Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 757/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. P. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie Kolegium zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskazaną na wstępie decyzją pierwszoinstancyjną organ podatkowy ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objął przedmioty położone w C. przy ul. [...]/[...], składające się na nieruchomość będącą własnością podatniczki, dla której urządzono księgę wieczystą o nr [...]. Do opodatkowania za okres od 1-12 2014 r. organ przyjął:

1. - budynki mieszkalne lub ich części o pow. [...] m2,
2. - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2,
3. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł,
4. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

Wydanie decyzji poprzedzone zostało wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2014-2019. W toku postępowania podatniczka złożyła informację podatkową INF-1 za 2019 r., a także wyciąg z ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich opodatkowanie z zastosowaniem stawki najwyższej;
2. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego i wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych;
3. 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Strona podniosła, że sporna nieruchomość jedynie w części zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek posadowiony na opodatkowanym gruncie zakwalifikowany jako budynek biurowy w przeważającej części posiada funkcję mieszkalną. Z tego wywiodła, że grunty pod budynkiem powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki dla gruntów pozostałych. W kolejnych pismach wniesionych w toku postępowania odwoławczego podatniczka wskazała, że nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu z uwagi na stan zdrowia. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało, że w ewidencji gruntów i budynków w zakresie spornej nieruchomości widnieje grunt o pow.

[...] ha, Bi - tereny zabudowane inne (działka [...]) oraz grunt o pow. [...] ha, Bi - tereny zabudowane inne (działka [...]). Z kolei w kartotece budynków widnieją przy ul. [...]: budynek biurowy ([...] m2), portiernia (pozostały budynek niemieszkalny - [...] m2) budynek [...] (pozostały budynek niemieszkalny - [...] m2), hala warsztatowa g2 (pozostały budynek niemieszkalny - [...] m2), hala warsztatowa g3 (pozostały budynek niemieszkalny - [...] m2), budynek gospodarczy - [...] m2 (vide: wypisy z rejestru gruntów oraz kartoteki budynków dla jednostki rejestrowej [...] - w aktach organu podatkowego I instancji poz. 17,18)

Nieruchomość została nabyta przez podatniczkę we wspólności majątkowej małżeńskiej z A. I. na mocy umowy z dnia [...] r. Rep. A nr [...]. Przedmiotem nabycia było użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków. W jej skład wchodziły budynki przemysłowe hala A, hala B, malarnia, portiernia, budynek biurowy (§ 1) Nabycie nieruchomości nastąpiło na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" (§ 2). Następnie umową z dnia [...] r., Rep A [...] zniesiono współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność budynków i nieruchomość przypadła w całości podatniczce. Jak zostało ustalone w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej strona figuruje jako prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów [...] (B). Jako miejsce wykonywania działalności wskazano m.in. C. ul. [...].

Podatniczka na wezwanie organu podatkowego datowane na dzień [...] r. (ponowione w dniu [...] r.) o złożenie informacji podatkowych za lata od 2014 do 2019 oraz przedstawienie niezbędnej dokumentacji, w dniu [...] r. złożyła informację podatkową za 2019 rok, w której zgłosiła do opodatkowania

1. 1. budynki mieszkalne o wys. powyżej 2,20 m - [...] m2,
2. 2. budynki mieszkalne o wys. 1,40-2,20 m - [...] m2,
3. 3. budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wys. powyżej 2,20 m – [...] m2,
4. 4. budynki zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wys. 1,40-2,20 m - [...] m2,
5. 5. grunty zw. z prowadzeniem dział. gosp. - [...] m2,
6. 6. budowle zw. z prowadzeniem dział. gosp. o wartości [...] zł.

Wraz z informacją podatkową podatniczka złożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych, w której figuruje m.in. "budynek biurowo/mieszkalny", hale warsztatowe A i B, budynek gospodarczy, portiernia. Wszystkie te obiekty aktywowane zostały w październiku 1997 r.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania z zastosowaniem stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całości powierzchni gruntów oraz budynków.

