Wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 75/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 23 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela

Uzasadnienie

1. Pełnomocnik Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w B. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "Kolegium") w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r.
2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...], nr [...] Burmistrz Miasta W. (dalej: "Burmistrz") określił skarżącej zobowiązanie za 2019 r. w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości, znajdującej się w W. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Podstawą rozstrzygnięcia uczynił art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1190, ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), a także uchwałę Nr XLV/620/2018 Rady Miasta Wisła z dnia 29 października 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, od budynków, budowli i gruntów oraz wprowadzenia zwolnień w podatku (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2018 r., poz. 6783).

Burmistrz uwzględnił, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów składających się na tę nieruchomość i właścicielem obiektów na niej posadowionych. Wziął również pod uwagę, że całość składa się na kompleks pod nazwą [...], w którym skarżąca prowadzi działalność rehabilitacyjną i rekreacyjno-wypoczynkową.

W związku z tym do opodatkowania przyjął:

1. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...]m2);
2. budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ([...]m2);
3. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...]m2);
4. budowle o wartości [...]zł.

2.2. W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z taką kwalifikacją podatkowoprawną posiadanych przez nią obiektów, wskazując, że cały kompleks jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W konsekwencji, jako nieuprawnione uznała opodatkowanie jakiejkolwiek części powierzchni budynku według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (22,97 zł/m2), podkreślając, że właściwa w tym względzie byłaby zadeklarowana przez nią stawka preferencyjna (4,78 m2) przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Z tego względu podniosła zarzut naruszenia tego przepisu.

Dodatkowo wytknęła Burmistrzowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wskazując, że organ uchybił zasadzie legalności i zasadzie działania w sposób budzący zaufanie, jak również nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla przyjętej kwalifikacji oraz nie zrealizował powinności wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i niedostatecznie go ocenił. Zdaniem skarżącej stało się tak w szczególności dlatego, że żaden z przepisów u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że w razie zbiegu podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania dwóch różnych stawek podatku od nieruchomości pierwszeństwo ma stawka najwyższa i najmniej korzystna. Nie ma również regulacji pozwalającej na przyjęcie, że preferencyjną stawką podatku objąć można tylko powierzchnie wykorzystywane jedynie i wyłącznie na cele określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnić należy, że z częścią rehabilitacyjną ośrodka wszystkie pozostałe jego powierzchnie są nieodłącznie i funkcjonalnie związane. Wreszcie nie mniej istotne jest to, że Burmistrz nie wyjaśnił, czy przeznaczenie części obiektu pod działalność hotelarską pozostaje działalnością przeważającą nad tą związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że stawką preferencyjną powinny być objęte wszystkie pomieszczenia związane (także pośrednio) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie tylko te zajęte na ten cel, a zatem spełniające kryterium związku bezpośredniego. Stwierdziła, że Burmistrz zdaje się nie dostrzegać tej różnicy, a przyjęcie jego poglądu prowadzi do niesłusznego i nie mającego oparcia w u.p.o.l. zawężenia możliwości korzystania ze stawki preferencyjnej. Tego rodzaju ograniczenie, jak podała, jawi się zresztą jako sprzeczne z regułami wykładni historycznej i systemowej oraz intencją ustawodawcy.

W dalszej kolejności skarżąca zasygnalizowała, że część hotelowa jej obiektu została przystosowana dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Przyznała przy tym, że niektóre pokoje wprawdzie nie wymagały specjalnej adaptacji. Jak jednak zarazem wywiodła, nie oznacza to automatycznie, iż nie są one związane z udzielaniem przez nią świadczeń zdrowotnych. Za godne uwagi uznała przy tym spostrzeżenie, że w ramach udzielanych świadczeń zdrowotnych prowadzone są w ośrodku turnusy rehabilitacyjne. Podczas takiego turnusu pacjenci – co oczywiste i ściśle związane przecież z leczniczym celem pobytu – otrzymują pełne zakwaterowanie i wyżywienie, które nierzadko stanowi specjalistyczną dla poszczególnych schorzeń dietę. Także jadłospis spełnia określone funkcje lecznicze czy zdrowotne, a zatem jako uzupełnienie kuracji pozostaje bezsprzecznie związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu u.p.o.l. Powierzchnia służąca do zakwaterowania gości korzystających ze świadczeń leczniczych też pozostaje funkcjonalnie i niejako nieodłącznie związana z działalnością objętą preferencyjną stawką opodatkowania. Jest bowiem rzeczą logiczną i nie wymagającą głębszego komentarza, że bez możliwości zakwaterowania oraz wyżywienia, realizacja świadczeń zdrowotnych nie byłaby realna.

