Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej "O.p." utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.
Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. w K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji objął opodatkowaniem m.in. sporne budowle w wyrobiskach górniczych. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy G. nadał ww. nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności.
Organ I instancji jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją jest krótszy niż 3 miesiące. Wyjaśnił, że Spółka kwestionowała opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Powyższe przywiodło organ I instancji do uznania za uprawdopodobnione, że nie dojdzie do dobrowolnego wykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniosła, że brak było przesłanek do uznania, iż w terminie nie ureguluje zobowiązania. Jej zdaniem organ I instancji nie wykazał, że prawdopodobne było niewykonanie przez Spółkę decyzji podatkowej z dnia 9 grudnia 2014 r. Dalej strona skupiła się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym występowało zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych. Wskazała, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w nieostatecznej decyzji podatkowej z dnia 9 grudnia 2014 r. jest w znacznej części zbieżne z jej zapatrywaniami. Wywiodła, że rozstrzygnięcie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oparte było w tej sytuacji na wadliwym założeniu polegającym na przyjęciu, że pomiędzy Spółką a organem I instancji trwa spór co do opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych.
W ocenie Spółki nieuprawnione było przyjęcie, że potencjalny spór pomiędzy nią a organem I instancji dotyczący zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. będzie tożsamy z tym wynikłym na tle opodatkowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2005 r. - 2008 r.).
Kolegium rozpatrując zażalenie na wstępie zacytowało treść art. 239b § 1 pkt 1 do pkt 4 oraz 239b § 2 O.p. stwierdzając przy tym, że organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna tylko spośród wspomnianych w ww. przepisie okoliczności (na co wskazuje użyty w treści art. 239b § 1 spójnik "lub") i równocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Następnie podniosło, że stan zagrożenia niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może wynikać z okoliczności o charakterze subiektywnym związanych z postawą podatnika, gdy dotychczasowe zachowanie podatnika wskazuje, że nie uiści on podatku, bowiem unikał już wcześniej zapłaty zobowiązań podatkowych albo oświadczył, że zobowiązania w ogóle nie zamierza dobrowolnie wykonać. Stan ten może również wynikać z istnienia okoliczności o charakterze obiektywnym, a w szczególności ze stanu majątkowego podatnika. SKO wskazało, że w takiej sytuacji należy skonfrontować dochody uzyskiwane przez zobowiązanego, poziom zadłużenia wobec innych wierzycieli, stan majątku strony, z wysokością ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zauważyło, że perspektywa rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania stanowi sama w sobie okoliczność uprawdopodabniającą, że podatnik mający świadomość nieodległego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Organ podatkowy uwzględniwszy całokształt okoliczności sprawy winien ustalić, że zachodzi istotne prawdopodobieństwo, iż do dobrowolnego i terminowego wykonania zobowiązania nie dojdzie. SKO podkreśliło jednocześnie, że stan, w którym decyzja nie zostanie wykonana przez stronę nie musi być ustalony ponad wszelką wątpliwość, lecz wystarczające jest aby został uprawdopodobniony. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ podatkowy domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego.
Wskazując dalej na art. 239a § 1 pkt 4 O.p. (powinno być art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) Kolegium podniosło, że dla ustalenia, czy w danej sprawie okres pozostały do przedawniania jest krótszy niż 3 miesiące niezbędne jest przede wszystkim ustalenie, kiedy termin przedawnienia rozpoczął bieg oraz czy w czasie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiły zdarzenia powodujące jego przerwanie bądź zawieszenie. Jak zauważyło, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród okoliczności powodujących zakłócenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 70 § 2- § 7 O.p. nie wymieniono wydania decyzji podatkowej. Kolegium uznało zatem, że twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż skutek przerwy biegu terminu przedawnienia wywołany został samym wydaniem decyzji podatkowej przez organ I instancji pozbawione jest oparcia w przepisach prawa.
Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do realiów rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2014 r.) określonego nieostateczną decyzją organu I instancji wynosił mniej niż 3 miesiące. Prawdopodobnym było wobec nieodległej perspektywy przedawnienia zobowiązania podatkowego, że Spółka nie wykona dobrowolnie decyzji i nie uiści zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwzględnieniem jego wysokości określonej w nieostatecznej decyzji organu I instancji.
Tym samym za uzasadniony Kolegium uznało wniosek organu I instancji, że w tej sytuacji Spółka nie będąc przymuszona nie wykona decyzji podatkowej. Dodatkowo uprawdopodobniało taki obrót sprawy to, że Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu I instancji konsekwentnie je zwalczając w kolejnych środkach prawnych. Organ zaznaczył, że Spółka wnosiła środki prawne zmierzające do kwestionowania decyzji podatkowych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych (2005-2008). Wskazał ponadto, że okolicznością powszechnie znaną (poprzez szeroko rozpowszechnione informacje w mediach) była trudna sytuacja finansowa Spółki polegająca na spadku dochodów z działalności operacyjnej, rosnących zapasach i wzrastającym zadłużeniu. Czyniło to - w ocenie SKO - wysoce prawdopodobnym, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła.
