Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 774/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.171-172.2021. TSO2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z:

1. 1) 3 stycznia 2019 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:
2. - za sierpień 2013 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł;
3. - za wrzesień 2013 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł;
4. - za październik 2013 r. zobowiązanie w kwocie 0,00 zł;
5. - za listopad 2013 r. zobowiązanie w kwocie 0,00 zł;
6. - za grudzień 2013 r. zobowiązanie w kwocie 0,00 zł;
7. 2) 3 stycznia 2019 r. nr [...] określającej, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur
8. - za sierpień 2013 r. w kwocie 11.366 zł;
9. - za wrzesień 2013 r. w kwocie 30.823 zł;
10. - za październik 2013 r. w kwocie 14.697 zł;
11. - za listopad 2013 r. w kwocie 18.524 zł;
12. - za grudzień 2013 r. w kwocie 27.263 zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżący m.in. za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. składał w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT – 7, wykazując:

1. - za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.047 zł,
2. - za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 772 zł,
3. - za październik 2013 r. podatek do zapłaty w wysokości 468 zł,
4. - za listopad 2013 r. podatek do zapłaty w wysokości 315 zł,
5. - za grudzień 2013 r. podatek do zapłaty w wysokości 742 zł.

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w przedsiębiorstwie podatnika (PPHU K.) za w/w okresy i stwierdził, że prowadził on działalność gospodarczą obejmującą handel elementami palet. W swojej dokumentacji ujawnił nabycie tego towaru i podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez:

* PPHU L. w sierpniu i wrześniu 2013 r. na kwoty netto, odpowiednio, 57.985,11 z ł i 102.861,12 zł,

* PPHU A. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. w kwotach netto, odpowiednio, 23.977,40 zł; 49.415,13 zł; 74.326,70zł; 108.055,95 zł.

Organ I instancji zakwestionował te nabycia wskazując, że faktury od w/w dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ze skutkiem określonym w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1. - za sierpień 2013 r. w kwocie 13.336,57 zł;
2. - za wrzesień 2013 r. w kwocie 29.172,91 zł;
3. - za październik 2013 r. w kwocie 11.365,48 zł;
4. - za listopad 2013 r. w kwocie 17.095,15 zł;
5. - za grudzień 2013 r. w kwocie 24.852,86 zł.

Powyższe było następstwem ustaleń poczynionych zarówno w stosunku i z udziałem skarżącego, jak i wskazanych kontrahentów.

W przypadku transakcji dot. dostaw od L. J., właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. sporządził protokół kontroli podatkowej jego działalności w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowy w tej sprawie okres, w którym stwierdził, że L. J. nie posiada żadnych dokumentów związanych z dostawą towarów i usług, natomiast wystawił skarżącemu zakwestionowane faktury VAT. Przesłuchany m.in. 21 września 2016 r. w charakterze podejrzanego podał, że w rzeczywistości faktury nie były przez niego podpisywane, sam nie wyrabiał pieczątek, nie podpisywał ani nie składał deklaracji do urzędu skarbowego, a wszystkim zajmował się P. D.. L. J. dodał, że nigdy nie widział faktur ani ksiąg podatkowych i miał dostawać 1.000 zł miesięcznie za to, że P. D. założy na niego firmę.

P. D. przesłuchany 2 maja 2015r. zaprzeczył powyższym twierdzeniom.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 14 kwietnia 2017r. określił L. J., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w tym obejmujący faktury wystawione na rzecz skarżącego. Jak wskazał organ podatkowy w tejże decyzji, wystawione przez L. J. faktury VAT nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, są tzw. fakturami pustymi. L. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Do podobnych wniosków doprowadziły organ ustalenia wobec A. C. (PPHU A.). Jak ustalił właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., A. C. prowadziła zarejestrowaną działalność od 25.04.2013 r. do 30.12.2014 r. W 2013 r. wykazywała nabycia towarów od L. J. i to towar od niego miała dostarczać skarżącemu; do protokołu przesłuchania z 14.10.2014 r. podała, że L. J. to jej narzeczony. Organ przeprowadził postępowanie na okoliczność ustalenia sposobu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. C.. W efekcie podjętych czynności stwierdził, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Taki stan rzeczy potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 16 listopada 2018r. wydanej temu kontrahentowi.

Organ I instancji nabycia od wskazanych wyżej dostawców zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 w/w ustawy, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur tzw. kosztowych, tj. dot. usług transportowych, usług biura rachunkowego, kosztów nabycia pieczątek, wizytówek - jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło: za sierpień 2013 r. - 76,80 zł, za wrzesień 2013 r. - 375,94 zł, za październik 2013 r. - 2.091,97 zł, za listopad 2013 r. -1.114,64 zł, za grudzień 2013 r. - 1.668,33 zł.