W ocenie skarżącej, w ramach wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przyjmować należy więc szerszy punt widzenia i nie ograniczać możliwości stosowania stawki preferencyjnej do tych jedynie powierzchni danego obiektu, które nie służą niczemu innemu aniżeli realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie (w tej mierze powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Ol 266/16; w Szczecinie z 12 maja 2016 r., I SA/Sz 290/16 oraz z 28 lutego 2018 r., I SA/Sz 35/18; w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11; w Gliwicach z 16 lipca 2014 r., I SA/Gl 1741/13).

2.3. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Kolegium utrzymało w mocy powyższą decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wpierw przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie oznajmiło, że w zaistniałym (wyżej opisanym) sporze rację należy przyznać Burmistrzowi, zaś decydujące w tym kontekście znaczenie ma uwzględnienie argumentacji przedstawionej w powołanych przez ten organ wyrokach WSA w Gliwicach z 29 marca 2016 r., I SA/Gl 1316/15 i z 16 lipca 2014 r., I SA/Gl 1741/13 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12. Korespondują z nią również poglądy doktryny (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, dostęp: System Informacji Prawnej LEX). Dla zastosowania omawianej preferencyjnej stawki opodatkowania niezbędne jest więc łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej (powinno być: leczniczej), a po drugie obiekty te musi zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Odwołując się następnie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12, art. 4 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 160, ze zm. - dalej: "u.dz.l."), Kolegium stwierdziło, że choć warunkiem koniecznym wykonywania świadczeń zdrowotnych jest uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, to jednak samo uzyskanie takiego statusu i posiadanie pomieszczeń związanych z tą działalnością nie przesądza jeszcze o spełnieniu hipotezy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Do tego niezbędne jest bowiem stwierdzenie faktycznego wykorzystywania tych obiektów na działalność leczniczą, a w przypadku prowadzenia jeszcze innej (aniżeli lecznicza) działalności – także wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób udzielających tych świadczeń zdrowotnych i z nich korzystających. To właśnie w tym kontekście ustawodawca wspomina bowiem o kryterium zajęcia pomieszczeń przez podmioty udzielające takich świadczeń. Zajęcie oznacza natomiast wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usługi świadczonych w hotelu). Za taką interpretacją, zdaniem Kolegium, przemawia ratio legis spornej regulacji, jak również jej wykładnia celowościowa. To właśnie dlatego należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą zasadniczo nie mogą być wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych (np. cele komercyjne). Jednocześnie powinny one spełniać wymogi opisane w u.dz.l. i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz.U. poz. 739). Niezbędne również jest to, by działalność lecznicza była faktycznie w nich prowadzona.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium wskazało, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie opieki zdrowotnej, jak również działalność hotelarską i gastronomiczną.

Podało, że skarżąca posiada status podmiotu leczniczego, a uzyskanie wpisu nr [...] do ewidencji tych podmiotów, prowadzonej przez Wojewodę [...], zostało poprzedzone uzyskaniem przez nią pozytywnej opinii Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. (następnie: "PPIS") wyrażonej w decyzji z [...], nr [...] w zakresie wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. W decyzji tej kontrolą objęto jednak wyłącznie pracownię fizjoterapii, kinezyterapii, hydroterapii, krioterapii, masażu leczniczego oraz poradnię rehabilitacyjną (a nie cały budynek).

Także w piśmie z 3 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z 20 marca 2017 r., PPIS przyznał, że skarżąca nie wykazała, aby cały obiekt miał służyć działalności leczniczej. Wniosek skarżącej dotyczył tylko części rehabilitacyjnej, a wspomniana kontrola odnosiła się do pomieszczenia działu rehabilitacji, gabinetu lekarskiego i pomieszczeń pomocniczych służących bezpośrednio dla tego działu (poczekalni wraz z szatnią dla pacjentów, rejestracji, pomieszczenia sanitarno-higienicznego, składziku porządkowego i pokoju dla personelu). Znalazło to potwierdzenie w równocześnie przedłożonym protokole kontroli, z którego wynika ponadto, że zakład rehabilitacji jest zlokalizowany w hotelu na parterze i ma niezależne wejście dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych.