Dodatkowo Kolegium wskazało, że Spółka wniosła również odwołanie od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r., której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona nadal zgłaszała przy tym zastrzeżenia dotyczące opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych, a okoliczność ta zdaniem organu potwierdza słuszność oceny, co do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonanej przez organ I instancji.
W świetle powyższego Kolegium uznało, że organ I instancji przeanalizował sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pod kątem stosowania art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p, a ustalenia organu I instancji oraz organu odwoławczego, co do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie okoliczności, o której mowa w przywołanym przepisie są zbieżne. Kolegium podniosło nadto, że ocenę zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej należy oddzielić od kwestii merytorycznej prawidłowości decyzji.
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 239b § 2 O.p.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że powołane przez organ odwoławczy okoliczności, tj. zbliżający się termin przedawnienia oraz fakt, iż skarżąca wniosła odwołanie od decyzji nie uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika żadna z tych okoliczności (ani obie razem) nie stanowią przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Cytując dalej treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zgodnie z ich literalnym brzmieniem, przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest łączne spełnienie dwóch warunków: ziszczenie się przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a więc w szczególności zbliżający się termin przedawniania zobowiązania podatkowego oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Według pełnomocnika, samo wykazanie pierwszej z ww. okoliczności bez jednoczesnego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie jest zatem wystarczające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał on, że gdyby było inaczej, art. 239b § 2 O.p. byłby przepisem zbędnym - co jednak jest niemożliwe do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy.
Bezpodstawne jest przy tym zdaniem pełnomocnika Spółki twierdzenie, że oceniając czy organ wypełnił dyspozycję zawartą w art. 239b § 2 O.p., sytuację, w której zbliża się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy traktować inaczej niż inne przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p.; gdyby zamiarem ustawodawcy było w tym przypadku zwolnienie organu podatkowego z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wówczas wyraźnie zaznaczyłby to w § 2 tego przepisu, nadając mu np. następujące brzmienie: "Przepis § 1 pkt 1-3 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Podkreślił przy tym, że stanowisko to również ma oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10.
Reasumując ten wątek autor skargi wskazał, że wniosek, iż zbliżający się upływ terminu przedawnienia może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, stoi w ewidentnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 239b O.p.
W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki podniósł, że również złożenie odwołania od decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu nie stanowi okoliczności uprawdopodobniającej obawę niewykonania tego obowiązku w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że przepisy o rygorze natychmiastowej wykonalności ze swej istoty odnoszą się bowiem do decyzji, od których złożono odwołanie. Przyjęcie zatem, że złożenie odwołania samo w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, czyniłoby art. 239b § 2 O.p. całkowicie zbędnym, gdyż oznaczałoby, że przesłanka ta zawsze jest spełniona.
Z powyższego zdaniem pełnomocnika Spółki wynika, że okoliczności wskazane w postanowieniu, nie są wystarczające do uznania za uprawdopodobnione niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, a co za tym idzie, nie stanowią przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przeciwne stanowisko zawarte w postanowieniu oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p.
Odnosząc się natomiast do zawartej w postanowieniu wzmianki o trudnej sytuacji finansowej Spółki, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ nie przedstawił żadnych ustaleń w tym zakresie. Ustaleń takich nie może w jego ocenie zastąpić stwierdzenie organu odwoławczego, że "ogólnie znane są problemy A S. A. z utrzymaniem płynności finansowej", organ ma bowiem obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzałyby tę tezę.
Z powyższego zdaniem autora skargi wynika, że okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu nie uprawdopodobniają niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, co oznacza, że zostało one wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p., uzasadniającym jego uchylenie.
Końcowo pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że przy ocenie, czy zachodzą przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy uwzględniać również to, czy do powstania tych przesłanek (np. niezakończenia postępowania przed zbliżającym się terminem przedawnienia) przyczynił się sam organ podatkowy, co całkowicie pominął organ odwoławczy. Wynika to z ogólnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organ podatkowy nie może odnosić korzyści z własnych uchybień i zaniedbań - i odwrotnie - podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień i zaniechań organu. Zaznaczył, że w tego typu przypadkach uwzględnienia wymaga kwestia, czy i w jakim stopniu organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przekroczył terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. oraz kiedy, tzn. na jak długo przed upływem terminu przedawniania, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok.