Organ podatkowy zakwestionował także dostawy elementów palet fakturowane przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że w badanym okresie wystawiał on faktury dot. dostaw do:

1. - D. sp.j. W.M., K.D., G.D. (we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r.),
2. - PPHU A. (w sierpniu i wrześniu 2013 r.),
3. - FHU D1. (we wrześniu 2013 r.),
4. - PHU A1. (w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r.),
5. - P. sp. z o.o. (w listopadzie 2013 r.),
6. - T. (w grudniu 2013 r.).

Organ przeprowadził ustalenia z w/w kontrahentami odnośnie transakcji dostaw, w tym z udziałem właściwych dla nich organów podatkowych. Poczynił też ustalenia w zakresie usług transportowych, w celu zbadania realności dostaw do tych kontrahentów. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że skoro na rzecz skarżącego nie przeniesiono prawa rozporządzania towarem jak właściciel (zakwestionowano faktury VAT wystawione przez L. J. i A. C.), to również skarżący nie mógł przenieść tego prawa na w/w odbiorców. W efekcie faktury wystawione na rzecz wskazanych odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w ramach dostawy towarów, a wykonywano tylko czynności techniczne polegające na wystawianiu faktur VAT, to nie powstał obowiązek podatkowy na tzw. zasadach ogólnych, natomiast faktury te wypełniają przesłanki zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał przy tym, że skarżący miał świadomość, lub co najmniej powinien taką świadomość posiadać, że rzekome transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT ukierunkowane były na działania niezgodne z prawem. Świadczą o tym w szczególności takie okoliczności, jak: niedokonanie choćby w minimalnym stopniu sprawdzenia dostawców, szczególnie, że w przypadku miejsca prowadzenia przez nich działalności brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia; brak dokumentowania transakcji zwyczajowo przyjętymi w handlu dokumentami, np. umowami, zamówieniami lub innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje; brak dokumentowania źródła pochodzenia towaru;

Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w opisanych na wstępie dwóch decyzjach z 3 stycznia 2019 r.

W odwołaniach strona zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel konieczne jest wejście w posiadanie towaru;
3. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów od PPHU L. oraz PPHU A., w czasie gdy transakcje zostały wykonane, a strona nie posiadała żadnej wiedzy (i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła jej posiadać) co do nieprawidłowości w rozliczaniu się w/w dostawców z budżetem państwa;
4. 2. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
5. a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a co za tym idzie niedostateczne ustalenie stanu faktycznego, skutkiem czego rozstrzygnięcie zostało ustalone w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,
6. b) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i wydanie decyzji w oparciu o arbitralne uznanie organu, bez wnikliwego odniesienia się do okoliczności ujawnionych w toku postępowania;
7. 3. w wyniku naruszeń, o których mowa w pkt 2, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że sporne transakcje zakupu, jak również sprzedaży, nie miały miejsca, w czasie, gdy sporny towar istniał w rzeczywistości, a transakcje zostały przeprowadzone zgodnie z dokumentującymi je fakturami.

Strona wniosła też o przeprowadzenie dowodu z:

1. - przesłuchania świadka W. M. na okoliczność rzetelności kwestionowanych zdarzeń gospodarczych dostarczenia spornych towarów na rzecz T. oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych strony,
2. - przesłuchania świadka P. C. na okoliczność rzetelności kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, dostarczenia przez stronę spornych towarów na rzecz FHU D1. oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych strony,
3. - przesłuchania świadka T. P. na okoliczność rzetelności kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, dostarczenia przez stronę spornych towarów na rzecz spółki D. oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych strony,
4. - przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela F. sp. z o.o. (dawniej P.) na okoliczność rzetelności kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, dostarczenia przez stronę spornych towarów oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych strony,
5. - przesłuchania świadka A. S. na okoliczność rzetelności kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, dostarczenia przez stronę spornych towarów na rzecz tego kontrahenta oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych strony.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. W efekcie wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań, ewentualnie - po uchyleniu - przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcia wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów zawartych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Uprzednio postanowieniem z 17 maja 2022 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzeni wnioskowanych w odwołaniach dowodów.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 10 kwietnia 2018r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Następnie organ ten wydał zarządzenie zabezpieczenia z 20 kwietnia 2018 r., doręczone stronie 30 kwietnia 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego z 23 kwietnia 2018 r. Skutkiem tego bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 30 kwietnia 2018 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) do 7 stycznia 2019 r. (wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Niezależnie od tego bieg terminu został przerwany z dniem 14 stycznia 2019r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Powołując art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ argumentował, że pismem z 16 stycznia 2019 r. (doręczone stronie 21 stycznia 2019 r.) zawiadomił podatnika, że zajęcie zabezpieczające z rachunku bankowego dokonane zawiadomieniem z 23 kwietnia 2018 r., przekształciło się 14 stycznia 2019 r. w zajęcie egzekucyjne, tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych od nr 2434-SEW.723.16.2019 do nr 2434-SEW.723.20.2019.

