Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta I. z dnia [...]r., (Nr [...]) określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako Spółka lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, odpowiednio w kwotach [...]zł, [...]zł i [...]zł.
Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że organ I instancji przy wydawaniu ww. decyzji z dnia [...] r. do podstawy opodatkowania za rok 2010 przyjął:
- a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 180.161 m2 (w okresie od stycznia do lipca) i 4.918 m2 +87.606 m2 (w okresie od sierpnia do grudnia),
- b) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 0,2370 ha,
- c) budowle o wartości [...]zł.
Natomiast do podstawy opodatkowania za lata 2011 i 2012 przyjął te same powierzchnie gruntów i wartość budowli jak od sierpnia 2010 r.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzucała naruszenie:
- 1) art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") – poprzez uznanie, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,
- 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – poprzez uznanie, że przedmiotowe grunty należy uznać za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ponadto w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. Spółka podniosła dodatkowo, że sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.
Decyzją z dnia [...]r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków wynika, iż sporne w sprawie grunty o powierzchni 87606 m2, oznaczone symbolem Tr, są gruntami wału ochronnego wokół zalewiska, oraz że powierzchnia tych gruntów nie może być zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 8a) u.p.o.l. Podniósł, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623), zwana dalej "pr.bud.", obok obiektu budowlanego zbiornika wodnego (kategoria XXIV), przewiduje kategorię budowli hydrotechnicznych, np. wałów przeciwpowodziowych, dlatego nie można traktować występujących w niniejszej sprawie wałów ochronnych jako części składowej budowli, jaką jest zbiornik, a w konsekwencji nie można przyjmować, że grunty wału ochronnego (Tr) to w istocie grunty zajęte pod zbiornik.
Organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro w prawie budowlanym te dwie kategorie budowli należy rozróżniać, to nie znajduje usprawiedliwienia jednakowe traktowanie w świetle przepisów u.p.o.l. gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny i gruntów zajętych pod wał ochronny, pomimo ścisłego funkcjonalnego związku między tymi obiektami. Zdaniem SKO należy przyjąć, że na podstawie wymienionego przepisu zwolnione są grunty sklasyfikowane jako Ws, czyli grunty pod wodami znajdującymi się w określonych zbiornikach, natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, będące gruntami wałów ochronnych, nie mogą być jednocześnie traktowane jako grunty pod sztucznym zbiornikiem wodnym. Odwołując się do powszechności i równości opodatkowania organ II instancji podał, że zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przepisy dotyczące zwolnień i ulg nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a z wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania wyprowadzić należy zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe.
Zdaniem Kolegium nie można zastosować zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które nie są wprost wymienione w przepisie ustanawiającym zwolnienie, a wykazują jedynie pewne cechy wspólne z gruntami zwolnionymi.
Rozważając zastosowanie do spornych gruntów wału ochronnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do gruntów pod wałami ochronnymi, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Zwrócił uwagę, że z oświadczenia spółki wynika, iż nie jest ona żadnym z wymienionych podmiotów, a jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że wykorzystując Zbiornik D. i jego infrastrukturę spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m. in. na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Stwierdził, że skoro wały ochronne pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku ze zbiornikiem wodnym, to one także są niezbędne dla prowadzenia przez spółkę we wskazanym zakresie działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że sporne grunty o powierzchni 87606 m2 nie tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale faktycznie są zajęte na prowadzenie tej działalności z uwagi na obecność w ich obrębie obiektów hydrotechnicznych służących bezpośrednio wykonywaniu działalności gospodarczej.
W skardze na decyzję SKO z dnia [...]r. Spółka (dalej też jako skarżąca) zarzuciła naruszenie art. 7 ust.1 pkt 8a w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. Wyraziła pogląd, że powołując się na przepisy prawa budowlanego organy podatkowe niesłusznie sprowadzają w niniejszej sprawie pojęcie sztucznego zbiornika wodnego, jakim jest Zbiornik D., do dwóch odrębnych kategorii budowli oraz błędnie przyjmują, że konstrukcje wybudowane w celu umożliwienia piętrzenia wody w zbiorniku, stanowiące jego sztuczny brzeg, są odrębną budowlą – wałem ochronnym, przeciwpowodziowym. Podniosła, że warunkiem wstępnym dla ustalenia, czy Zbiornik D. jest budowlą w rozumieniu pr.bud., a w szczególności co składa się na tę budowlę, jest ustalenie okoliczności faktycznych, cech przedmiotowego zbiornika, jego właściwości i poszczególnych elementów jego konstrukcji.
