Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 744/20

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., znak [...], którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) dotyczące zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

1. 2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.
2. 2.1. W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uzupełniony 21 i 24 stycznia 2020 r. oraz 24 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka komandytowa" lub "SK"). W 2018 r. Spółka komandytowa złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu dla nowej inwestycji, jaką wówczas zamierzała realizować, i którą obecnie realizuje na określonej we wniosku nieruchomości. SK na tej podstawie otrzymała decyzję o wsparciu, na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w ww. decyzji. Termin ważności decyzji o wparciu dla wskazanego w decyzji obszaru został ustalony na okres 10 lat od dnia jej wydania. Głównym celem inwestycji objętej pomocą publiczną jest zwiększenie mocy produkcyjnej, a jednym z elementów służących do tego celu jest dokonanie w istniejącym przedsiębiorstwie zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego oraz jego rozbudowa.

Inwestycja polega na rozbudowie posiadanej infrastruktury - budowie nowych obiektów oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń, a także przeniesieniu części środków trwałych z dotychczasowych lokalizacji do nowo wybudowanych obiektów. W proces produkcyjnym SK m.in. korzysta z usług i materiałów dostarczanych przez podmioty zewnętrzne. W praktyce oznacza to, że produkt gotowy tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość. Na produkt złożony składają się zarówno wyroby wyprodukowane w obszarze oraz w niektórych przypadkach obok wyrobów wyprodukowanych w obszarze również wyroby nabyte od podmiotów zewnętrznych, które stanowią część złożonego wyrobu gotowego powstałego w obszarze. Tytułem przykładu należy wskazać następujące produkty: wytworzony na terenie obszaru element (np. śruba), który w zestawie może być łączony z elementem wykonanym np. z innego tworzywa i ten element zakupiony jest od podmiotu trzeciego; na obszarze następuje kompletowanie danych elementów w taki sposób, iż powstaje wyrób gotowy, na który składa się śruba wyprodukowana w obszarze i ona stanowi zasadniczy element kompletu oraz dokupiony element z tworzywa; dopiero obydwa te elementy z punktu widzenia handlowego stanowią całość jako produkt gotowy; przykładowy zestaw oferowany klientom składa się z 10 śrub i 10 elementów z tworzywa; elementem dominującym w takim zestawie są śruby.

W tak określonym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powstała wątpliwość dotycząca zaliczenia do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych w obszarze na które składają się wyroby wyprodukowane w obszarze jako elementy dominujące produktu gotowego oraz wyroby nabyte od podmiotów trzecich, które łączone są z tymi produktami powstałymi w obszarze.

Pismem z 24 lutego 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że jednym z produktów wytwarzanych na podstawie decyzji o wsparciu przez Spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będą śruby lub inne produkty objęte opisaną we wniosku decyzją o wsparciu. Produkty będą wytwarzane przez Spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a nie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyjaśnia, że produkty, których dotyczy zapytanie, to drobne materiały budowlane, przede wszystkim śruby, gwoździe itp. Niektóre z tych produktów sprzedawane są w zestawach. W ramach zestawów mogą być dokładane obok produktów pochodzących od Spółki komandytowej również drobne elementy pochodzące od innych producentów (np. kołki plastikowe). Z uwagi na bardzo rozbudowany asortyment nie jest możliwe przedstawienie szczegółowo, jakie będą to produkty - to jest uzależnione od potrzeb rynku. W każdym przypadku elementem dominującym w zestawie będą produkty Spółki komandytowej.

Nabywane od podmiotów trzecich wyroby co do zasady nie będą miały charakteru produktów o unikalnych parametrach. Kompletowanie wyrobów w zestaw handlowy polega na tym, że dla celów handlowych przygotowuje się zestawy różnych wyrobów, np. śrub, podkładek, kołków itp. o określonych parametrach (np. według wielkości). Tak skompletowany zestaw stanowi wyrób oferowany klientowi docelowemu. Pojęcie "element dominujący" oznacza, że produkty wytworzone przez Spółkę komandytową mają znaczenie podstawowe w oferowanych zestawach handlowych, a ewentualnie dołączone do zestawu wyroby pochodzące od podmiotów trzecich mają wyłącznie znaczenie pomocnicze. Każdy z elementów gotowego wyrobu może być przedmiotem odrębnej transakcji.

Ponadto każdy wyrób, o ile jest prawnie dopuszczony do obrotu, może być przedmiotem transakcji. Większość wyrobów dostępnych na rynku składa się z wielu elementów, a każdy z tych elementów może być odrębnym od całości przedmiotem transakcji. Z punktu widzenia przeznaczenia wyrobu gotowego, którego dotyczy zapytanie, czyli zestawu, jeśli poszczególne elementy zestawu byłyby odłączone od zestawu, wówczas zestaw jako wyrób gotowy przestałby istnieć. Zatem produktem końcowym, oferowanym klientom, jest zestaw, a nie poszczególne rzeczy składające się na ten zestaw.

W związku z powyższym zadano pytanie czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wyżej opisany, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Spółki jako wspólnika SK w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? Precyzując pytanie, czy Wnioskodawca jako wspólnik SK, powinien uwzględnić całość przychodu z udziału w Spółce komandytowej z tytułu zbycia przez SK towarów wytworzonych w opisany wyżej sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wyrobu gotowego powstałego w opisany wyżej sposób, zaliczony powinien być w całości do przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową na podstawie decyzji o wsparciu na obszarze wskazanym w tej decyzji. Zatem, stanowi on podstawę do wyliczenia dochodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano w pierwszej kolejności na art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., z którego wynika, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. 2018 r., poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Drugim przepisem, który powinien być przywołany jest art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż opisane wyżej zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie (obszarze) określonym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że dochody z działalności prowadzonej poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu nie będą objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w niniejszym piśmie. Dokonując łącznej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. należy wyprowadzić wniosek, że warunkami zwolnienia podatkowego są: 1) posiadanie decyzji o wsparciu, 2) spełnienie warunków określonych w tej decyzji, 3) prowadzenie działalności określonej w decyzji, 4) uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie obszaru określonego w decyzji.

