Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 76/21

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.: dalej: O.p.) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok.

Postępowanie podatkowe w sprawie zostało zainicjowane poprzez złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Jako przyczynę powstania nadpłaty Spółka wskazała nieprawidłowe zakwalifikowanie do opodatkowania posiadanych budowli i budynków. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł, wykazując do opodatkowania: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółka dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Ustalona przez Spółkę kwota nadpłaty wynikała z:

1. - nieprawidłowego opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (węzeł betoniarski, kontener na sprężarkę, magazyn domieszek-podręczny, system ogrzewania, recykling system) o łącznej wartości [...] zł (kwota podatku [...] zł);
2. - nieprawidłowego opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (kwota podatku [...] zł), a szczegółowo dotyczyła budynku biurowego;
3. - niewykazania do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (media, zbiornik wody, zasieki na kruszywo, drogi i place, oświetlenie, blaszak nr 1, blaszak nr 2, waga samochodowa (elementy budowlane), zbiornik nieużywany,) o łącznej wartości [...] zł (kwota podatku [...] zł);
4. - niewykazania do opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (kwota podatku [...] zł), dotyczących węzła betoniarskiego.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu znajdują się wolno stojące instalacje przemysłowe stanowiące własność Spółki. Poddając ocenie charakter węzła betoniarskiego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że należy rozpatrywać go w kategorii zespołu urządzeń technicznych, tworzących całość techniczno-użytkową. Wszystkie elementy tego przedmiotu stanowią integralną część budowli. Również wszystkie urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Sporne urządzenia, których kwalifikacje kwestionuje Spółka, są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (węzeł betoniarski) zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji wywiódł, że węzeł betoniarski ze względu na swoje wyposażenie oraz związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem, lecz wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą).

Nie stanowi budynku nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest to system technologiczny produkcji betonu towarowego. Dlatego też, takie cechy obiektu budowlanego, jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje mają istotne znaczenie. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę, którą należy wyprowadzić z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wolnostojącą instalację przemysłową należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

W konsekwencji przeprowadzonych dowodów, organ podatkowy nie przychylił się do twierdzeń Spółki, zgodnie z którymi część węzła betoniarskiego poddana winna zostać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a nie jako budowla.

Organ pierwszej instancji nie podzielił również wniosków Spółki w zakresie nieprawidłowego opodatkowania pozostałych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek, systemu ogrzewania oraz systemu recyklingu. Nie uwzględnił także wniosku dotyczącego ujęcia w podstawie opodatkowania budynku biurowego, stwierdzając, że jeżeli budynek ten jest trwale związany z gruntem, podatek od nieruchomości powinien obciążać właściciela gruntu.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi:

1. 1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:
2. a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;
3. 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:
4. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;
5. b) art. 1a ust. 1 pkt 1 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "węzła";
6. c) art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;
7. d) art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych kontenerów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
8. e) art. 3 ust. 1 pkt 1 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 47 § 3 i art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że mobilne kontenery są trwale związane z gruntem i stanowią część składową gruntu, a w konsekwencji na właścicielu gruntu, na którym zostały posadowione spoczywa obowiązek podatkowy.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Rozpatrując złożone odwołanie oraz całokształt przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy ustalił, że Spółka zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, w tym [...] zł od [...] m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz [...] zł od budowli o wartości [...] zł. Wśród deklarowanych do opodatkowania budowli znalazły się: ogrodzenie WBT, kontener na sprężarkę, magazyn domieszek - podręczny, system ogrzewania, recykling system oraz węzeł. Przyczyną powstania nadpłaty w ocenie Spółki było nieprawidłowe zakwalifikowanie do opodatkowania posiadanych budowli i budynków. Spółka wskazała, iż deklarowała do opodatkowania budynek biurowy o powierzchni [...] m2, który w rzeczywistości jest mobilnym obiektem kontenerowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast dotychczas deklarowana do opodatkowania budowla pod nazwą "węzeł betoniarski" stanowi w części budynek o powierzchni [...] m2. Spółka stwierdziła, że z całego węzła betoniarskiego opodatkowaniu podlega jedynie budynek węzła (od powierzchni) oraz silosy (zbiorniki) wraz z fundamentami o wartości [...] zł. Ponadto wskazała, że wyłączeniu z opodatkowania podlega: kontener na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania. W odniesieniu do dwóch budowli: systemu recyklingu oraz węzła betoniarskiego określiła niższą wartość. Równocześnie zadeklarowała dziewięć budowli dotąd nie wskazywanych do opodatkowania i podała ich wartość.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał subsumpcji stanu faktycznego z odnoszącym się do niego stanem prawnym. Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że opodatkowany węzeł betoniarski oraz trzy kontenery określone jako sprężarka, magazyn domieszek oraz system ogrzewania stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a jednocześnie nie stanowią budynków, gdyż brak im jednej z cech wskazanych w definicji budynku, tj. trwałego związania z gruntem.