Przechodząc do dalszych kwestii, w zakresie nabycia towarów i usług organ ustalił i przyjął, że dostawcami elementów palet do skarżącego byli: PPHU L. i PPHU A., którzy wystawiali faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji między stronami w nich ujawnionymi. Z dostawami tymi powiązane były faktury nabycia usług transportowych, usług biura rachunkowego, pieczątek, wizytówek, które – jak przyjął organ – nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odwołując się do zeznań strony z 27 sierpnia 2014 r. organ argumentował, że podatnik rozpoczął działalność w zakresie handlu elementami palet od 1 sierpnia 2013 r., nie posiadając żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności (tj. miejsca składowania, środków transportu, urządzeń do załadunku, rozładunku), a pierwszego dostawcę wskazał mu P. D. (kolega ojca); pozostałych kontrahentów znalazł w Internecie. Jak wyjaśnił podatnik, nie składował elementów palet, towar był bezpośrednio dostarczany od dostawcy do odbiorcy transportem organizowanym przez P. D. lub własnym staraniem z udziałem firm spedycyjnych.

Skarżący oświadczył, że nigdy nie widział L. J., nigdy nie kontaktował się z nim, nigdy nie był w jego firmie. Transakcje z nim zawierał przez telefon, a zapłaty za towar dokonywał przelewem w formie przedpłat. Faktury przesyłano przeważnie pocztą mailową, później pocztą, nigdy osobiście.

Przesłuchany 28 września 2018 r. dodał, że nigdy nie był w miejscu załadunku towaru, nie wiedział skąd towar pochodzi, przy czym przy transakcjach z L.J. transport załatwiał P.D., który wskazywał kierowcom gdzie mają jechać, a w przypadku transakcji z A.C., to ona wskazywała gdzie wysłać samochód.

Mając na względzie ustalenia w przedsiębiorstwie skarżącego, w tym jego zeznania, a nadto ustalenia dokonane w PPHU L. opisane w wydanej temu dostawcy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 kwietnia 2017 r. organ przyjął, że L. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi; były to tzw. puste faktury, w tym wystawiane skarżącemu.

Do podobnych wniosków doszedł organ analizując transakcje z PPHU A., od której towar zarówno nabywał, jak i sprzedawał. Nigdy nie był w siedzibie A., nie wie czy posiada ona zaplecze do prowadzenia działalności (miejsce składowania towaru, środki transportowe). Jak ustalił organ, prowadziła ona działalność gospodarczą od 7 maja 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., a nabycia towarów dokonywała od L. J. oraz od skarżącego. W wydanej A. C. decyzji z 16 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że nigdy nie wykonywała ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, którym nie towarzyszył obrót towarem. Przesłuchana 14 października 2014 r. podała, że nie pamięta osób, które mogłyby potwierdzić transport, nie pamięta marek pojazdów którymi transportowano towar ani ich numerów rejestracyjnych, nie była ani razu w miejscu załadunku towaru, nie wie kto towar ładował, jakim urządzeniem, kto był przy załadunku.

W tych okolicznościach organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez PPHU L. i PPHU A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Skarżący powinien mieć przy tym świadomość, jak wskazał organ, że uczestniczy w nielegalnym obrocie handlowym. Nie przedsięwziął on jednak żadnych racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Z kolei w zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, że podatnik wystawiał faktury na dostawę elementów palet na rzecz: D. sp.j., PPHU A., FHU D., PHU A1., P. sp. z o.o., T.. Organ przeprowadził ustalenia odnośnie wszystkich w/w odbiorców.

W przypadku spółki D. stwierdził, że współpraca nawiązana została telefonicznie, odpowiedzialny za zakup T. P. przesłuchany 10 stycznia 2018 r. podał, że ze skarżącym nie były zawierane umowy o współpracy, przedstawiciele spółki nigdy się z nim nie spotkali, nikt nie był w siedzibie kontrahenta, a jedynym dokumentem potwierdzającym transakcje jest faktura (nie wystawiano dokumentów przyjęć). Nabywca nie pamięta jakim i czyim pojazdem dostarczano towar, nie wie skąd towar był dostarczany, nie zna źródła jego pochodzenia.