W opinii skarżącej rysunki techniczne oraz dokumentacja fotograficzna wraz z opisami, które załączyła do skargi, jednoznacznie dowodzą, że na Zbiornik D. składa się zarówno powierzchnia pod wodą klasyfikowana jako Ws, jak i jego sztuczne brzegi klasyfikowane jako Tr. Spółka stwierdziła, że zawarte w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. zwolnienie z opodatkowania gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne znajduje zastosowanie zarówno do gruntów pokrytych wodą, jak również do gruntów pod wałem, będącym w istocie częścią Zbiornika D., tj. jego sztucznym brzegiem.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podkreśliło, że na istnienie wału ochronnego w obrębie należących do Spółki gruntów wyraźnie wskazywała sama skarżąca w swoich wystąpieniach, na dowód czego Kolegium przytoczyło pismo z dnia 14.01.2011 r. oraz deklaracje podatkowe za lata 2011 i 2012. SKO zwróciło też uwagę, że informację o tym, iż sporny grunt jest gruntem zajętym pod wał ochronny, dodatkowo potwierdza treść decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji gruntów.
Wyrokiem z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 212/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z dnia [...] r.
Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji m. in. stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny, został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania i brak jest uzasadnionych podstaw do jego ponownego przytaczania w tej części uzasadniania. Ponadto stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania gruntów przylegających do sztucznego zbiornika retencyjnego - Zbiornika D., sklasyfikowanych jako Tr, zajętych na wał ochronny tego zbiornika, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w użytkowaniu wieczystym skarżącej - przedsiębiorcy niebędącego spółką wodną, związkiem takich spółek, ani związkiem wałowym.
Sąd pierwszej instancji nawiązując do treści art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do spornych gruntów o powierzchni 87606 m2 nie jest spełniona przesłanka zastosowania tego przepisu wymagająca, aby grunty były pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych lub były to grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalając znaczenie pojęcia gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że pr.bud., obok obiektu budowlanego zbiornika wodnego (kategoria XXIV), przewiduje kategorię budowli hydrotechnicznych, np. wałów przeciwpowodziowych. Dlatego, mając na uwadze znaczenie definicji budowli zawartej w pr.bud. dla u.p.o.l., nie można traktować występujących w niniejszej sprawie wałów ochronnych jako części składowej budowli, jaką jest zbiornik.
W konsekwencji nie można przyjmować, że grunty wału ochronnego, oznaczone symbolem Tr, to w istocie grunty zajęte pod zbiornik. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca rozróżnia w prawie budowlanym te dwie kategorie budowli, to nie ma podstawy do jednakowego traktowania w celach podatkowych gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny i gruntów zajętych pod wały ochronne, nawet uwzględniając ich ścisły funkcjonalny związek, oczywistym jest bowiem, że gospodarczo istnienie wałów ochronnych bez zlokalizowanego w ich obrębie zbiornika nie byłoby zasadne.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla potrzeb podatku od nieruchomości zasadnym jest rozróżnienie samego zbiornika od wałów ochronnych tego zbiornika, a dla ustalenia, które grunty korzystać mogą ze zwolnienia przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. pomocne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wyraził pogląd, że zwolnione są grunty sklasyfikowane jako Ws, czyli grunty pod wodami znajdującymi się w określonych zbiornikach, natomiast będące gruntami wałów ochronnych grunty oznaczone symbolem Tr nie mogą być jednocześnie traktowane jako grunty pod sztucznym zbiornikiem wodnym. W tym względzie Sąd odwołał się do art.21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i stwierdził, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów jest - zgodnie z art.194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokumentem urzędowym. Uwzględniając regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454) Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że do użytków sklasyfikowanych jako tereny różne, oznaczone symbolem Tr, zalicza się m. in. wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego, zaś do użytków sklasyfikowanych jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, dla których przewidziano symbol Ws, zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (do których z kolei zalicza się m. in. grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają).
Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca uznał te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś w sprawie udowodnione i niekwestionowane jest posiadanie przez skarżącą budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że oparł wykładnię pojęć budynki i budowle na przesłankach wynikających z pr.bud., przy czym podniósł, że skoro u.p.o.l. nie zawiera własnych uregulowań określających budynek i budowlę oraz nakazuje stosowanie w tym przedmiocie przepisów prawa budowlanego, to tym bardziej do określenia stanu technicznego tych budynków i budowli mają zastosowanie przepisy tego prawa.
W związku z tym podzielił pogląd organu podatkowego, iż odesłanie z art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko definicje legalne budynku i budowli, ale również całość regulacji zagadnień budowlanych objętych tych prawem.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że za budynki, budowle i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać te, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 212/13) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucała Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1. przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.122 i art.187 O.p.,
- 2. przepisów prawa materialnego:
- - art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 pr.bud.,
- - art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że sporna w sprawie jest kwestia zastosowania art.7 ust.1 pkt 8a oraz pkt 9 u.p.o.l., zaś przepisy te uzależniają zwolnienie od podatku od obiektywnych okoliczności faktycznych. W związku z tym za kluczowe w sprawie uznała ustalenie, czy grunt będący własnością Skarbu Państwa znajduje się pod sztucznym zbiornikiem wodnym, w tym czy gruntem pod sztucznym zbiornikiem wodnym jest wyłącznie grunt pod wodą, czy również grunt pod sztucznym brzegiem zbiornika, a nadto czy grunt pod brzegiem zbiornika (wałem ochronnym) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała przy tym, że w judykaturze pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" odróżnia się od określenia "związany z działalnością gospodarczą", uznając za te pierwsze grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście skarżąca podniosła, że z naruszeniem art.122 O.p. organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności dowodowych na wymienione wyżej okoliczności, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu hydrologii.
Stwierdziła, że dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż jedynie część pokryta wodą stanowi sztuczny zbiornik, nie znajduje poparcia w dowodach i wynika z braku wiedzy specjalistycznej i błędnego założenia, że zbiornikiem jest wyłącznie to, co znajduje się pod wodą. Zarzuciła ponadto, że z naruszeniem art.187 O.p. organy podatkowe w całości pominęły przedstawiony przez nią materiał dowodowy i nie wyjaśniły, z jakich przyczyn nie dały tym dowodom wiary.
Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 pr.bud. przez błędną wykładnię przyjmując, że sztuczne brzegi Zbiornika D. (wały ochronne, zapory) nie są elementami konstrukcyjnymi zbiornika, które wraz z czaszą denną i brzegami naturalnymi składają się na jedną całość techniczno-użytkową. Wyraziła pogląd, że w świetle wymienionych przepisów sztucznym zbiornikiem wodnym jest grunt pod całym zbiornikiem – zarówno grunt przykryty wodą, jak i grunt pod sztucznymi brzegami zbiornika, które wraz z dnem zbiornika i brzegami naturalnymi stanowią jedną budowlę. Oceniła jako błędne wyróżnienie przez Sąd pierwszej instancji dwóch funkcjonalnie powiązanych budowli, tj. zbiornika (jako części pokrytej wodą) i jego sztucznych brzegów, i uznała to za konsekwencję nieprawidłowej wykładni art.3 pkt 3 pr.bud.
W związku z powyższym skarżąca podkreśliła także, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż stan sprawy był bezsporny. Podniosła, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym miało bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania w sprawie art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l.