Kolegium odwołało się do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Chorzów z dnia 3 października 2013 r. nr XXXV11/684/13 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2013 r. poz. 7490). Przywołało treść art. 5 u.p.o.l., a następnie art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. 1) grunty;
2. 2) budynki lub ich części;
3. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem, w rozumieniu definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei ustawową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - obowiązującą w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamieszczono w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za przedmioty opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z przywołanym przepisem o tym, że dany przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi to, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem przedmiotów opodatkowania wyraźnie wskazanych w przepisie oraz tych przedmiotów opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Dobór stawki podatku od nieruchomości uzależniony jest od charakterystyki przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższe stawki przewidziane zostały dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności SKO powołało treść z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2005r. Nr 240 poz. 2027 - dalej u.p.g.k.). W myśl tej regulacji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Oznacza to, że organy podatkowe związane są przy ustalaniu wymiaru podatków od nieruchomości i rolnego informacjami zawartymi w ewidencji budynków i gruntów. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/10 SKO podkreśliło, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k, nie zostały przewidziane w tym przepisie żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1243/08).

Dane te mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, ale nie w postępowaniu podatkowym. Z orzecznictwa sądowego wynika, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków można podzielić wg kryterium związania nimi organu podatkowego na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, które do czasu zmiany ewidencji w przewidzianym trybie, nie mogą być weryfikowane w toku postępowania podatkowego. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Do pierwszej kategorii w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności należą informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali.

Następnie SKO odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z motywów wyroku wynika, że samo posiadanie przedmiotu opodatkowania przez osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jest niewystarczającym kryterium dla uznania przedmiotu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten miał bowiem na celu objęcie opodatkowaniem tych składników majątku, które przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może zaś prowadzić do stosowania najwyższych stawek względem tej części majątku osoby fizycznej, która niewątpliwie nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do tego rodzaju przedmiotów opodatkowania zaliczają się te, których przeznaczeniem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazówki umożliwiające identyfikację przedmiotów opodatkowania posiadanych przez osobę fizyczną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały wypracowane przez orzecznictwo. Do okoliczności świadczących o tymże związku zalicza się m.in. przyjęcie przedmiotu opodatkowania do środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, uwzględnianie wydatków związanych z przedmiotem opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodu w ramach podatku dochodowego, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ewidencji gruntów i budynków jako nieposiadającego funkcji mieszkalnej (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 890/19, z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1433/19; wyroki NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1817/16, z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3134/18).

W myśl art. 122 O.p. organy podatkowe obowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli tych okoliczności, które mają znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia Jednakże z reguły tej nie można wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe mają niczym nieograniczony obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a podatnicy nie są zobowiązani do aktywnego uczestnictwa w wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 166/16 wskazał, że wprawdzie to organy mają podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, lecz ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż mają to być tylko działania niezbędne dla realizacji tego celu.

W konsekwencji zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, którym to przepisem jest w niniejszej sprawie art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium zauważyło, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że podatniczka jest przedsiębiorcą wpisanym od października 1997 r do ewidencji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sporne przedmioty opodatkowania zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalne. Zostały one przyjęte przez nią do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Do nabycia wspomnianych przedmiotów opodatkowania doszło w związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowana nieruchomość nie miała charakteru mieszkalnego, lecz jednoznacznie charakter przemysłowy. Stanowi ona kompleks gruntów, posadowionych na nich budynków oraz budowli składający się na zakład przemysłowy. W tej sytuacji należało sporne przedmioty opodatkowania potraktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego konsekwencją było zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości.

Twierdzenie strony, że sporny budynek miał w okresie objętym decyzją funkcję mieszaną "biurowo-mieszkalną" nie znajduje potwierdzenia w stanie ewidencji gruntów i budynków. Oceny tej nie jest w stanie zmienić to, że w październiku 2019 r. zgłosiła organowi podatkowemu I instancji jako adres zamieszkania C. ul. [...].

Za niezasadny Kolegium uznało zarzut art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie, co ocenić należy przez pryzmat zasady ogólnej z art. 123 § 1 O.p. Jak podniosło, możliwe jest odstąpienie od tej zasady w przypadkach przewidzianych w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Obejmuje to również przypadek przewidziany w art. 165 § 7 pkt 2 tej ustawy to jest sytuację, gdy decyzja wydana została na podstawie danych zawartych w złożonej informacji. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy orzekał w oparciu o dane zamieszczone w urzędowych rejestrach oraz z uwzględnieniem dokumentów i danych przedłożonych przez stronę albo sporządzonych z jej udziałem. Organ podatkowy I instancji w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r. i [...] r. zawarł informację o ustaleniach poczynionych w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków i umowę sprzedaży.