Pełnomocnik Spółki podkreślił nadto, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, która powinna mieć zastosowanie wyłącznie w szczególnie uzasadnionych okolicznościach. Zdaniem pełnomocnika niemożliwe do zaakceptowania i sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych byłoby przyjęcie, że okolicznością uzasadniająca nadanie tego rygoru jest w istocie wydanie decyzji przez organ I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia - czy to wskutek jego prowadzenia z naruszeniem terminów załatwiania spraw przewidzianych w art. 139 O.p., czy to wskutek zaniedbania organu podatkowego, polegającego na wszczęciu postępowania na kilka miesięcy przed upływem tego terminu. Tymczasem w przypadku skarżącej, będącej stroną wielu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, sytuacja, w której organy podatkowe wszczynają postępowanie podatkowe w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnianie i wydają decyzje nieostateczne nawet kilka tygodni przed jego upływem i nadają im rygor natychmiastowej wykonalności - stała się w istocie regułą.
Z powyższych względów, przy ocenie, czy zachodzą przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy zdaniem pełnomocnika Spółki uwzględniać również to, czy do powstania tych przesłanek (np. zbliżającego się terminu przedawnienia) przyczynił się sam organ podatkowy. Takiej zaś analizy SKO w niniejszej sprawie nie dokonało, naruszając tym samym art. 239b w zw. z art. 121 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Dodatkowo Kolegium - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - podniosło, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Do kategorii faktów, z których wypływać może uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe mające swe źródło w nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane zalicza się krótki okres pozostający do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nawiązując do zarzutu powiązania faktu skorzystania przez Spółkę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania z niewykonaniem decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotnie wniesienie środka zaskarżenia samo w sobie nie świadczy o zagrożeniu niewykonaniem decyzji. Jednakże uwzględnić należy, że wniesienie odwołania powoduje, że oddala się moment, w którym decyzja stanie się ostateczna, a w konsekwencji wykonalna w drodze egzekucji administracyjnej. Jeżeli wziąć pod uwagę, że zakończenie postępowania odwoławczego - z zachowaniem ustawowych terminów - mogło nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to oczywistym staje się w jaki sposób skorzystanie z instancyjnego środka zaskarżenia wpływa na możliwość wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę.
Końcowo Kolegium wskazało, że oceny wystąpienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie można dokonywać przez pryzmat czasu trwania postępowania podatkowego, czy też momentu jego wszczęcia. Należy mieć natomiast na względzie to, że organy podatkowe powołane są m.in. do wymierzania i pobierania zobowiązań podatkowych. Nieuzasadniony jest zatem zarzut podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do określenia i ściągnięcia zobowiązania podatkowego przed jego przedawnieniem. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt
I GSK 1832/14 Kolegium wskazało, że wykładni art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 O.p. należy dokonywać z uwzględnieniem wskazań Trybunału Konstytucyjnego, który zwracał uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w kontekście art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa.
W tym stanie rzeczy za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty skargi. Organy podatkowe wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że prawdopodobnym jest, iż może nie dojść do dobrowolnego wykonania zobowiązania i sprostały wymogom z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom postanowienie nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w sprawie zachodziły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Stanowiska stron zostały przedstawione powyżej i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Rozstrzygnięcie wymaga natomiast odniesienia się do regulacji prawnej dotyczącej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi natomiast, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu nie jest dowodowe wykazanie, że podatek nie zostanie zapłacony ale wskazanie okoliczności, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że zobowiązanie nie będzie wykonane (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1430/15).
Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski:
- - po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany";
- - po drugie, nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem występowania w sprawie łącznie dwóch przesłanek, tj. organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z wyżej wymienionych warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto winien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 tego uregulowania).
W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. określonego stronie nieostateczną decyzją pierwszoinstancyjną z dnia 9 grudnia 2014 r. był krótszy niż 3 miesiące (wynosił w istocie 3 tygodnie), zobowiązanie to uległoby bowiem przedawnieniu z końcem 2014 r. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że zaistniała przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie spełniony został również warunek z art. 239b § 2 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że przesłanki w nim opisanej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1 art. 239b O.p. W związku z tym stwierdzić należy, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia pozostają wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p.
Odmienna wykładnia analizowanego przepisu byłaby nielogiczna i w istocie przekreślałaby znaczenie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że wygaśnie na skutek przedawnienia.
Stanowisko tej treści zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/13 oraz w wyrokach z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 628/14, z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16.
Tak ukształtowana linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, ugruntowała się najnowszych orzeczeniach NSA. Przykładowo w wyrokach z 13 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1648/16 i 1649/16 Sąd ten wskazał, iż nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. NSA zaakcentował nadto, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wskazanie przez organy podatkowe obu instancji na pozostały do upływu terminu przedawnienia okres (krótszy niż 3 miesiące), okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej przez stronę, a także brak dobrowolnego wykonania zobowiązania w chwili wydania zaskarżonego postanowienia - według zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwalało przyjąć, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej. Okoliczności w postaci trudnej sytuacji finansowej Spółki dodatkowo jedynie potwierdzają prawidłowość zaskarżonego postanowienia.
Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów i wywodów przedstawionych w skardze i działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.