Uzasadniając zarzut naruszenia art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. skarżąca podniosła, że dokonując interpretacji tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż ustawodawca posługuje się zwrotem "z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i że pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", w wyniku czego uznał, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę wyłącza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, jakie przewidziane jest w powołanym przepisie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3410/13) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 212/13) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając znaczenie prawne zwrotu "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", użytego w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową i że w związku z tym możliwa jest sytuacja, gdy jedną budowlą są obiekty budowlane, w tym budowle, które w innych warunkach byłyby potraktowane jako obiekty odrębne. W konsekwencji, jako wystarczające dla ustalenia, co jest sztucznym zbiornikiem wodnym i jakie grunty ten zbiornik zajmuje, uznał odwołanie się do przepisów pr. bud., co – jak wyjaśniono wyżej – jest nieuprawnione. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że przyjmując, iż sztuczny zbiornik wodny może być budowlą, należy uznać, że gruntami zajętymi pod ten zbiornik, o jakich mowa w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., są grunty zajęte pod wszystkie elementy tego zbiornika, które stanowią całość techniczno-użytkową. To zaś wymaga ustalenia, jakie konkretnie elementy mogą być uznane za całość techniczno-użytkową określonego zbiornika (w sprawie: Zbiornika D.), a ustalenie to powinno być dokonane w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego z zachowaniem przepisów O.p., w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął jednak ten aspekt sprawy i przyjmując w sposób nieuprawniony, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, że stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny, nie dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z wymienionymi przepisami postępowania. Wobec tego, jako uzasadniony należy ocenić także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony uznać należy również zarzut błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rozumianych jako grunty posiadane przez przedsiębiorcę, por.: art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), gdy w powołanym przepisie wyłączone ze zwolnienia podatkowego są budowle wałów ochronnych oraz grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe). Trafnie podniósł w tym zakresie autor skargi kasacyjnej, że nie każda nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy, jest nieruchomością zajętą na taką działalność oraz że nieruchomość może być uznana za zajętą na działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy faktycznie jest wykorzystywana w tej działalności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, iż zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ustalenia w zakresie faktu zajęcia gruntów pod wałem ochronnym i samego wału ochronnego na prowadzenie działalności gospodarczej winny być dokonane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.122 i art.187 § 1 O.p., zaś Sąd pierwszej instancji pominął ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tego aspektu prawnego sprawy, przez co doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w art.122 i art.187 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w ramach swoich zaleceń wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię materialnego prawa podatkowego, a także dokonać kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z art.122 i art.187 § 1 O.p. zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących elementów sztucznego zbiornika wodnego (Zbiornika D.) stanowiących całość techniczno-użytkową i zajętych pod nie gruntów, jak i w zakresie ustaleń co do zajęcia wału ochronnego i gruntu pod tym wałem na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Natomiast z przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt. 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku uwzględnienia złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3410/13) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 212/13) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.
W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Tutejszy Sąd działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ślad za stanowiskiem i zaleceniami Sądu II instancji wskazuje, że zasadnicza część sporu w sprawie powstała na tle postanowień art. 7 ust. 1 pkt. 8a) u.p.o.l.
Przepis ten stanowi, zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa (...) grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.
Strona skarżąca jest zdania, że sporny w sprawie grunt o powierzchni 87606 m2, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "Tereny różne" (Tr) o charakterze wału ochronnego, jest gruntem, o jakim mowa w przywołanym przepisie, ze względu na to, iż przedmiotowy wał jest w istocie swego rodzaju "ścianą" (w terminologii skarżącej - sztucznym brzegiem) Zbiornika D., zatem jest częścią budowli - sztucznego zbiornika wodnego. Natomiast organy podatkowe wyraziły pogląd, że przedmiotowy wał jest budowlą odrębną od budowli sztucznego zbiornika wodnego, w konsekwencji czego sporny grunt nie jest gruntem zajętym pod sztuczny zbiornik wodny (Zbiornik D.).
Mając na uwadze tak ukształtowany zakres sporu, tutejszy Sąd, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, którego wywody zawarte w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3410/13) w znacznej części powiela zauważa, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zdefiniował określenia "sztuczny zbiornik wodny" ani też normatywnie nie przesądził, jakie grunty należy uznać za zajęte pod taki zbiornik.