W dalszej kolejności Kolegium podało, że z dokumentacji budowlanej przedłożonej przez skarżącą, w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z 18 kwietnia 2017 r. wynika, że na "dział rehabilitacyjny" składają się pomieszczenia o łącznej powierzchni [...]m2, co zostało potwierdzone w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r.

Podczas tych czynności dowodowych skarżąca wskazała jednak, że świadczenia zdrowotne mogą być też udzielane:

• w sali konferencyjnej na parterze ([...]m2),
• sali konferencyjnej na trzecim piętrze ([...]m2),
• dwóch salkach w piwnicy ([...]m2 i [...]m2)
• oraz jadalni na drugim piętrze ([...] m2).

Oznajmiła zarazem, że pokoje i łazienki są dostosowane do osób z różnymi ograniczeniami i dla potrzeb rehabilitacyjnych służy [...] pokoi o łącznej powierzchni [...] m2.

Przedłożyła nadto uchwałę nr 1161/48/V/2015 Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 2 lipca 2015 r., z której wynika, że w obiekcie znajduje się 40 miejsc noclegowych w 16 pokojach dla osób z dysfunkcją narządu ruchu z wyłączeniem osób poruszających się na wózkach. Zarazem zaakcentowała, że w pokojach o numerach [...] i [...] łazienki zostały dostosowane dla osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach inwalidzkich.

Na tej podstawie stwierdziła, że za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych (rehabilitacyjnych) należy uznać pomieszczenia, których łączna powierzchnia wynosi [...]m2.

Kolegium zwróciło też uwagę, że na wniosek skarżącej z 18 lipca 2017 r. Burmistrz przeprowadził dodatkowe czynności wyjaśniające, których efektem było uzyskanie od PPIS, przy piśmie 27 lipca 2017 r., informacji, że w dniu [...] przeprowadzono (na żądanie skarżącej) kontrolę w celu wydania oceny sanitarno-higienicznej pomieszczeń w związku z kategoryzacją obiektu na hotel. Kontrola ta, jak wynika z treści tego pisma, obejmowała część noclegową obiektu, pokoje mieszkalne, sale wielofunkcyjne, sale gier, ciągi komunikacyjne, magazyny pościeli czystej, brudnej, WC ogólnodostępne, składzik porządkowy i dział rehabilitacji.

W świetle powyższych okoliczności Kolegium za prawidłowe uznało opodatkowanie stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. pomieszczeń o powierzchni [...]m2. Zaliczyło do nich:

• dział rehabilitacyjny ([...]m2),
• salę konferencyjną na parterze ([...]m2),
• salę konferencyjną na trzecim piętrze ([...]m2),
• salki w piwnicy ([...]m2 i [...]m2 - łącznie: [...]m2).

Jednocześnie podzieliło zapatrywanie Burmistrza, w myśl którego pozostałe pomieszczenia o powierzchni [...]m2 służą działalności hotelarskiej lub działalności rekreacyjno-wypoczynkowej dla uczestników turnusów i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu przy uwzględnieniu stawki wyższej, właściwej dla budynków lub części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką stawką, jak stwierdziło, należy bowiem objąć co do zasady wszystkie budynki (części budynków) pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy i to niezależnie od sposobu ich wykorzystania, a pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1296/13; wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2015 r., I SA/Gl 1098/14).

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium w całości. Podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez zastosowanie wskazanej regulacji skutkujące naliczeniem podatku przy przyjęciu stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny przyjąć należało za podstawę opodatkowania całego kompleksu stawkę preferencyjną określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń;
2. art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, co polegało na nieuprawnionym, nie wynikającym z żadnego przepisu u.p.o.l. uznaniu prymatu wyższej stawki opodatkowania w razie zbiegu podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania różnych stawek;
3. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz niezrealizowanie powinności wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i niedostateczne jego ocenienie, w szczególności poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że cześć obiektu – mimo że jest również (równolegle) wykorzystywana dla potrzeb hotelowych – nie może zostać uznana za związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu ustawy, podczas gdy pokoje hotelowe przystosowane są dla potrzeb osób niepełnosprawnych i pozostają funkcjonalnie nieodłącznie związane z częścią rehabilitacyjną ośrodka, a jednocześnie nie zostało ustalone, czy przeznaczenie części obiektu pod działalność hotelarską pozostaje działalnością przeważającą nad działalnością związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, którą dodatkowo wsparła powołaniem się na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r., I SA/Wr 950/16 oraz wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2017 r., I SA/Lu 910/16.