Nadto na etapie postępowania przed organem podatkowym II instancji podatniczka z udziałem pełnomocnika zapoznała się z całością materiału dowodowego. W pismach z dnia [...] r. (a wcześniej z [...] r.) odniosła się do materiału dowodowego, przedstawiła swoje stanowisko oraz wnioski. Jednocześnie nie wskazała na konkretne okoliczności albo dowody, które byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie z dnia [...] r. podniosła, że złożyła informację za 2019 r., która nie może być wykorzystywana do ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że skarżąca złożyła informację podatkową z wykorzystaniem wzoru obowiązującego w dacie złożenia (2019) jednakże uczyniła to w związku z wezwaniem organu podatkowego wystosowanym w ramach postępowania podatkowego prowadzonego za lata 2014 do 2019 r. Kolegium nie dało wiary twierdzeniom skarżącej, że nieznane są jej dane dotyczące 2014 r. Nie sposób przychylić się do takich twierdzeń strony, skoro wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą podana do podstawy opodatkowania przez nią w informacji podatkowej pokrywa się z sumą wartości budowli wymienionych w złożonym dokumencie "odpis inwentaryzacji środków trwałych".

Chodzi tu o budowle stanowiące środki trwałe takie jak: skład opału, oświetlenie, utwardzone place i chodniki, ogrodzenie ([...]). Budowle te zostały przyjęte w ewidencji środków według daty nabycia - październik 1997 r., za wyjątkiem ogrodzenia - środek trwały o nr ewidencyjnym [...] (kwiecień 2005 r.). Stosownie do art. 21 § 5 O.p. wobec niestwierdzenia zastrzeżeń, co do poprawności danych zamieszczonych w informacji podatkowej organ podatkowy I instancji uwzględnił dane dotyczące podstawy opodatkowania z informacji IN-1 przy wymiarze podatku.

Końcowo organ nie zgodził się z zarzutem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. Powołał się w tym zakresie na treść art. 68 § 1 i § 2 O.p. akcentując, że strona, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie złożyła informacji podatkowej od 1997 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazała na uchybienie przepisom:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu,
2. - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie do budynku stanowiącego jej własność i związanego z działalnością gospodarczą skarżącej tzw. budynku [...], który nie stanowi jej własności i nie jest budynkiem, a budowlą będącą własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

W zakresie przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie art. 121,122,180, 187 § 3, 188, 123 § 1, 200, 210 § 1 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. W jej ocenie organy obu instancji w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy, także nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zwróciła się także o przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów załączonych do skargi, w tym postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. o sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skargi zaznaczyła, że pomimo, iż z treści decyzji organu I instancji wynika, że organ przyznał zasadność opodatkowania części budynku stawką jak za część mieszkalną, to zupełnie odmienne zapatrywanie wynika z treści skierowanej do skarżącej przez ten organ informacji z dnia [...] r. oraz z uzasadnienia decyzji organu II instancji, który stwierdził, że "opodatkowana nieruchomość nie miała charakteru mieszkalnego, lecz jednoznacznie charakter przemysłowy". To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prezentując wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji podatkowej strona skarżąca stwierdziła, iż niemożliwym jest dokonanie oceny decyzji z jednej strony uwzględniającej jej pogląd o mieszkaniowym przeznaczeniu części budynku, a z drugiej strony w sposób całkowity go negującej. Powyższa sprzeczność pomiędzy treścią wydanej przez organ odwoławczy decyzji a jej uzasadnieniem dowodzi, iż organ pominął istotne okoliczności w sprawie, nie zważając na konieczność pozyskania dowodów, które doprowadziłyby do jednoznacznego przesądzenia o tym, iż z części przedmiotowej nieruchomości skarżąca korzysta wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny.