Jednoznacznego wyjaśnienia znaczenia wskazanych określeń nie dostarczają także przepisy o ewidencji gruntów i budynków – przewidują one odrębną klasyfikację dla gruntów pod wodami morskimi, gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (do których zalicza się, między innymi, grunty pod wodami znajdującymi się w zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (symbol Ws; zalicza się tu grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach innych niż określone w pkt 1 i 2) (por.: § 68 ust.1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencja gruntów i budynków oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia), nie przewidują natomiast wykazania, jako odrębnej grupy lub rodzaju użytków, gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny. W tej sytuacji, skoro dane z ewidencji gruntów nie mogą ujawniać (i nie ujawniają) użytków "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", nie mogą one, same w sobie, stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości, jak to stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30 poz.163 ze zm., dalej p.g.k.), jak wywodziło SKO w zaskarżonej decyzji.
Dodać należy, iż - w świetle art.1a ust.3 u.p.o.l. - również sklasyfikowanie gruntów jako "Tereny różne" o symbolu Tr nie przesądza o statusie takich gruntów dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.
Z art. 9 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (w latach 2010 – 2012: Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm. oraz Dz. U. z 2012 r. poz.145) wynika tylko, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o gruntach pokrytych wodami powierzchniowymi rozumie się przez to, między innymi, grunty wchodzące w skład sztucznych zbiorników wodnych. Niezależnie zatem od tego, że przywołana definicja sformułowana została na potrzeby wymienionej ustawy, to także i ona nie może być uznana za dostatecznie wyjaśniającą znaczenia określenia "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", bowiem wskazuje na grunty "wchodzące w skład" takich zbiorników, co nie oznacza, że stanowią one całość gruntów, jakie są zajęte pod takie zbiorniki. Należy też odnotować, że ustawa Prawo wodne nie posługuje się określeniem "wał ochronny", mowa jest w niej jedynie o wałach przeciwpowodziowych.
W rozumieniu potocznym sztuczny zbiornik wodny to obiekt gospodarki wodnej utworzony przez budowlę piętrzącą (zaporę, jaz) lub przez wykorzystanie zagłębienia terenowego (np. wyrobiska po piasku lub węglu brunatnym), do sztucznych zbiorników wodnych są zaliczane także stawy utworzone przez groble (por.: internetowe wydanie Encyklopedii PWN – encyklopedia.pwn.pl oraz "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2003, t.4 str.932). Natomiast "wał ochronny" to urządzenie ziemne mające funkcję ochronną (por.: ibid., str.343 oraz internetowe wydanie Słownika języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl).
Niewątpliwie sztuczny zbiornik wodny, a także wał ochronny może być obiektem budowlanym o charakterze budowli w rozumieniu art.3 pkt 3 pr.bud. Świadczy o tym nie tylko treść powołanego przepisu, w którym jako budowle wymienia się między innymi budowle ziemne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, ale także treść załącznika do pr. bud., gdzie wśród obiektów budowlanych gospodarki wodnej (kategorii XXIV) wymieniono, między innymi, zbiorniki wodne i nadpoziomowe, a wśród budowli hydrotechnicznych piętrzące, upustowe i regulacyjne (kategoria XXVII) – takie budowle, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne.
Należy jednak mieć na względzie, że wprawdzie zgodnie z art.3 pkt 3 pr.bud. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, ale jednocześnie z art.3 pkt 1 lit. b) pr.bud. wynika, że przez określenie obiekt budowlany należy rozumieć, między innymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, w rozumieniu pr.bud. jedną budowlą jest obiekt budowlany, w szczególności wymieniony w art.3 pkt 3 pr.bud., stanowiący całość techniczno-użytkową.
W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślenia wymaga i to, że wykładnia art.3 pkt 1 lit.b) pr.bud. (w związku z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.) stała się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Stwierdzono w nim w szczególności, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla (a nie: budowla wraz z instalacjami i urządzeniami), a ustanowienie takiego wymogu normatywnego jest celowe, gdyż: po pierwsze - omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, w związku z czym pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu, po drugie – w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.