Zwolnieniem podatkowym objęte są tylko te dochody, które łącznie spełniają powyższe przesłanki. Z uwagi na przedmiot zapytania istotne jest rozgraniczenie dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie obszaru na podstawie decyzji od pozostałych dochodów podmiotów uprawnionych. W realiach niniejszej sprawy rzecz dotyczy dochodu ze zbycia towaru, który wytworzony został w sposób opisany na wstępie. W ocenie Wnioskodawcy, towar ten należy uznać za towar wyprodukowany na terenie obszaru zgodnie z decyzją o wsparciu, co uzasadnione jest poniższymi argumentami. Dla niniejszej analizy istotne znaczenie ma zakres przedmiotowy decyzji o wsparciu. Przepis art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji stanowi, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników; poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca; terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

Zatem stosownie do treści przywołanego art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji decyzja ta określa podstawowe warunki, jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby uzyskał uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r. Znak: [...]).

Pełnomocnik podkreślił, że działania podmiotów zewnętrznych mają charakter uzupełniający lub pomocniczy. Obowiązujące przepisy prawa nie określają, w jakim zakresie przedsiębiorca osiągający przychody z obszaru wskazanego w decyzji o wsparciu może wykorzystywać w swojej działalności usługi i towary pochodzące od zewnętrznych podmiotów i w jaki sposób wpływa to na sposób rozliczania zwolnienia podatkowego (kwestia ta nie została również uregulowana w przepisach regulujących funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych). Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na interpretację indywidualną z [...]r. Znak: [...] oraz wyroki: ŃSA z 10 września 2015 r., II FSK 1766/13, WSA w Lublinie z 9 marca 2018 r., I SA/Lu 156/18.

1. 2.2. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób ścisły.

Zdaniem Organu stwierdzenie Wnioskodawcy, że "produkt gotowy tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość" sugeruje, że podczas procesu produkcyjnego w wyniku połączenia wyrobu wyprodukowanego w obszarze oraz wyrobu nabytego od podmiotów zewnętrznych powstaje wyrób gotowy o unikatowych cechach.

Tymczasem w znaczeniu słownikowym (Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/montaz; 2484523.htm) "całość" to wszystkie części czegoś wzięte razem, zwarty układ, którego cechy i prawidłowości decydują o wszelkich właściwościach jego poszczególnych składników. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie "składanie w jedną całość" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wyrób będący zupełnie nową całością. Zauważyć należy, że dołączony do śruby element z innego tworzywa nie zmienia jej charakteru, przeznaczenia, jakości czy właściwości technicznych lub wytrzymałościowych. Podkreślić należy, że - jak wskazuje sam Wnioskodawca - dopiero obydwa te elementy (wyprodukowany w obszarze i nabyty od podmiotów trzecich) z punktu widzenia handlowego a nie produkcyjnego stanowią całość jako produkt gotowy. Przykładowy zestaw oferowany klientom składa się z 10 śrub i 10 elementów z tworzywa.

Przychód uzyskany z tytułu zbycia zestawów, do których dołączono elementy pochodzące od podmiotów trzecich, mających zdaniem Wnioskodawcy "wyłącznie znaczenie pomocnicze", które nie nadają towarom produkowanym przez Spółkę komandytową nowej jakości dodanej, ma wpływ na zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu. Dochód Spółki odpowiadający wartości elementów nabytych od podmiotów trzecich powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia wyrobu gotowego, który został wytworzony w sposób wskazany we wniosku, a na który składają się elementy dominujące wytworzone w obszarze oraz przyporządkowane im elementy nabyte od podmiotów trzecich, stanowi dla Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej w całości przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.o.d.p. należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych Organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach; podobnie powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

1. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1 W skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy - wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przypisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że nie podziela stanowiska Organu oraz podtrzymał argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz w piśmie uzupełniającym. Jego zdaniem obowiązek wydzielenia i częściowego opodatkowania dochodu nie występuje w sytuacji, gdy podatnik dokonuje kompletowania produktu w obszarze, co oznacza, że produkt tworzy się w obszarze poprzez składanie poszczególnych jego elementów w jedną całość (na przykład materiały budowlane, które zostały wyprodukowane w obszarze są pakowane w pudełko zakupione poza obszarem).

Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Strona skarżąca powinna móc uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów złożonych, na które składają się wyroby wyprodukowane w obszarze oraz wyroby nabyte od podmiotów trzecich. Elementy nabywane od podmiotów zewnętrznych mają jedynie funkcje pomocnicze w tworzeniu wyrobu gotowego, którego decydujący proces produkcyjny odbywa się w obszarze wskazanym w decyzji.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i niósł o jej oddalenie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 4.1. Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi.

1. 4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Gd 1416/19). W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

4.3. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie w aspekcie art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że w skardze nie sformułowano żadnego zarzutu wypełniającego dyspozycję tego przepisu. Brak również podstaw do wyinterpretowania takiego zarzutu z uzasadnienia wniesionej skargi. Skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 23 października 2019 r. I FSK 1346/17, zgodnie z którym nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a p.p.s.a. - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji.

4.4. Mając na uwadze powyższe skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił uznając ją za niezasadną.