3.2. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Przy piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. skarżąca przedstawiła kopię umowy, którą w dniu [...]zawarła z Powiatem C., a której konsekwencją stało się przekształcenie całego należącego do niej obiektu w ośrodek kwarantanny w celu zapobiegania rozprzestrzeniania się epidemii koronawirusa. Przedłożyła też kopię instrukcji dla obiektu kwarantannowego. Zarazem zwróciła się o uwzględnienie tej dokumentacji, wskazując, że przesądza ona o konieczności uznania, że cała powierzchnia ośrodka była i nadal jest przystosowana do realizacji świadczeń zdrowotnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 i art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").
5. Spór w sprawie dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) - e) u.p.o.l. - w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opat lokalnych na 2019 rok (M.P. poz. 745) - rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

1. mieszkalnych - 0,79 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
2. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,47 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
3. zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 10,98 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
4. związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
5. pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 7,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zdaniem organu podatkowego sporną, preferencyjną stawkę podatkową można zastosować tylko w odniesieniu do części budynku, o łącznej powierzchni [...]m2. Na powierzchnię tę składają się:

1. tzw. dział rehabilitacji, to jest: sauna, wc, sala do ćwiczeń, sala krioterapii, sala masażu, wc, korytarz i hall, sala elektroterapii i fizjoterapii – o łącznej powierzchni [...]m2;
2. sala konferencyjna na parterze ([...]m2), w której mogą być realizowane np. ćwiczenia ruchowe w grupach;
3. sala konferencyjna na trzecim piętrze ([...] m2), w której mogą być realizowane także np. ćwiczenia ruchowe w grupach;
4. dwie salki w piwnicy ([...]m2 i [...]m2), w których może być realizowana np. terapia tańcem.

Natomiast zdaniem organu, pozostała powierzchnia nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Dotyczy to również, postulowanych podczas oględzin przez skarżącą do takiej kalifikacji: jadalni na drugim piętrze ([...] m2) oraz dostosowanych do osób z różnymi ograniczeniami i dla potrzeb rehabilitacyjnych [...] pokoi oraz łazienek - o łącznej powierzchni [...] m2.

6. Sąd stwierdza, że nieskuteczny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przepis ten w zacytowanym wyżej brzmieniu obowiązującym w 2019 r. został ukształtowany z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, przez art. 133 u.dz.l.

Kolegium powołując się na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., o sygn. akt K 22/12, prawidłowo uznało, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania, obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1. budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej;
2. musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.
3. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.dz.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych (art. 4 ust. 1 u.dz.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że skarżąca wykazała, iż uzyskała status podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Zatem przesłanka podmiotowa nie jest sporna.

8. Sporna pozostaje przesłanka przedmiotowa, to jest: czy pozostała część budynku, ponad tzw. dział rehabilitacji, sale konferencyjne na parterze i na trzecim piętrze oraz dwie salki w piwnicy (łącznie [...]m2), jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz jest zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń.

Strona skarżąca twierdzi, że tylko jeśli w określonych pomieszczeniach budynku będzie przeważać działalność komercyjna (tu: hotelarska), nie związana z działalnością leczniczą, to wykluczone jest uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dopuszcza zatem możliwość, że wykorzystywanie tych samych pomieszczeń zarówno na cele hotelowe, jak i na udzielanie świadczeń zdrowotnych nie wyklucza ich z preferencyjnego opodatkowania.

W skardze w zarzucie nr 3 wskazano bowiem, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że cześć obiektu – mimo że jest również (równolegle) wykorzystywana dla potrzeb hotelowych – nie może zostać uznana za związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu ustawy, podczas gdy pokoje hotelowe przystosowane są dla potrzeb osób niepełnosprawnych i pozostają funkcjonalnie nieodłącznie związane z częścią rehabilitacyjną ośrodka, a jednocześnie nie zostało ustalone, czy przeznaczenie części obiektu pod działalność hotelarską pozostaje działalnością przeważającą nad działalnością związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Także w uzasadnieniu skargi argumentuje się, że "część hotelowa obiektu została przystosowana również do potrzeb osób niepełnosprawnych" (str. 4; podobnie na str. 6). Skarżąca prezentowała to stanowisko także w innych pismach (z 8 marca 2017 r. i 7 maja 2018 r.) stanowiących odpowiedź na wezwania Burmistrza do złożenia wyjaśnień.