Część dowodów organ zinterpretował sprzecznie z treścią, jaką przedstawiają. Dotyczy to w szczególności bezpośredniego przyjęcia przez organy danych zawartych przez skarżącą w informacji podatkowej z dnia 15 listopada 2019 roku, zawartej na formularzu INF-1 za 2019 rok jako podstawy obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości na 2014 rok. Skarżąca zaktualizowała dane zawarte w informacji na stan 2019 roku, co jest istotne szczególnie w zakresie stanu nieruchomości w 2019 roku oraz wartości budowli. Organ odwoławczy nie zważył na tą kwestię, która w sposób bezpośredni wpływa na wysokość opodatkowania budowli, pomimo, iż ten argument podniesiony został przez skarżącą w piśmie do SKO z dnia [...] r.

Zdaniem strony istotnym w sprawie jest to, że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie przedstawiają stanu nawet z chwili nabycia nieruchomości przez skarżącą, ponieważ nie zostały przez nią w jakikolwiek sposób modyfikowane, co winno zostać przez organy ustalone z urzędu. Stąd oparcie się wyłącznie na danych zawartych przez poprzedniego użytkownika wieczystego tej nieruchomości, który był instytutem badawczym, nie jest prawidłowe. Nie może przesądzać o aktualnym charakterze i przeznaczeniu nieruchomości fakt, iż nieruchomość została ponad 20 lat temu nabyta na cele związane z jednoosobową działalnością gospodarczą męża skarżącej, która to działalność już nie istnieje, więc okoliczności te nie mogą rzutować na stan teraźniejszy lub istniejący w 2014 roku. Kwestie dotyczące aktualnego przeznaczenia oraz stanu technicznego nieruchomości, winny być wyjaśnione przez organ w oparciu o dokonane oględziny, ewentualnie ustalenia poparte również opinią biegłego.

W niniejszej sprawie decyzja podatkowa na 2014 rok zapadła przed dokonaniem wizji nieruchomości, pomimo iż bezpośrednio po jej wydaniu organ wydał dwukrotnie postanowienie o przeprowadzeniu w terminach [...] i [...] r. oględzin nieruchomości. Pierwszy termin został zmieniony, natomiast drugi termin oględzin ([...] r.) został odwołany z uwagi na trwającą epidemię COVID-19. Powyższe przesądza o tym, że decyzja dotycząca ustalenia podatku za 2014 roku została wydana przedwcześnie, zanim został w sprawie zebrany materiał dowodowy, a organ nie podjął wszelkich kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W przeciwnym razie nie byłoby przeszkód, aby wydać decyzje dotyczące lat 2015-2019, czego jednak nie dokonał. W ocenie strony organ wydał decyzję na 2014 rok jedynie z tego powodu, aby jej doręczenie nastąpiło przed końcem roku kalendarzowego 2019.

W dalszej kolejności strona wskazała, iż w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny przedłożonego przez skarżącą łącznie z informacją podatkową za 2019 r. wyciągu z ewidencji środków trwałych - poprzez uznanie, że wszystkie budynki, jako środki trwałe zostały przyjęte przez skarżącą do ewidencji środków trwałych. Powyższa ocena jest sprzeczna z treścią wyciągu z ewidencji, z którego jednoznacznie wynika, że podatniczka dokonuje amortyzacji na potrzeby działalności gospodarczej jedynie parteru budynku, w pozostałej części przeznaczając go na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.

Rozstrzygnięcia obu organów zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy sprawy, a wysokość zobowiązania podatkowego ustalona w oparciu o wartości podane przez podatniczkę za 2019. Działanie organów, które wydają decyzję bez przeprowadzenia podstawowych dowodów w sprawie m.in. oględzin nieruchomości jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę zasadę pewności ustaleń organu w decyzji oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu.

