...] S.A. Jednak ‒ wobec braku zwrotnego potwierdzenia odbioru ‒ adnotacja ta musiała wzbudzać wątpliwości organu, skoro pismem z 3 czerwca 2019 r. (karta 13): "prosi o informację, kiedy nastąpił wpływ do Państwa banku dokonanego przez tut. organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu (...) z dnia 30.12.2008 r. znak [...], cz. [...] (...)". W odpowiedzi na to pismo Departament Operacji WWO - Sekcja Tytułów Egzekucyjnych Banku [...] podał, że "zawiadomienie o zajęciu [...] wpłynęło do Banku w dniu 08.01.2009 r." (pismo z 11 czerwca 2019 r. - karta 14).

Organ nadzoru w uzasadnieniu skarżonego postanowienia odnosi się jedynie do informacji banku zawartej w tym piśmie, że rachunek dłużnika nie wykazywał obrotów od 2007 r. i zupełnie pomija informację o dacie doręczenia ww. zajęcia bankowi, co ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dla egzekwowanych wierzytelności podatkowych za miesiące 02, 04 -12.2003 r.

W ocenie składu orzekającego organ zaniechał w tej części wykonania wyroku tut. Sądu z 6 września 2016 r., I SA/Gl 481/16, czym naruszył art. 153 P.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ winien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, w jakiej dacie Bank [...] S.A. w W. otrzymał ww. zajęcie, czy 31 grudnia 2008 r. a co za tym idzie ustalenia czy pełnomocnik banku, której podpis widnieje na zajęciu (karta 12) była umocowana do jego odebrania, czy też dopiero 8 stycznia 2009 r., jak wskazał bank w piśmie z 11 czerwca 2019 r.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Zarzuty skargi wiążą także zajęcie rachunku bankowego z dnia 30 grudnia 2008 r. z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego w zbiegu z egzekucją sądową, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], dotyczące zobowiązań w podatku od towarów za luty 2003 r. oraz od kwietnia do grudnia 2003 r., zostały wydane w dniu 30 grudnia 2008 r. i tego samego dnia sporządzono zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 62 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania czynności) w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem instytucja "zbiegu" ma miejsce dopiero po tym jak dwa organy dokonały zajęcia tej samej rzeczy lub prawa majątkowego. Tym samym, tryb postępowania wskazany w art. 62 u.p.e.a. ma zastosowanie po tym jak zajęcie zostało dokonane i do tej czynności ma charakter następczy.

Z załączonego do akt postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z [...] r., sygn. [...] wynika, że organem właściwym do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji wskazano komornika sądowego. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. w K. postanowieniem z [...] r. (sygn. [...]) umorzył egzekucję dotyczącą tytułów wykonawczych o nr: [...], natomiast postanowieniem z [...] r. (sygn. [...]) umorzył egzekucję dotyczącą tytułów wykonawczych o nr: [...] (karta 17-19). Przekazanie zaś komornikowi do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej nie powoduje, że administracyjny organ egzekucyjny traci status organu egzekucyjnego właściwego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w którym zbieg egzekucji wystąpił.

W konsekwencji nie traci on również uprawnienia do wydania dalszych tytułów wykonawczych przeciwko temu samemu dłużnikowi. Wystawienie tytułu wykonawczego wszczyna bowiem odrębne postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych (art. 61 u.p.e.a.). Organ w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące dochodzonych zobowiązań podatkowych i dokonał zajęcia z innych źródeł majątku zobowiązanego (z nieruchomości).

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi ponownie należy odwołać się do wyroku tut. Sądu z 6 września 2016 r., w którym nie kwestionowano prawidłowości dokonania dalszych czynności egzekucyjnych poprzez:

1. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 8 lipca 2009 r. u dłużnika zajętej wierzytelności - [...] Bank S.A. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za okres 01-03/2004 r. 11-12/2005 r., 01, 03-04, 09, 11-12/2006 r. (tytuły wykonawcze nr [...]). Data odbioru zawiadomienia przez Bank to 14 lipca 2009 r., natomiast data odbioru przez zobowiązanego to 13 lipca 2009 r. Zawiadomienie to zostało doręczone dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania skarżącego - a zatem zgodnie z art. 43 K.p.a.;
2. - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 8 stycznia 2010 r. u dłużnika zajętej wierzytelności - [...] BANK SA we W., którego organ egzekucyjny dokonał po zwrocie tytułów wykonawczych przez komornika sądowego w związku z umorzeniem sądowego postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie zostało odebrane przez Bank w dniu 22 stycznia 2010 r., podatnik odebrał zawiadomienie osobiście w miejscu zamieszkania również w dniu 22 stycznia 2010 r. Zajęciem tym objęto zaległości za wszystkie dochodzone okresy roku 2003, 2004, 2005 i 2006 (łącznie zaległości za 21 miesięcy).