W przypadku dostaw do PPHU A. organ odwołał się do przywołanej już wcześniej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Odnośnie FHU D. organ ustalił, że kontakt z tym podmiotem skarżący nawiązał telefonicznie, nigdy go nie widział, nigdy nie był w jego siedzibie. Dostarczanie towary miały być nabywane od firmy PPHU L., a możliwość tego nabycia została wykluczona. Skarżący nie posiada dowodów WZ, nie wie kto potwierdzał wydanie towarów, nigdy nie był w miejscu rozładunku towarów, nie wie kto był tam obecny, nie posiada dokumentów przewozowych. Właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami od skarżącego faktycznie nie miały miejsca, a faktury VAT zostały wytworzone w celu uprawdopodobnienia ich istnienia.

W przypadku dostaw do PHU A1., skarżący nie zawierał z tym kontrahentem żadnej pisemnej umowy współpracy i oprócz faktur VAT odbiorca nie posiada żadnych innych dokumentów zakupu towaru. Jak ustali organ, PHU A1. w badanym okresie nie posiadało placu składowego, nie dysponowało specjalistycznym sprzętem. W ocenie organu właściwego dla tego kontrahenta, transakcjom ze skarżącym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług odmówił A. S. prawa do odliczenia VAT.

Odnośnie dostaw do spółki P. właściwy dla niej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. poinformował, że nie zawierała ona ze skarżącym pisemnych umów na dostawę towaru, kontakt nawiązano telefonicznie. Skarżący nigdy nie był w siedzibie odbiorcy, nie zna szczegółów transakcji.

W przypadku T., współpracę nawiązano telefonicznie, skarżący nigdy nie był w zakładzie odbiorcy, nie widział się z W.M., nie pamięta kto organizował transport.

Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że żaden z podmiotów występujących w zakwestionowanych transakcjach jako sprzedawca nie dysponował towarem jak właściciel, a zatem transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, z uwagi na wystąpienie w obrocie prawnym faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, podatnik zawyżył wartość netto sprzedaży towarów oraz kwotę podatku należnego, natomiast w stosunku do wystawionych przez skarżącego faktur z wykazaną kwotą podatku zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o podatku od towarów.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 86 ust. 1 w zw. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;
3. b) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo, że odmienne wnioski wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;
4. 2. naruszenie przepisów postepowania, tj.:
5. a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez:
6. - bezprawne przerzucenia ciężaru dowodu na stronę i rozstrzygnięcie o okolicznościach faktycznych w oparciu nieprzedstawienie określonych dokumentów lub informacji uznanych za wystarczające w ocenie organu, gdy w toku kontroli podatkowej to na organie spoczywa obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i organ nie jest uprawniony do wywodzenia jakichkolwiek konsekwencji i czynienia jakichkolwiek ustaleń na podstawie nieprzedstawienia dowodu przez stronę,
7. - uchybienie zasadzie in dubio pro tributario nakazującej rozpatrywanie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika poprzez wypracowanie wniosków co do stanu faktycznego sprawy w oparciu o okoliczności, które nie zostały należycie stwierdzone innym dowodem na podstawie arbitralnych domniemań kontrolujących,
8. - niewystarczające rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy, w szczególności zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść strony kontrolowanej, pomijając wszystkie dowody, które przemawiają na jej korzyść,
9. b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 193 § 1 i 4 Op. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: W. M., P. C., T. P., przedstawiciela F. sp. z o.o. i A. S.,
10. c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej dokonanej w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a polegających w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia o arbitralne domysły i przekonania organu, z pominięciem specyfiki działalności gospodarczej oraz otoczenia biznesowego transakcji;
11. 3. w konsekwencji naruszeń o których mowa w pkt 2, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że transakcje zawierane przez kontrolowanego nie miały w rzeczywistości miejsca, czego skutkiem nie mógł on nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z akta sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 10 kwietnia 2018 r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. (doręczona 16.04.2018 r.). W ślad za tym organ wydał zarządzenia zabezpieczenia z 20 kwietnia 2018 r. (doręczone 30 kwietnia 2018 r.), jednocześnie zawiadamiając o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego (zawiadomienie z 23 kwietnia 2018 r.). Skutkiem tego bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 30 kwietnia 2018 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 3 stycznia 2019 r. wydał stronie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. (doręczone 7.01.2019r.), skutkiem czego z dniem 7 stycznia 2019 r. wygasła decyzja o zabezpieczeniu i termin przedawnienia biegł nadal.