Innego zdania jest Kolegium, które stwierdziło, że w części budynku, do której znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatkowa powinna być prowadzona wyłącznie działalność lecznicza. Stąd też równoległe wykorzystywanie pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na cele inne niż działalność o charakterze leczniczym, w tym przypadku na zakwaterowanie gości w ramach działalności hotelarskiej, wyklucza możliwość stosowania stawki podatkowej na warunkach uprzywilejowanych.

Sąd podziela pogląd organu. Opiera się przy tym na interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prezentowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 2 października 2018 r., II FSK 2808/16; wyrok z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3429/16; wyrok z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; wyrok z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2726/17).

Wykładnia celowościowa cytowanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia tych sektorów działalności gospodarczej, które zajmują się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele hotelarskie.

Należy mieć na względzie, że preferencyjne stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa, stanowią realizację ochrony konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym racjonalnym rozwiązaniem jest wprowadzanie mechanizmów prawnych minimalizujących koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności kosztów pośrednich związanych z obsługą administracyjną i gospodarczą (w tym związanych z podatkiem od nieruchomości) podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zdaniem Sądu nie można zatem na skutek wykładni rozszerzającej dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który wprawdzie posiada status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.dz.l., ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie do działalności innej niż lecznicza.

W ocenie Sądu, akceptując stanowisko skarżącej, w ramach istniejącej "preferencji" podatkowej doszłoby do rozszerzenia zakresu jej stosowania także na budynki lub ich części, które choć związanie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pośrednio, czy bezpośrednio), byłyby w ogóle udostępniane na inne cele, nie mające żadnego związku z działalnością leczniczą. Dopuszczenie do incydentalnego, okazjonalnego, czyli w istocie bliżej nieokreślonego (np. czasowo) wykorzystania danych pomieszczeń – do których miałaby zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. - na działalność komercyjną, stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie tej działalności, choć ustawodawcy chodziło o wsparcie wyłącznie działalności leczniczej.

Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a to, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Zatem, aby "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości stosowana była tylko dla działalności związanej z ochroną zdrowia.

Reasumując: w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca wyprowadziła z normy prawnej sformułowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przesłanki zastosowania tego przepisu, które z niego nie wynikają. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być w ogóle wykorzystywane na inne cele komercyjne, aby podlegać opodatkowaniu stawką preferencyjną.

9.1. Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej sprawy należy zauważyć, że tzw. dział rehabilitacji o powierzchni [...]m2 został przeznaczony do udzielania świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem działalności hotelarskiej. Składa się na niego: sauna, wc, sala do ćwiczeń, sala krioterapii, sala masażu, wc, korytarz i hall, sala elektroterapii i fizjoterapii – o łącznej powierzchni [...]m2. Tylko do tej części budynku odnosi się decyzja PPIS z [...], podobnie jak i wniosek skarżącej do PPIS o przeprowadzenie kontroli. Udzielanie w tej części budynku świadczeń zdrowotnych bezspornie wynika także z protokołu oględzin przeprowadzonych [...] W tym więc zakresie, zastosowanie stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jest w pełni zasadne.

9.2. Oprócz tego preferencyjną stawkę podatkową organ zastosował odnośnie do czterech innych pomieszczeń, co do których przedstawiciel skarżącej podczas oględzin podał, iż mogą w nich być udzielane świadczenia zdrowotne. Są to: 1) sala konferencyjna na parterze ([...]m2), w której mogą być realizowane np. ćwiczenia ruchowe w grupach;

2. sala konferencyjna na trzecim piętrze ([...]m2), w której mogą być realizowane także np. ćwiczenia ruchowe w grupach;
3. dwie salki w piwnicy ([...]m2 i [...]m2), w których może być realizowana np. terapia tańcem.