Organ odwoławczy stwierdził, że posadowienie węzła betoniarskiego na fundamencie nie powoduje, że z normatywnego punktu widzenia staje się on budynkiem. Organ ten podzielił pogląd zaprezentowany przez organ pierwszej instancji, będący wynikiem przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej wskazanych obiektów oraz częściowo opinii biegłego, że sporna część węzła betoniarskiego nie jest trwale scalona z podłożem w sposób uniemożliwiający jego zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Połączenie części węzła z fundamentem, jak wynika z analizy projektu budowlanego oraz uzupełniającej opinii biegłego, odbywa się za pomocą kotew. Istnieje zatem możliwość jej odłączenia bez uszkodzenia.

Z kolei, nie byłoby możliwe usytuowanie całego węzła betoniarskiego bez stosownego przygotowania podłoża w postaci utwardzonego gruntu pod fundament, specjalnie przygotowanego dla tego rodzaju obiektu. Zaprezentowane okoliczności pozwalają w ocenie organu odwoławczego z jednej strony uznać węzeł betoniarski za niezwiązany trwale z gruntem, z drugiej zaś strony stwierdzić, że wraz z fundamentem specjalnie przygotowanym pod tego rodzaju obiekt, stanowi całość techniczno-użytkową pozwalającą na korzystanie z całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Węzeł betoniarski ze względu na swoje wyposażenie, funkcję oraz przeznaczenie wraz ze związanymi z nim urządzeniami i infrastrukturą, służącą technologicznej produkcji betonu towarowego, stanowi wolnostojącą instalację przemysłową tworzącą całość techniczno-użytkową.

Reasumując, na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że wykluczone zostało uznanie węzła betoniarskiego za budynek.

Odnosząc się do kwestii kontenerów na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania, organ odwoławczy zauważył, że dotychczas były one deklarowane przez Spółkę jako budowle. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że przedmiotowe obiekty, które stanowią mobilne kontenery, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest także kontener, który może być - w zależności od stanu faktycznego - albo budowlą, albo budynkiem. W rozpoznawanej sprawie, kontenery, jako obiekty budowlane nie są budynkami (brak trwałego związania z gruntem), ani też obiektami małej architektury. Stanowią zatem budowle podlegające opodatkowaniu.

Kontenery stanowią obudowę bądź osłonę urządzeń umieszczonych wewnątrz, tj. systemu ogrzewania niezbędnego w procesie technologicznym produkcji betonu, służącym do podgrzewania kruszyw i wody w okresie obniżonych temperatur, magazynu domieszek oraz sprężarki również stanowiącej część instalacji przemysłowej węzła betoniarskiego, bez której węzeł nie mógłby funkcjonować. Wszystkie pozostają zatem w nierozerwalny sposób połączone z węzłem betoniarskim oraz pozostałymi jego instalacjami. Co więcej, kontenery wraz z urządzeniami i instalacjami w nich się znajdującymi, stanowią integralną część techniczną i technologiczno-użytkową całego węzła betoniarskiego, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pracę węzła betoniarskiego warunkują bowiem pozostałe instalacje i urządzenia.

W zakresie opodatkowania części sytemu recyklingu organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak w przypadku pozostałych urządzeń posadowionych na fundamencie, system recyklingu podlega opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa, a nie wyłącznie jego element budowlany, czyli fundament. W odniesieniu do ocenianego przedmiotu opodatkowania nie można oddzielić fundamentu od urządzenia pod nazwą recykling system. W konsekwencji powyższego podatek od nieruchomości powinien być naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanych.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie toczącego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka jest właścicielem innych budowli, których nie deklarowała do opodatkowania, a których istnienia nie kwestionuje i dla których wskazała następującą wartość:

1. 1. media -[...] zł,
2. 2. zbiornik wody - [...] zł,
3. 3. zasieki na kruszywo - [...] zł,
4. 4. drogi i place - [...] zł,
5. 5. oświetlenie - [...] zł,
6. 6. blaszak nr 1 - [...] zł,
7. 7. blaszak nr 2 - [...] zł,
8. 8. waga samochodowa (elementy budowlane) - [...] zł,
9. 9. zbiornik nieużywany - [...] zł,
10. 10. ogrodzenie - [...] zł,
11. 11. sprężarka [...] - [...] zł,
12. 12. system sterowania [...] - [...] zł,
13. 13. sieć IT- [...] zł,
14. 14. okładziny mieszalnika-[...] zł,
15. 15. okładziny ceramiczne - [...] zł

Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwalifikacji wyżej wskazanych obiektów do budowli, bądź budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Nie wyjaśnił także dlaczego w 2015 r. niektóre z wymienionych wyżej obiektów wyłączył z opodatkowania, inne natomiast opodatkował. Ponadto ustalenia organu pierwszej instancji różnią się od wniosków przyjętych przez biegłego. Dlatego też decyzja podlega uchyleniu, a sprawa wymaga przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona kwalifikacji wszystkich opodatkowanych obiektów do budynków lub budowli wskazując w odniesieniu do budynków na wszystkie jego cechy wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast w odniesieniu do budowli dokona ich kwalifikacji do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., załącznika do ustawy lub innych przepisów tej ustawy, a następnie uzasadni swoje stanowisko. Kolejnym krokiem będzie wezwanie Spółki do określenia dla wszystkich przedmiotów podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 4 u.p.o.l.

Natomiast w odniesieniu do budynku biurowego znajdującego się w kontenerze, organ odwoławczy nie zgodził się z prawnopodatkową jego kwalifikacją dokonaną przez organ pierwszej instancji wskazując, że budynek biurowy jest położony na płycie żelbetowej stanowiącej fundament i zarazem podbudowę pod projektowane posadzki. Z opisu technicznego projektu budowlanego zaplecza socjalno-administracyjnego i portierni wynika, że nie ma on trwałego związania z gruntem, nie jest więc budynkiem. Jeżeli według organu pierwszej instancji jest inaczej, to winien w precyzyjny sposób opisać sposób połączenia budynku z gruntem i wyjaśnić na czym polegały różnice pomiędzy projektem budowy zaplecza socjalno-biurowego, a faktycznie wzniesionym obiektem.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Zarzucił on zaskarżonej decyzji:

1. 1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
2. a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego wzglądem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego,
3. b) art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, mimo posiadania wszelkich danych do wydania merytorycznej decyzji;
4. 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
5. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek,
6. b) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku "węzła",
7. c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, który posiada części budowlane i/lub fundamenty.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. wywodził, że organ odwoławczy mimo posiadania wszelkich danych do wydania merytorycznej decyzji, wydał decyzje kasacyjną. Organ pierwszej instancji nie podważył bowiem kwalifikacji lub podstaw opodatkowania dla wymienionych na str. 12 (powinno być 13 - przypis Sądu) zaskarżonej decyzji obiektów, które Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako obiekty dotychczas niedeklarowane. Dlatego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśnienia Spółki zostały zaakceptowane przez organ pierwszej instancji), a organ odwoławczy był w posiadaniu wszystkich, niezbędnych informacji do wydania merytorycznej decyzji.

Następnie pełnomocnik podniósł, że w sporządzonych przez rzeczoznawcę budowlanego A.K. opiniach, dotyczących obiektów Spółki, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, została dokonana wykładnia przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Natomiast w świetle wykładni art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię, co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Sporządzone opinie nie mogą mieć więc rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny, przedmiotem opinii biegłego nie może być ocena prawna stanu faktycznego.

Tym samym organ odwoławczy dopuszczając dowód z niezgodnej z prawem opinii biegłego, dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Następnie autor skargi, uzasadniając naruszenie prawa materialnego przedstawił dotychczasową argumentację, wspartą licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Zestawił stanowisko Spółki i stanowisko organu odwoławczego. Wywodził, że budynek "węzła" powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku. Budynek "węzła" jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach.

Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie instalacji znajdujących się wewnątrz tego budynku i stanowiących jego wyposażenie. Instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku "węzła" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej. Wskazał, że sporne instalacje i urządzenia są zlokalizowane w całości wewnątrz budynku i tym samym nie mogą być traktowane jako odrębny obiekt, bowiem gdyby miały nie służyć temu konkretnemu budynkowi, w którym się znajdują oraz miały być wolnostojącą instalacją przemysłową (budowlą) to zostałby posadowione w innym miejscu (np. poza obrębem budynku). Zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 niedopuszczalne jest sformułowanie tezy dotyczącej opodatkowania jako budowli elementów składowych budynku.