Termin ten został następnie przerwany z dniem 14 stycznia 2019 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Mianowicie organ, uwzględniając regulacje art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pismem z 16 stycznia 2019 r. (doręczone 21 stycznia 2019 r.) zawiadomił podatnika, że zajęcie zabezpieczające z rachunku bankowego dokonane zawiadomieniem z 23 kwietnia 2018 r. przekształciło się 14 stycznia 2019 r. w zajęcie egzekucyjne, tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych nr 2434-SEW.723.16.2019 - nr 2434-SEW.723. 20.2019.

Niezależnie od tego, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie uszczupleń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., zawiadamiając o tym podatnika pismem z 11 grudnia 2018 r. (doręczone 13.12.2018 r.). Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2013r. co do zasady przedawniały się z upływem 2018 r. i 2019 r. (grudzień). Zaskarżona decyzja została wydana 17 maja 2022 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże powyższe postepowanie zabezpieczające, egzekucyjne oraz karne skarbowe, o których podatnik był zawiadamiany we właściwym trybie, spowodowały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowe w tej sprawie miesiące; wystąpiła też wskazana wyżej przesłanka przerwania biegu przedawnienia. Wydanie zaskarżonej decyzji było więc uprawnione.

Zaznaczyć trzeba, że skarżący nie podważa ustaleń w powyższym zakresie i zarzutu przedawnienia nie zgłaszał.

Przechodząc do pozostałych kwestii, określić trzeba ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

* stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

* potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl.

OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje nierzeczywiste, tj. takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca między stronami ujawnionymi w fakturze, bądź dotyczy nieistniejącego towaru/ usługi. Ta postać nierzetelności zakłada, że wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i nieistniejące towary - transakcje są symulowane, nie mają swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Towar na fakturze jest istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT. W ogóle nie dochodzi w takich przypadkach do obrotu towarem, a dokumentacja transakcji ogranicza się do tzw. pustych faktur, tj. faktur za którymi w ogóle nie podąża towar. Do tych właśnie przypadków znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Przypomnieć trzeba, że w tej sprawie podstawę prawną decyzji stanowił właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Jak to wyjaśnił NSA (wyrok z 4 lutego 2022 r. sygn. I FSK 810/19), z tzw. pustą fakturą i stosowalnością art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU, mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi w odniesieniu do powyższego w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera braki, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawców.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie są prawidłowe.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący miał nabywać towary i rozliczać podatek naliczony wynikający z faktur VAT od podmiotów: PPHU L. i PPHU A..

W przypadku transakcji dot. dostaw od L. J., właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. sporządził protokół kontroli podatkowej jego działalności w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za przedmiotowy w tej sprawie okres, a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję z 14 kwietnia 2017 r., którą zakwestionował wszystkie rozliczenia podatnika na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, w tym z tytułu transakcji ze skarżącym, określając zobowiązanie na zasadach wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Analiza dowodów i ustaleń odnośnie współpracy skarżącego z PPHU L. pokazuje, że dostawca ten nie posiada żadnych dokumentów związanych z dostawą towarów do skarżącego. Według dowodu z protokołów przesłuchań z 23 czerwca 2014 r. oraz 19 września 2014 r., prowadził działalność zakresie handlu, transportu drewna oraz usług budowlanych, jednak nie znał żadnych konkretnych szczegółów tej działalności.

Podał wprawdzie, że zatrudniał czworo pracowników, jednak nie znał ich danych, poza P. D. – kierownikiem. Co istotne, jak oświadczył do protokołu przesłuchania z 21 września 2016 r., nie podpisywał faktur, nie podpisywał ani nie składał deklaracji do urzędu skarbowego, a wszystkim zajmował się P. D.. L. J. dodał, że nie miał żadnej wiedzy o transakcjach czy fakturach, nigdy nie widział ksiąg podatkowych, a za zgodę na firmowanie działalności gospodarczej dostawał 1.000 zł miesięcznie.

Mając powyższe na uwadze słusznie wywiodły organy podatkowe, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez L. J. nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi; za tymi fakturami nie podążał towar - są to tzw. faktury puste. L. J. nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Potwierdza to w/w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 kwietnia 2017 r. wydana temu podatnikowi, która stanowi dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., a nadto ustalenia kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta (protokół kontroli z 13 listopada 2015 r.), jak i zeznania samego skarżącego, który do protokołu przesłuchania z 26 września 2018 r. podał, że kontakt z firmą L.J. nawiązał przez P.D., nie zwierał umów o współpracy, nie był przy załadunku towaru, nie wie skąd towar pochodził, to P.D. wskazywał transport i trasy przewozu. Utwierdza to w przekonaniu o fikcyjności dostaw od tego kontrahenta.