Zatem przyjąć należy, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował ww. środki egzekucyjne, które wywołały skutek przewidziany w art. 70 § 4 O.p.

Kwestią sporną pozostaje natomiast doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości i wezwania do zapłaty długu w trybie art. 44 K.p.a. z dniem 11 marca 2011 r. (ze zwrotnego potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana przez pocztę, w dniu 25 lutego 2011 r. oraz 7 marca 2011 r., a wobec niepodjęcia jej przez adresata, zwrócona do nadawcy 14 marca 2011 r.).

Skarżący zarzuca organowi egzekucyjnemu, że bezzasadnie dokonał doręczenia na adres: Z., ul. [...], zamiast na jego dotychczasowy adres: K., ul. [...].

Z wyjaśnień organu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z 18 stycznia 2010 r. poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązany został wpisany do rejestru podatników Urzędu Skarbowego w Z. w podatku dochodowym z dniem 8 stycznia 2010 r., a w podatku od towarów i usług z dniem 20 stycznia 2010 r., na podstawie NIP-1 i EDG- 1 (pod ww. adresem zamieszkania w Z.). Dalej organ wyjaśnił, że w dniu 8 października 2013 r. zostało złożone przez podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym podał aktualny adres zamieszkania w K., przy ul. [...].

W ocenie Sądu organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że w okresie od 8 stycznia 2010 r. do 7 października 2013 r. miejscem zamieszkania skarżącego było Z. (pod wyżej wskazanym adresem). Skoro skarżący został wpisany do rejestru podatników, który był prowadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to uprzednio musiał temu organowi złożyć stosowny dokument informujący o zmianie miejsca zamieszkania, zaś organ egzekucyjny po jej otrzymaniu był nią związany, a zatem jego powinnością było doręczanie pism w toku prowadzonego postępowania na aktualny adres zobowiązanego. Potwierdzeniem okoliczności dokonania zmiany adresu (z K. do Z.) jest złożenie przez skarżącego Zgłoszenia ZAP-3 w dniu 8 października 2013 r., w którym ponownie wskazuje jako właściwy adres w K. Zatem należy przyjąć, że również w tym przypadku organ prawidłowo zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości zobowiązanego. Organ dokonał aktualizacji zajęcia nieruchomości pismem z 21 marca 2014 r. (doręczonym zobowiązanemu 28 marca 2014 r.).

Skarżący zarzucał organowi naruszenie art. 110 § 1 u.p.e.a. (przepis uchylony z dniem 21 listopada 2013 r.).

W dacie dokonania zajęcia nieruchomości obowiązywał przepis art. 110 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym z nieruchomości może być przeprowadzona egzekucja administracyjna, jeżeli zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6, nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, czego zresztą skarżący nie kwestionuje, że zastosowane wcześniej środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, a to z uwagi na udzielenie przez dłużników zajętych wierzytelności (banki) informacji o braku środków na rachunkach skarżącego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego. Zatem organ egzekucyjny był uprawniony do podjęcia dalszych czynności egzekucyjnych w postaci egzekucji z nieruchomości.

Ostatnią podjętą przez organ egzekucyjny czynnością było zajęcie rachunku bankowego w [...] Banku S.A. z dnia 23 lutego 2016 r. dotyczące wierzytelności podatkowych za poszczególne miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2006 r.; zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 lutego 2016 r. Skarżący nie kwestionuje otrzymania zawiadomienia, podnosi jednak, że dotyczy zobowiązań już przedawnionych. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest niezasadne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do listopada 2006 r.

Natomiast pozostaje nadal do ustalenia przez organ ‒zgodnie z powyższymi uwagami ‒ czy zobowiązania za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. uległy przedawnieniu, czy też doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wyżej wyrażone stanowisko powinno być przez organ potraktowane jako wskazanie co do dalszego postępowania,

Materiał dowodowy podlega zatem uzupełnieniu przez organ w trybie art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Wobec naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis sądowy 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.