W kwestii urządzenia technicznego "recykling system" pełnomocnik skarżącej stwierdził, że urządzenia obiektu "recykling system" nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, gdyż nie zachodzi pomiędzy tymi elementami techniczna integracja. Sporne urządzenia mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innymi urządzeniami bez uszczerbku dla stanu technicznego ich części budowlanych/fundamentów. W przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" może odbyć się bez szkody dla tych obiektów. Sporne obiekty stanowią prosty przykład urządzeń, które połączone są ze sobą w sposób użytkowy, jednakże nie można mówić w tym zakresie o trwałym połączeniu technicznym. Inna jest bowiem funkcja fundamentu, tak samo jak odrębna jest rola urządzeń technicznych. Każdy z tych obiektów spełnia bowiem swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa).

Pomiędzy urządzeniem technicznym a częściami budowlanymi może zachodzić co najwyżej związek użytkowy, jednak nie jest to równoważne z wystąpieniem całości techniczno-użytkowej. Pełnomocnik podkreślił, że powyższa argumentacja została w całości zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt: I SA/GI 1253/19, I SA/GI 1252/19, I SA/GI 1251/19, I SA/GI 1250/19, I SA/GI 1249/19, I SA/GI 1248/19) w sprawach Spółki o tożsamym stanie faktycznym, dotyczących innej wytwórni betonu towarowego.

Natomiast w kwestii kwalifikacji kontenerów technicznych pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że urządzenia techniczne umieszczone w kontenerze na sprężarkę, kontenerze na magazyn domieszek oraz kontenerze z systemem grzewczym to odrębne pod względem technicznym obiekty od swoich fundamentów i obudowy. Sporne urządzenia nie są trwale połączone z elementami budowlanymi, bowiem mogą być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia. Innymi słowy, w przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" jest możliwe. A zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla powinny podlegać wyłącznie fundamenty wraz z obudową kontenerową jako odrębne budowle, nie zaś łącznie części budowlane wraz z urządzeniami technicznymi oraz instalacjami. Urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz omawianych kontenerów nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli legalności decyzji kasacyjnej organu odwoławczego doszedł do przekonania, że narusza ona prawo, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zawiera w ogóle rozważań, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części".

W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Jednakże organ odwoławczy nie poczynił żadnych rozważań, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał jedynie że, organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwalifikacji wskazanych obiektów do budowli, bądź budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 3 i 9 P.b. (na str. 13 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego). Nie wyjaśnił także dlaczego w 2015 r. niektóre z wymienionych wyżej obiektów wyłączył z opodatkowania, inne natomiast opodatkował. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji różnią się od wniosków przyjętych przez biegłego. Z tych też względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jak łatwo zauważyć, nie są to przesłanki do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona kwalifikacji wszystkich opodatkowanych obiektów do budynków lub budowli wskazując w odniesieniu do budynków na wszystkie jego cechy wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast w odniesieniu do budowli dokona ich kwalifikacji do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., załącznika do ustawy lub innych przepisów tej ustawy, a następnie uzasadni swoje stanowisko. Także zalecenia co do kwalifikacji wszystkich opodatkowanych obiektów do budynków lub budowli nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownie rozstrzygnąć sprawę, zatem takiej kwalifikacji powinien dokonać samodzielnie i nie jest to podstawa do wydania decyzji kasacyjnej.

Jedyną okolicznością dowodową, na która wskazał organ odwoławczy było zalecenie, aby organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do określenia dla wszystkich przedmiotów podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 4 u.p.o.l. Niemniej Spółka te wartości podała i powołuje się na nie także organ odwoławczy na str.13 zaskarżonej decyzji. Co więcej organ pierwszej instancji tych wartości nie zakwestionował.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał kwalifikacji spornych obiektów: węzła betoniarskiego, systemu recyklingu, kontenera na sprężarkę, magazynu domieszek oraz system ogrzewania. Ponadto organ ten dokonał odmiennej od organu pierwszej instancji kwalifikacji prawnopodatkowej budynku biurowego. Tak więc organ odwoławczy częściowo rozstrzygnął merytorycznie sprawę, czego nie mógł uczynić wydając decyzję kasacyjną. Przesądził bowiem w ten sposób treść przyszłego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydania z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei z uwagi na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Zbada, czy w sprawie w ogóle zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, bo na takie przesłanki w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał. Natomiast w przypadku braku spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. wyda decyzję merytoryczną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składa się: uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).