W przypadku faktur zakupu od PPHU A., właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z 16 listopada 2018 r., którą wyłączył z opodatkowania na zasadach określonych w art. 99 ust. 12 ustawy o PTU transakcje ze skarżącym. Powodem były ustalenia według których towar fakturowany do skarżącego A. C. miała zakupić w firmie L. J., swojego narzeczonego. Ten nie prowadził jednak – jak to już wyżej wskazano - realnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał puste faktury.

Jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania A. C. z 22 września 2015 r., kupowała ona towar od L.J. na zasadzie pośrednictwa, a towar do zamawiającego dostarczał L.J.. Nie zna ilości transakcji, przeznaczenia towaru, a dokumenty za 2013 r. zagubiła. Pamięta jednak, że zapłatę otrzymywała gotówką, choć nie pamięta kto i w jakich okolicznościach wystawiał faktury. Brak wiedzy co do sposobu przemieszczania towaru potwierdziła także w protokole przesłuchania z 14 października 2014 r. Organ przeprowadził postępowanie na okoliczność ustalenia sposobu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. C.. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że faktycznie w miejscu, w którym miała prowadzić działalność nie było żadnych oznak aktywności gospodarczej, co potwierdzili przesłuchani 22 sierpnia 2018 r. i 10 oraz 11 lipca 2018 r. świadkowe – właściciele nieruchomości oraz osoby tam zameldowane. Co istotne, sam skarżący przesłuchany 26 września 2018 r. przyznał, że kontakt z A.C. nawiązał przez Internet, nie zawierał z nią żadnych umów, nie był przy załadunku towaru.

Ustalenia wobec A. C. potwierdziły, że nie miała ona żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu elementami palet. Zaznaczyć trzeba, że także skarżący takiego zaplecza nie posiadał i poza fakturami nie zaoferował żadnych dowodów potwierdzających nabycie towaru. Dowodami takimi nie dysponował także dostawca.

Mając powyższe na uwadze, trafne są wnioski organu co do tego, że A. C. wystawiała skarżącemu faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Raz jeszcze wskazać trzeba, że taki stan rzeczy potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 16 listopada 2018 r. wydanej temu kontrahentowi, która to decyzja stanowi dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny.

W tych okolicznościach, skoro nie doszło do nabycia towarów, to również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury skarżącego dot. sprzedaży towaru nabytego od PPHU L. oraz PPHU A., wystawione na rzecz: D. sp.j. W.M., K.D., G.D., PPHU A., FHU D., PHU A1., P. sp z o.o., T..

Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę dowody zebrane w aktach dotyczące zakupu towarów od w/w dostawców, w tym dowody zebrane przez organy podatkowe właściwe dla podatnika, jak i jego kontrahentów. Analiza i ocena tych dowodów wskazuje, że trafnie organy uznały transakcje zakupu za nierzetelne, a skoro z tych zakupów realizowano fakturową sprzedaż – to także tę sprzedaż, udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami do w/w kontrahentów, należało uznać za nierzetelną. Czyniąc ustalenia w tym zakresie organ - wbrew zarzutom skargi – nie naruszył reguł postępowania dowodowego wyrażonych w przepisach art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 193 § 1 i 4 Op., a ocenie dowodów nie można przypisać znamion dowolności. Organy trafnie bowiem przyjęły, że transakcje zawierane przez skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca, skutkiem czego nie mógł on nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w tymże zakresie prawem takim rozporządzić.

Brak realnych dostaw między skarżącym, a kontrahentami potwierdziły ustalenia poczynione u fakturowych odbiorców towaru.

I tak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. przeprowadził czynności sprawdzające wobec spółki D. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupów od skarżącego. W toku tych czynności m.in. ustalił, że w dokumentacji odbiorcy ujęto faktury od skarżącego, jednak brak w niej jakichkolwiek umów o współpracy, a przedstawiciele spółki nigdy nie spotkali się ze skarżącym; kontakt był wyłącznie telefoniczny. W istocie jedynym dokumentem potwierdzającym transakcje są faktury, gdyż nie były wystawiane dokumenty przyjęć. Dyrektor handlowy spółki nie pamięta przy tym jakim pojazdem realizowano dostawy, nie wie skąd towar był dostarczany, nie zna źródła pochodzenia towaru, nikt z przedstawicieli spółki nie był w siedzibie skarżącego. Wie jednak, że towar od skarżącego wykorzystano do produkcji palet, które były następnie odsprzedawane, choć nie potrafił określić komu. Według oświadczenia Głównego Księgowego i pełnomocnika spółki z 10.05.2018 r., należności za faktury zakupu wystawione przez skarżącego płacone były z rachunku bankowego spółki, nie zawierano żadnych umów w formie pisemnej o dostawę towaru, rozładunek towaru następował w oddziałach spółki, przy czym miejsca załadunku nie zna.