W dalszej kolejności skarżąca wywiodła, iż organy obu instancji nie uwzględniły przy ocenie stanu faktycznego sprawy faktu znanego organowi podatkowemu z urzędu co do tzw. "budynku" [...], zlokalizowanego na nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania. Jak wynika z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, stacja transformatorowa stanowi nie budynek, a urządzenie, będące częścią budowli należącej do przedsiębiorstwa przesyłowego, w tym przypadku przedsiębiorstwa energetycznego. Zatem obiekt ten nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od budynku, który obciąża skarżącą, gdyż nie jest ona właścicielem tej budowli. Organy dokonały ustaleń wbrew przepisom prawa cywilnego oraz wbrew art. 187 § 3 O.p., gdyż jako fakt powszechnie znany należy uznać, że takiego typu urządzenia nie stanowią budynku czy budowli należących do właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, jeżeli nie spełniają funkcji wyłącznie dla podatnika nieruchomości. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Strona dodała, że Prezydent Miasta C. był uczestnikiem postępowania sądowego z wniosku C S.A. z siedzibą w K., toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. Wydziałem [...] Odwoławczym, sygn. [...] w sprawie o ustanowienie służebności. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. (strona 8), Sąd w sposób jednoznaczny potwierdził, że stacja transformatorowa zlokalizowana przy ulicy [...] w C., nie jest budynkiem należącym do skarżącej, a urządzeniem, wchodzącym w skład infrastruktury będącej własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Sytuacji prawnej w zakresie opodatkowania nie zmienia fakt, iż przedsiębiorstwo energetyczne posiada na przedmiotowej nieruchomości urządzenia bezumownie. Zdaniem strony na podstawie art. 194 § 3 O.p. dowód w postaci ustaleń prawomocnego orzeczenia sądowego powinien być przez organ przeprowadzony przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków. Brak dokonania ustaleń w oparciu o powyższe reguły, doprowadziło do wydania błędnej decyzji organu I instancji oraz organu II instancji, poprzez zakwalifikowanie tzw. budynku [...] jako przedmiotu opodatkowania skarżącej, co jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego i prawa cywilnego.

Jak zaakcentowała strona, stacja [...] znajdująca się na nieruchomości skarżącej nie stanowi budowli pozostającej do użytku wyłącznie skarżącej. Stacja zasila budynki skarżącej energię elektryczną, ale również stanowi rozdzielnię, która zasila w energię elektryczną sąsiadujące z nieruchomością tereny. Nie jest przeznaczona do osobistego użytku podatniczki, gdyż służy do przyłączeń nowych odbiorców.

Końcowo strona podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie czy decyzja ostateczna weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. W sytuacji bowiem, w której wydanie tej decyzji ostatecznej nastąpiło w dniu [...] r., a więc po upływie "zasadniczego" terminu przedawnienia, obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnienie dopuszczalności orzeczenia merytorycznego, czego w przedmiotowej sprawie zaniechano. Wadliwość uzasadnienia decyzji ma zatem charakter istotny, gdyż wyjaśnienie tej kwestii doprowadzić by mogło do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzją wydano już po upływie terminu przedawnienia.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędne przyjęły, że w niniejszej sprawie z uwagi na uwzględnienie w całości danych podanych do opodatkowania przez podatniczkę, nie istniał obowiązek umożliwienia jej zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

Na wstępie podnieść należy, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.

Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii, a mianowicie opodatkowania gruntu związanego z częścią budynku przeznaczoną na cele mieszkalne według stawki jak dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą oraz opodatkowania obiektu będącego stacją [...] jako budynku związanego z działalnością gospodarczą podatniczki. Organ I instancji ustalając zobowiązanie podatkowe za 2014 r. przyjął bowiem w całości dane wykazane przez podatniczkę w informacji podatkowej INF - 1 dotyczącej 2019 r. Zgodnie z tymi danymi opodatkował budynek mieszkalny o pow. [...] m2 według stawki jak dla budynków mieszkalnych - 0,74 zł. Jednocześnie przyjął również dane dotyczące gruntu, opodatkowując grunt w całości jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się podatniczka, podnosząc w odwołaniu, że z mocy art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi.

Tym samym, w jej ocenie, niezasadnym było opodatkowanie całości gruntu według stawki najwyższej. Z kolei organ II instancji w zaskarżonej decyzji odwołał się zasadniczo do wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w której sporny budynek ujawniony jest jako budynek biurowy a nie mieszkalny. Powołując się na moc wiążącą danych wynikających z ewidencji organ stanął na stanowisku, że całość nieruchomości stanowiących własność skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą winna być opodatkowana według stawek podwyższonych. Z tych względów strona zarzuciła w skardze niekonsekwencję organów podatkowych oraz niespójność decyzji wymiarowych wydanych za 2014 r. w powyższym zakresie. W skardze sformułowała także po raz pierwszy zarzut dotyczący nieprawidłowego opodatkowania stacji [...].

Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że zakupiona przez podatniczkę i jej męża w 1996 roku nieruchomość stanowiła zakład przemysłowy i nabyta została na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca (od 1997 r. - jedyny właściciel) jest osobą fizyczną aktywnie prowadzącą działalność gospodarczą, wpisaną do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Okoliczności tych strona nie negowała.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem w zaistniałej sytuacji Kolegium odwołało się do poglądów judykatury z których wynika, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę (w rozumieniu obowiązującego w badanym okresie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), a z drugiej strony jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także na podział jej mienia:

1. - na faktycznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz
2. - służące realizacji pozagospodarczych celów osobistych.

Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13). Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15, wyroki NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18).

Jak z tego wynika, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, opierając się wyłącznie na złożonej przez stronę informacji podatkowej za 2019 r. przyjął, że część budynku o pow. [...] m2, ujawnionego w ewidencji jako biurowy, w 2014 r. pełniła funkcję mieszkalną i tak też go opodatkował. Nadmienić przyjdzie, że organ nie zweryfikował twierdzeń strony skarżącej (treści informacji podatkowej) w tym przedmiocie, pomimo że nie dokonała ona stosownej zmiany przeznaczenia budynku w ewidencji gruntów i budynków, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, jak choćby decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, obejmującego przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania części budynku biurowego z przeznaczeniem na lokale.

Sąd dostrzega, że w tym zakresie organ I instancji orzekł na korzyść strony skarżącej, opodatkowując znaczną część budynku stawką obniżoną. W tej sytuacji nie można jednak tracić z pola widzenia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym ostatnim uregulowaniem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jak z tego wynika, jeśli dany grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale jednocześnie jest związany z budynkiem mieszkalnym, to nie może być zaliczony do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O takich zaś gruntach jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W judykaturze podnosi się, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1241/17).

Słusznie zatem skarżąca zarzuca niekonsekwencję organów podatkowych w opisanym wyżej zakresie. Rozbieżności tej nie dostrzegł bowiem także organ II instancji i nie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odwołał się w głównej mierze do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wskazując na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k., że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. To zaś oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

Nie polemizując z tym stanowiskiem nie można jednakże nie zauważyć pominięcia przez organ odwoławczy faktu, że w decyzji organu I instancji przyjęto, iż część budynku ma charakter mieszkalny. W tym stanie rzeczy do rozważenia pozostawała kwestia prawidłowości opodatkowania gruntu związanego z tym budynkiem, czego Kolegium zaniechało. Zgodnie zaś z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Za uzasadniony uznać należy także zarzut skargi dotyczący braków postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania obiektu stacji [...] - po pierwsze jako budynku związanego z działalnością gospodarczą, a po drugie jako stanowiącego własność podatniczki. W celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych istotne jest bowiem ich właściwe zakwalifikowanie do kategorii: budynków lub budowli. W niniejszej sprawie zachodzi istotna wątpliwość co do prawnopodatkowej kwalifikacji spornej stacji [...] oraz co do tego, czy stanowi ona własność skarżącej. Jak natomiast podnosi się w orzecznictwie, kontenerowa stacja [...] powiązana z istniejącą siecią elektroenergetyczną oraz nowymi liniami kablowymi służącymi do przyłączenia nowych odbiorców energii elektrycznej musi być uznana za element linii elektroenergetycznej, która zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane jest obiektem liniowym, który z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy stanowi element budowli, a nie samodzielny budynek (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2019 r. sygn., akt II SA/Rz 55/19).

Znajduje to potwierdzenie w powołanym przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], który oddalając apelację C S.A. w K. w sprawie o ustanowienie służebności jednoznacznie ocenił, że kontenerowa stacja [...] w obudowie betonowej stanowi integralną całość połączoną z siecią elektroenergetyczną wnioskodawcy, czyli spółki akcyjnej. Jak wskazał Sąd, w dniu 1 grudnia 1988 r. stację przyłączono do sieci elektroenergetycznej wykorzystywanej przez poprzednika prawnego spółki do przesyłania energii. W konsekwencji Sąd, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o sygn. akt III CZP 105/05 z dnia 8 marca 200 r. (OSNC 2006, nr10, poz. 159) stanął na stanowisku, że kontenerowa stacja [...] w obudowie betonowej stanowi własność spółki akcyjnej.

Zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy I instancji był uczestnikiem wspomnianego postępowania przed sądem powszechnym, a zatem posiadał wiedzę na temat spornego obiektu. Natomiast podstawą faktyczną i prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie były ustalenia organów oparte na kwalifikacji tego obiektu zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz informacji podatniczki dotyczącej roku 2019. Z akt sprawy nie wynika, aby organy przeprowadziły własne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do spornego obiektu w celu dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.o.l. Tymczasem w orzecznictwie podkreśla się, że ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 663/15).

Podobnie rzecz się ma, jeśli wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela albo użytkownika wieczystego, rzeczywisty stan własności albo prawa użytkowania wieczystego jest odmienny. Organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego właściciela albo użytkownika wieczystego nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Przepis art. 21 u.p.g.k. nie kreuje bowiem związania organów podatkowych ewidencją gruntów i budynków w kwestii istniejącego prawa własności lub innych praw do nieruchomości.

Uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego tj., gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Zaniechanie jej wyjaśnienia, wbrew przekonaniu organu, w żadnym razie nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jeśli przepis ten prawidłowo interpretować, z uwzględnieniem jego systemowych powiązań z zasadami postępowania podatkowego. Organ podatkowy, by w pełni zrealizować zasadę prawdy obiektywnej i wykonać obowiązek ustalenia stanu faktycznego, nie może ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów zawartych w ewidencji. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia miałaby doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Przypomnieć należy, że wymiar podatku od nieruchomości skarżącej dotyczył 2014 roku. Fakt, że strona przedłożyła jedynie informację za 2019 r. oraz wyciąg z ewidencji środków trwałych, a jej postawa była bierna nie zwalnia organu podatkowego jako gospodarza postępowania administracyjnego z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego wszechstronnej oceny. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zaistniałe braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiły weryfikację prawidłowości wymierzenia podatku od spornych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie istotne znaczenie mogło mieć przeprowadzenie oględzin nieruchomości, wnikliwa analiza ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa podatniczki a także - przy nader biernej postawie podatniczki – zgromadzenie dokumentów dostępnych organowi z urzędu, zarówno co do przeznaczenia części budynku na lokale mieszkalne, jak i prawnopodatkowej kwalifikacji stacji [...]. Uchybienia w zakresie postępowania podatkowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Powyższe zapatrywanie przyjęte przez Sąd, dotyczące zakresu niezbędnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia materialnego stanu sprawy, a nie wyłącznie formalnego, organ będzie zobowiązany uwzględnić w dalszym postępowaniu podatkowym, mając przy tym na uwadze zakaz reformationis in peius.

W zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstawy opodatkowania i stawek podatkowych, zastosowanych przez organ.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji za 2014 r. Podkreślenia wymaga, że z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne mają obwiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (stanowiącej deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.). W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin trzyletni wydłuża się jednak do lat pięciu, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., jeśli podatnik (osoba fizyczna) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że sporną nieruchomość skarżąca nabyła w 1996 r. i zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowej w ciągu 14 dni od daty nabycia.

Czynności tej podatniczka dokonała dopiero w listopadzie 2019 r. (ponad 22 lat od momentu nabycia), a co za tym idzie bezspornie nie dochowała 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Z tego względu sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem [...] r.), poprzez doręczenie stronie decyzji organu I instancji. Wbrew sugestiom skarżącej wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszoinstancyjny. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, nie ustala bowiem zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone.

W ocenie Sądu także uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Podkreślenia wymaga, że skarżąca był dwukrotnie wzywana do przedłożenia informacji podatkowych i wszelkiej dokumentacji umożliwiającej wymiar podatku za 2014 r. Organ przyjął dane z jedynej informacji, którą złożyła ze znacznym opóźnieniem, zaś skarżąca wykazywała się nader pasywną postawą, zarówno w zgłaszaniu zdarzeń prowadzących do zmiany podstawy opodatkowania, jak i w prowadzonym odnośnie tego roku postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu strona miała zapewnioną możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, a organ I instancji nie uchybił przepisom procesowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, odstępując od zasady przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., skoro wydana decyzja w całości uwzględniała dane ujawnione przez stronę.

Wskazane wyżej naruszenie prawa procesowego skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.