Zauważenia wymaga i to, że w literaturze przedmiotu dostrzega się, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku. Podkreśla się też, iż konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno–użytkową ("Prawo budowlane. Komentarz" praca zbiorowa pod red. Z.Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H.BECK W-wa 2007, str.40–41).
Wskazać należy, że określenie "całość techniczno–użytkowa", oznaczające cechę wyróżniającą budowli, rozumie się jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może być zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (ibid., str.41-42; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 369/14).
W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że ustalając znaczenie prawne zwrotu "grunty zajęte pod sztuczny zbiornik wodny", użytego w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., należy uwzględnić, iż budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową i że w związku z tym możliwa jest sytuacja, gdy jedną budowlą są obiekty budowlane, w tym budowle, które w innych warunkach byłyby potraktowane jako obiekty odrębne. W konsekwencji, jako wystarczające dla ustalenia, co jest sztucznym zbiornikiem wodnym i jakie grunty ten zbiornik zajmuje, nie wystarczające jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, co – jak wyjaśniono wyżej – jest nieuprawnione. Za zasadny należy zatem uznać zarzut błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 8a) u.p.o.l.
Przyjmując, że sztuczny zbiornik wodny może być budowlą, należy uznać, że gruntami zajętymi pod ten zbiornik, o jakich mowa w art.7 ust.1 pkt 8a u.p.o.l., są grunty zajęte pod wszystkie elementy tego zbiornika, które stanowią całość techniczno-użytkową. To zaś wymaga ustalenia, jakie konkretnie elementy mogą być uznane za całość techniczno-użytkową określonego zbiornika (w sprawie: Zbiornika D.), a ustalenie to powinno być dokonane w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191.
W tym zakresie przyjdzie zauważyć, że z załączników nr 1, 2, 3 jakie zostały dołączone do skargi Spółka wywodzi, że zapory boczne stanowiące część jednolitej budowli, jaką jest sztuczny zbiornik retencyjny "D.", a mylnie zdaniem skarżącej, określane przez organy podatkowe jako "wały przeciwpowodziowe", stanowią elementy konstrukcji zbiornika. Już tylko w świetle powyższego nie sposób przyjąć, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w stopniu pozwalającym na jednoznaczną ocenę zasadności odmowy zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do spornych terenów. Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz badając zasadność zastosowania w sprawie zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. należy uwzględnić to, że sztuczny zbiornik wodny może być budowlą oraz, że gruntami zajętymi pod ten zbiornik, są grunty zajęte pod wszystkie elementy tego zbiornika, które stanowią całość techniczno-użytkową.
Brak tych ustaleń w pełnym zakresie nakazuje uznać, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przyjdzie, że w toku postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w stępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Za uzasadniony uznać należy również zarzut błędnej wykładni art.7 ust.1 pkt 9 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ II instancji odniósł się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rozumianych jako grunty posiadane przez przedsiębiorcę, por.: art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), gdy w powołanym przepisie wyłączone ze zwolnienia podatkowego są budowle wałów ochronnych oraz grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjdzie wskazać, że nie każda nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy, jest nieruchomością zajętą na taką działalność oraz że nieruchomość może być uznana za zajętą na działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy faktycznie jest wykorzystywana w tej działalności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13).
Podkreślenia wymaga przy tym i to, że ustalenia w zakresie faktu zajęcia gruntów pod wałem ochronnym i samego wału ochronnego na prowadzenie działalności gospodarczej winny być dokonane w postępowaniu podatkowym na podstawie prezentowanych już reguł o jakich mowa w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej, w tym art.122 i art.187 § 1 tej ustawy.
Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię materialnego prawa podatkowego, a także dokonać kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji z art.122 i art.187 § 1 O.p. zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących elementów sztucznego zbiornika wodnego (Zbiornika D.) stanowiących całość techniczno-użytkową i zajętych pod nie gruntów, jak i w zakresie ustaleń co do zajęcia wału ochronnego i gruntu pod tym wałem na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł., obejmującą uiszczony wpis w kwocie [...] zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł. oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.