W przypadku dostaw do PPHU A., sposób wykonywania przez nią działalności gospodarczej Sąd przedstawił już wyżej. Dodatkowo zauważyć trzeba, że w ramach pomocy prawnej właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że obecnie brak kontaktu z tym podmiotem. A. C. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 7.05.2013 do 31.12.2014 r., z którym to dniem jej działalność została zlikwidowana. Organ ten prowadził u tego kontrahenta kontrolę podatkową, a następnie postępowanie w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania VAT za m.in. III kwartał 2013 r., w efekcie czego stwierdził, że ujęte w jej dokumentacji faktury VAT za miesiące sierpień - grudzień 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż w tym okresie A. C. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ewidencjonowała faktury, którym nie towarzyszył obrót towarem.

Co do FHU D1., jak oświadczył skarżący, firmę tę poznał przez Internet, kontaktował się z nią wyłącznie telefonicznie, nie zna właściciela, nigdy go nie widział, nigdy nie był w jego siedzibie. Jak oświadczył, elementy palet które fakturował do firmy D1. kupował od firmy PPHU L., który był w tym okresie jedynym jego dostawcą. Z resztą sprawami związanymi ze sprzedażą i transportem zajmował się pracownik firmy J. P. D.. Nie zna ani numerów rejestracyjnych samochodów, ani danych osobowych kierowców, nigdy nie był w miejscu załadunku towaru, nie posiada dowodów WZ, nie wie kto potwierdzał wydanie towarów, nigdy nie był w miejscu rozładunku, nie wie też kto był obecny w miejscu rozładunku towarów, nie posiada kopii dokumentów przewozowych, nie wie kto potwierdzał odbiór towarów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K1., właściwy dla działalności P. C., prowadził w tym podmiocie kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce m.in. sierpień i wrzesień 2013 r., w toku której do protokołu przesłuchania z 26.08.2014 r. tenże podatnik podał, że posiada zaplecze techniczne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paletami, jednak nie pamięta szczegółów dostaw fakturowanych przez skarżącego, nie zna firmy która przywoziła towar, nie wie czy był to samochód L.J., gdyż koszty transportu były zawsze wliczane w cenę towaru. Poza fakturami nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów realizacji dostaw.

W przypadku dostaw do PHU A1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1., w ramach prawa pomocy, ustalił (zob. oświadczenie A. S. z 9.10.2014r.), że wszystkie transakcje zawierane ze skarżącym były rozliczane gotówkowo, przewóz organizował i opłacał sprzedający, nie zawierała pisemnej umowy współpracy i oprócz faktur VAT nie posiada żadnych innych dokumentów zakupu. Organ przeprowadził kontrolę podatkową wobec A. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres październik – grudzień 2013 r. i ustalił, że zgłosiła ona działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży palet drewnianych, jednak nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów zlecenia bądź o dzieło. Jak podała w toku kontroli, towar był odsprzedany kilku różnym kontrahentom, jednak nie potrafi przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1. stwierdził, że transakcjom A. S. nie towarzyszyły rzeczywiste czynności i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od skarżącego.

W odniesieniu do P. sp. z o.o. (obecna nazwa: F. sp. z o.o.) właściwy dla tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. pismem z 4.09.2014 r. poinformował, że spółka ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. Dyrektor spółki, z uwagi na upływ czasu od transakcji, nie potrafił udzielić informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu którym dostarczano towar, a także wskazać kierowcę, który dostarczył towar od skarżącego. W związku z tym, w ramach pomocy prawnej, Naczelnik [...] Urzędu przeprowadził czynności sprawdzające i ustalił, że ze skarżącym nie zawierano pisemnych umów na dostawę towaru, kontakty były telefoniczne, a towar dostarczono do siedziby spółki transportem i na koszt dostawcy.

Z kolei, jak podał skarżący, kontrahenta znalazł w Internecie, nigdy nie był w jego siedzibie i nie pamięta kto organizował transport, nie zna trasy przewozu towaru ani danych pojazdu, który miał wykonać usługi transportowe, jak również danych kierowców.

Również wobec firmy T. właściwy dla niego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził czynności sprawdzające odnośnie dostaw od skarżącego i ustalił, że zakup został rozliczony w deklaracji VAT-7. Jak podał skarżący, współpracę z tym odbiorcą nawiązał przez Internet i prowadził ją telefonicznie, nigdy nie był u kontrahenta, nie widział się z nim, nie pamięta kto organizował transport.