W zakresie odnoszącym się do ostatnio wymienionych czterech pomieszczeń Sąd stwierdza, że z akt nie wynika, iż są one wykorzystywane przez skarżącą wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przedstawiciel spółki podał podczas oględzin w dniu [...], że "świadczenia zdrowotne mogą być również udzielane" w tych pomieszczeniach. Nie jest to tożsame z tym, że są one wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności leczniczej, bez wykorzystywania tej części budynku do działalności hotelarskiej.

Niemniej zakwestionowanie przez Sąd zastosowania do tychże czterech pomieszczeń stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prowadziłoby do konieczności zastosowania stawki wyżej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. – co nie byłoby zgodne z art. 134 § 2 p.p.s.a. Ten przepis stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale może dotyczyć także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Należy też zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10 NSA wyraził następujący pogląd: "Ustawodawca nie definiuje terminu »wydanie orzeczenia na niekorzyść strony«. Dokonując jego wykładni, nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J. Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym /w:/ Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu orzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem." Ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07). Można w związku z tym stwierdzić, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale może także dotyczyć pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych z wydania zaskarżonego aktu albo dokonania czynności.

W tym stanie rzeczy, zakwestionowanie na obecnym etapie sprawy zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w odniesieniu do pomieszczeń dwóch sal konferencyjnych oraz dwóch salek w piwnicy, byłoby niekorzystne dla skarżącej, jako że prowadziłoby do zastosowania w tej mierze wyższej stawki podatkowej, a w konsekwencji określenia wyższego zobowiązania podatkowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji, z tego powodu, byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 p.p.s.a. 9.3. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że akta sprawy nie pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej w odniesieniu do pozostałych pomieszczeń w budynku. Dotyczy to m.in. jadalni na II piętrze oraz pokoi i łazienek.

Akta sprawy w żaden sposób nie wskazują, że ta, jak i pozostała część budynku, służą wyłącznie do prowadzenia działalności leczniczej. Przeciwnie, wynika z nich, że służą one równolegle działalności hotelarskiej. Skarżąca była wzywana przez Burmistrza do wyjaśnienia tej kwestii, po czym prezentowała stanowisko, że równoległe prowadzenie na tym samym obiekcie i na tej samej powierzchni działalności o charakterze rekreacyjnym czy hotelarskim - jak zostało to wskazane w wezwaniu Burmistrza - w żadnym wypadku nie wyłącza uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w stosunku do całego obiektu.

Tymczasem, jak wyżej to przedstawiono w punkcie 8 uzasadnienia, do zastosowania stawki podatkowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. konieczne jest ustalenie, że objęte nią pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie są w ogóle wykorzystywane na cele komercyjne.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że - w omawianym teraz zakresie sprawy, to jest w odniesieniu do spornej części budynku ponad [...]m2 - nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie oraz do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie.

10. Organ nie naruszył także wyeksponowanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Wobec powyższego organy podatkowe nie były zobowiązane do podejmowania innych czynności wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w szczególności - jak to ujęto w skardze – czy przeznaczenie części obiektu pod działalność hotelarską pozostaje działalnością przeważającą nad tą związaną ze świadczeniem usług zdrowotnych. Po raz kolejny, w tym razem w kontekście zakresu postępowania dowodowego, Sąd wskazuje, że do zastosowania stawki podatkowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. konieczne jest przyjęcie, że objęte nią pomieszczenia związane z działalnością leczniczą w ogóle nie są wykorzystywane na cele komercyjne. Prowadzenie zatem ustaleń która z działalności (lecznicza czy hotelarska) jest przeważająca nie było istotne dla sprawy.

Poza tym, nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 o.p. w sposób opisany w skardze, gdyż niezastosowanie stawki preferencyjnej w odniesieniu do spornej części budynku wynika z braku przesłanek do zastosowania w tej mierze art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. a nie z przyjęcia przez organ pierwszeństwa stawki najwyższej.

Wreszcie Sąd stwierdza, że do oceny legalności kontrolowanej decyzji nie ma znaczenia umowa, którą w dniu [...]skarżąca zawarła z Powiatem C., a której konsekwencją stało się przekształcenie całego należącego do niej obiektu w ośrodek kwarantanny w celu zapobiegania rozprzestrzeniania się epidemii koronawirusa. Ta okoliczność zaistniała bowiem po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy kontrolowana decyzja.

11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.