Mając na uwadze okoliczności transakcji zakupu i dostaw elementów palet z w/w kontrahentami zwraca uwagę to, że żadna ze stron transakcji nie dysponuje, poza fakturami, jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi dostawy. Zwraca uwagę dokonywanie zakupu towarów i ich sprzedaży bez problemów związanych ze znalezieniem kontrahentów, pomimo braku jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców lub dostawców towaru, poza tym brak negocjacji cen, wielkości dostaw, brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów i kontroli towaru.

Poczynione w sprawie i przedstawione wyżej ustalenia pokazują, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącego w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Co istotne, jeśli podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca. Nie działał w tzw. dobrej wierze.

Natomiast aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r. sygn. I FSK 558/18).

Zdaniem Sądu trafnie przyjęły organy, że skoro dostawcy do skarżącego towarem nie rozporządzali, a trudnili się jedynie obrotem fakturowym, to także skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między wystawcą faktury, a jej odbiorcą. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły łańcuch transakcji i wykazały, że skarżący nie nabył towaru z zakwestionowanych faktur, który mógłby dostarczyć odbiorcom, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Konsekwencją tego było zakwestionowanie także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. usług transportowych, usług biura rachunkowego, kosztów nabycia pieczątek, wizytówek - jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

O fikcyjnym charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu towarem świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania poszczególnych podmiotów, szczegółowo opisanych wyżej przez Sąd i organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawców nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU.

Nie budzi wątpliwości, że w/w dostawcy towaru dla skarżącego nie dysponowali jak właściciel towarem fakturowanym, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Potwierdziły to decyzje podatkowe właściwych dla tych dostawców organów. Dyrektor Izby, wbrew zarzutom skargi, ocenił poszczególne transakcje i stwierdził, że skarżący uwzględniając faktury nabycia towaru od w/w dostawców deklarował nierzetelne dostawy towarów.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi raz jeszcze przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami. Ujmując rzecz najprościej, prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W tej sprawie z ogółu przedstawionych okoliczności wynika, że strona towaru nie nabyła, a więc tego towaru nie mogła sprzedać. W przekonaniu Sądu, strona na żadnym etapie współpracy z kontrahentami nie zachowała chociażby minimum dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym i była w pełni świadoma, iż transakcje w których miała uczestniczyć związane były z nierzetelnością na gruncie podatku od towarów i usług, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać.

Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury dostawy były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ trafnie przyjął, że skarżący nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel. To zaś oznacza, że nie mógł skutecznie dokonać jego dostawy na rzecz podmiotów wyżej wymienionych. W związku z tym organ zasadnie pozbawił spółkę prawa do rozliczenia podatku należnego wg tzw. zasad ogólnych (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), wymierzając jednak stosowny podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12). Obowiązek ten powstaje w tym przypadku w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek.

Mając na uwadze zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych; by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Co istotne, to organ ocenia potrzeby dowodowe z punktu widzenia stosowania przepisów prawa materialnego i nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi.

Do organu należy też ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Kryterium przydatności dowodów i ich wpływu na wynik sprawy jest wszechstronność i kompletność oceny dowodów. To oznacza, że wykorzystanie dowodów przeprowadzonych przez organy właściwe dla dostawców i odbiorców skarżącego było dopuszczalne w toku postępowania podatkowego. Nie było przy tym konieczności przesłuchania świadków (odbiorców) wskazywanych przez skarżącego, skoro niemożność dokonania do nich dostaw została już wykazana na podstawie dowodów ukazujących nierzetelność nabycia od L.J. i A. C..

Jak to już Sąd wcześniej wskazał, nierzetelność faktury to m.in. sytuacja, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i sytuacja, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się wówczas, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Innymi słowy, niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy przeprowadził postępowanie instancyjne. W postępowaniu tym wykorzystał materiały z kontroli skarżącego, dowody zebrane w postępowaniu wobec niego, jak i jego kontrahentów. Odnośnie zarzutu niekompletności materiału dowodowego należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych.

Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie przeprowadzono, skoro istotne okoliczności wyjaśniono za pomocą innych dowodów. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie braków czy istotnych nieprawidłowości. Dodać można, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów, co w sprawie miało miejsce.

Co do zarzutu uchybienie zasadzie in dubio pro tributario nakazującej rozpatrywanie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika poprzez wypracowanie wniosków co do stanu faktycznego sprawy w oparciu o okoliczności, które nie zostały należycie stwierdzone innym dowodem na podstawie arbitralnych domniemań kontrolujących, wyjaśnić trzeba, ze zasada powyższa stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Czyni to zarzuty skargi w tym zakresie niezsadnymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).